(skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. 9-4, 1. ledd)

B skal overføre en kunstsamling (Samlingen) til sine tre barn ved gavesalg. Deretter skal barna umiddelbart overføre hele Samlingen til X AS til markedsverdi. X AS er eid av tre aksjeselskap, og de tre barna eier hvert sitt av de tre aksjeselskapene. Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, konkluderte Skattedirektoratet med at B vil få tapsfradrag for differansen mellom omsetningsverdien og sin egen inngangsverdi når han overdrar hele Samlingen til sine barn.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at anmodningen gjelder overføring av en kunstsamling (heretter kalt Samlingen) fra B til hans tre barn mot delvis vederlag (gavesalg), samt påfølgende salg av hele Samlingen til markedsverdi (kr 5,4 mill) fra de tre barna til et aksjeselskap (X AS). Aksjene i X AS er eid med lik andel av tre aksjeselskap. Barna eier hvert sitt av de tre aksjeselskapene.

B vil overdra hele Samlingen til sine tre barn for et samlet vederlag på kr 1,0 mill. Vederlaget og gaveelementet vil bli forholdsmessig likt fordelt mellom barna med en tredjedel på hver. Hvert av barna vil erverve en ideell tredjedel, og motta Samlingen i sameie.

Bs kostpris på hele Samlingen er kr 7,4 mill. Samlingen har i dag en verdi på kr 5,4 mill., slik at B har et latent tap på kr 2,0 mill. Samlingen eies av B privat og kan ikke anses som del av en virksomhet.

Begge overdragelsene vil bli gjennomført ved at det ytes selgerkreditt. B vil etter at transaksjonene er gjennomført, ha en fordring på hvert av de tre barna på kr 333 333,33. Hvert av de tre barna vil ha en fordring på X AS på kr 1 800 000.

Det følger av skatteloven § 6-2, 1. ledd at det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. Innsender opplyser at en ikke kan se at gevinst ville ha vært unntatt i henhold til skatteloven kapittel 9. Videre skriver innsender at ved gavesalg vil det kun bli gitt fradrag for salgselementet og ikke gaveelementet. Det følger av skatteloven § 9-7, 3. ledd at det gjelder et kontinuitetsprinsipp for inngangsverdi og øvrige skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjekt som overføres ved gave. Dette innebærer at gavemottaker bl.a. overtar givers inngangsverdi.

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse for B og et av hans barn (heretter kalt C). Det bes bekreftet at overføring av hele Samlingen mot et vederlag på kr 1,0 mill. er å anse som en realisasjon, som gir grunnlag for tapsfradrag som B kan føre til fradrag i annen inntekt. Verdien av Samlingen er kr 5,4 mill. på overdragelsestidspunktet. Innsender skriver videre at salgselementet dermed utgjør ca. 18,5 %, og at dette tilsier at inngangsverdien som relaterer seg til den andelen av Samlingen som selges, utgjør ca. kr 1,37 mill. Ifølge innsender vil B dermed bli påført et tap på ca. kr 370 000 i forbindelse med gavesalget.

Videre skriver innsender at barna samlet vil få en inngangsverdi tilsvarende vederlaget på kr 1,0 mill. for den andel av Samlingen som overtas mot vederlag. Cs andel av vederlaget utgjør kr 333 333,33. Videre vil det enkelte barn som følge av kontinuitetsregelen i skatteloven § 9-7, 3. ledd, overta en andel av Bs inngangsverdi, og dermed latente tap på den resterende andelen av Samlingen. Cs andel av det latente tapet utgjør 1/3, dvs. kr 545 000, ifølge innsender.

Innsender skriver at når andelene i Samlingen overdras til X AS, vil hvert enkelt barn realisere sin andel. Ved denne realisasjonen skal det foretas et gevinst- og tapsoppgjør basert på inngangsverdien til det enkelte barn, jf. avsnittet ovenfor. Ifølge innsender vil C da realisere tapet på kr 545 000, og C vil få et tapsfradrag, som han kan føre til fradrag i annen inntekt. Samlet sett vil dermed B og de tre barna realisere hele det latente tapet, og det vil dermed samlet bli gitt fradrag for hele det latente tapet på kr 2,0 mill.

Innsender ber bekreftet at B og C vil få fradrag for tap som beskrevet ovenfor, herunder at ulovfestet gjennomskjæring ikke er aktuelt i dette tilfelle. Videre skriver innsender at gjennomskjæring eventuelt skulle være aktuelt for det tap barna oppnår ved overføring av Samlingen til X AS. Ifølge innsender synes den underliggende begrunnelse i så fall å måtte være at det ved beskatningen legges til grunn at B har overført Samlingen direkte til X AS. Innsender kan ikke se at de planlagte transaksjonene gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen har blitt utviklet gjennom rettspraksis og juridisk teori. Videre skriver innsender at i samsvar med Høyesteretts avgjørelse i Hex-saken, har regelen i den senere tid blitt formulert som følger; Det er et grunnvilkår at skattyters hovedformål med disposisjonen ikke har vært å spare skatt. I tillegg kreves at det ut fra en totalvurdering av dens virkninger, herunder dens forretningsmessige egenverdi, skattyters formål og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot de aktuelle skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn.

Formålet med transaksjonene er å gjennomføre et generasjonsskifte hvor B overfører hele Samlingen til barna, som barna ønsker å eie i fellesskap. Skattyter mener under enhver omstendighet at transaksjonene ikke er i strid med skattereglenes formål. Dersom dette er tilfelle, vil vurderingen av om grunnvilkåret er oppfylt uansett ikke være relevant ved vurderingen av om transaksjonsrekkefølgen gir grunnlag for gjennomskjæring.

Innsender viser til at det ovenfor er redegjort for utgangspunktet for vurderingstemaet for den totalvurdering som skal foretas. Det rettslige utgangspunkt er at det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, og at der skattyterne har ulike handlingsalternativer som gir ulike skatterettslige konsekvenser, har de ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt. Innsender viser til at Høyesterett i den senere tid, har lagt vesentlig vekt på dette i bl.a. Rt 20l4/227 (ConocoPhillips), jf. også Rt 2008/l510 (Reitan) og LG 2009/30232.

Innsender skriver at det naturlige ved generasjonsskifte er at de personlige mottakerne mottar gaven, og at gjennomskjæring dermed fremstår som unaturlig i dette tilfellet. Kontinuitetsregelen i skatteloven § 9-7, 3. ledd innebærer at lovgiver har åpnet opp for at latente tap skal kunne overføres til arvinger og gavemottakere, og at dette dermed er i samsvar med lovgivers intensjon. Innsender viser til at etter skatteloven § 9-7, l. ledd omfatter dette også fremførbare underskudd. Her ligger det åpenbare muligheter for skattyterne til å tilpasse seg etter hvordan de faktiske forhold er i den enkelte sak. Dersom lovgiver mente at det skulle gjelde vesentlige begrensninger, ville dette ha vært gjenstand for en omfattende vurdering. De planlagte transaksjonene fremstår dermed ikke som stridende mot skattereglenes formål, ifølge innsender.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til eventuelt tapsfradrag etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd, for B ved overdragelse av hele Samlingen til hans tre barn. Videre skal vi ta stilling til eventuelt tapsfradrag etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd, for C ved overdragelse av sin andel av Samlingen til X AS.

Forutsetninger og avgrensning

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendig for de spørsmål som drøftes. Skattyters advokat har ikke gitt opplysninger om at Samlingen brukes av eieren eller eierens familie, herunder som innbo eller løsøre ibopel eller husholdning. Skattedirektoratet legger derfor til grunn uten nærmere vurdering at Samlingen ikke omfattes av unntaksregelen i skatteloven § 9-3, 1. ledd bokstav a, jf. § 5-21, 1. ledd. Vi legger også til grunn som en forutsetning at det foreligger reelt vederlag ved overdragelsene, dvs. at overdrager/giver ikke finansierer avtalt vederlag gjennom pengegave til mottaker eller ved at lån ettergis.

Regelverket

Fradrag for tap ved realisasjon – ved salg eller gavesalg

Etter skatteloven § 6-2, 1. ledd gis det "fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

 

Skatteloven § 9-4, 1. ledd lyder:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i dette kapittel."

Ifølge skatteloven § 9-2, 1. ledd omfatter realisasjon overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder gavesalg. Er vederlaget mer enn symbolsk eller høyere enn inngangsverdien, men mindre enn omsetningsverdien, foreligger et gavesalg.

Rene gavetransaksjoner regnes ikke som realisasjon. Tap som oppstår ved rene gaveoverføringer er således ikke fradragsberettiget, heller ikke for eventuell negativ differanse mellom omsetningsverdien og inngangsverdien. Det samme gjelder hvor overføringen skjer mot et symbolsk vederlag. I Lignings-ABC 2014/15 under emnet Realisasjonsbegrepet punkt 3.9.2, er det lagt til grunn at vederlaget som utgangspunkt er symbolsk hvis det utgjør mindre enn 5 % av objektets verdi, men slik at prosentsatsen må reduseres for meget verdifulle formuesobjekter.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1994/1426, lagt til grunn at giver/overdrager kan kreve fradrag for tap ved gavesalg som anses om realisasjon etter skatteloven § 9-2, 1. ledd bokstav a. Gaveelementet (underprisen) ved gavesalg gir imidlertid ikke rett til fradrag på givers hånd ved realisasjon, men giver kan kreve fradrag for differansen mellom omsetningsverdien og givers høyere inngangsverdi etter skatteloven § 9-4, 1. ledd. Vi viser til forarbeidene til skatteloven § 9-7, 6. ledd annet og tredje punktum, se sitatet inntatt nedenfor fra Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 17.1.2. Tilsvarende fremgår av Lovkommentaren til skatteloven § 9-4 note (755) (hovedredigert 17.03.2015).

Fastsettelse av mottakers inngangsverdi ved gavesalg

Etter skatteloven § 9-7, 3. ledd første punktum skal gavemottaker tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjekter overført ved gave. Ved gavesalg med gevinstoppgjør skal imidlertid mottakers inngangsverdi korrigeres for givers gevinster og tap, for å unngå at gevinster og tap tas i betraktning to ganger. Skatteloven § 9-7, 6. ledd annet og tredje punktum lyder:

"Skattepliktig gevinst på givers hånd som følge av gavesalg til mottaker i andre tilfeller enn dem som er nevnt i foregående punktum, legges til den inngangsverdi mottaker trer inn i etter første ledd. Fradragsberettiget tap på givers hånd som følge av gavesalg til mottaker trekkes fra den inngangsverdi mottaker trer inn i etter første ledd."

Av lovforarbeidene til skatteloven § 9-7, 6. ledd annet og tredje punktum, Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 17.1.2 "Fastsettelse av inngangsverdi ved gavesalg", fremgår bl.a. følgende:

"Ved gavesalg med gevinstoppgjør, bør mottakers inngangsverdi etter departementets oppfatning korrigeres for givers gevinster og tap for å unngå at gevinster og tap tas i betraktning to ganger. Ved gevinst på givers hånd foreslår departementet at det skal gjøres et tillegg i inngangsverdien som gavemottaker overtar, lik gevinsten. Dette forhindrer at samme gevinsten blir skattlagt to ganger. Det er rimelig og i tråd med alminnelige prinsipper at mottaker får en inngangsverdi som er minst lik det han har betalt for gjenstanden.

.......

 

Det bør videre foretas en tilsvarende korrigering når giver får tapsfradrag ved gavesalg. Gaveelementet ved gavesalg gir ikke rett til fradrag på givers hånd ved realisasjon. Giver kan imidlertid kreve fradrag for differansen mellom omsetningsverdien og givers høyere inngangsverdi ved realisasjon (gavesalget) av gjenstandene. Tapsfradrag er følgelig bare aktuelt når omsetningsverdien er lavere enn givers inngangsverdi. Giver får dermed bare fradrag for sitt reelle tap."

Den konkrete vurderingen

Vi legger til grunn at Samlingens omsetningsverdi er kr 5,4 mill. på gavesalgstidspunktet, og at B skal selge hele Samlingen til sine tre barn for et samlet vederlag på kr 1 mill. Vederlaget er i foreliggende sak av en slik størrelse at det ikke anses som symbolsk. Samlingen anses etter dette som realisert etter skatteloven § 9-2, 1. ledd bokstav a.

Vi skal først behandle spørsmålet om tapsfradrag på Bs hånd, ved overdragelsen av hele Samlingen til hans tre barn. Skattedirektoratet legger til grunn at Bs inngangsverdi på hele Samlingen er kr 7,4 mill.

Gaveelementet (underprisen) ved gavesalg gir ikke rett til fradrag på givers hånd ved realisasjon. Når B selger Samlingen for 1 mill., kan han ikke kreve fradrag for gaveelementet/underprisen på kr 4,4 mill. (differansen mellom 5,4 mill.og 1 mill.). Han kan imidlertid kreve fradrag for differansen mellom omsetningsverdien på 5,4 mill. og sin egen inngangsverdi på kr. 7,4 mill., jf. skatteloven § 9-4, 1. ledd. Vi viser i den forbindelse til sitatet ovenfor fra forarbeidene til skatteloven § 9-7, 6. ledd, Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 17.1.2, og Lovkommentaren til skatteloven § 9-4 note (755).

B kan etter dette kreve fradrag for sitt reelle tap som er differansen mellom inngangsverdien (kr 7,4 mill.) og omsetningsverdien (kr 5,4 mill.), dvs. kr 2 mill., etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd.

Vi skal deretter ta stilling til eventuelt tapsfradrag etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd, på Cs hånd ved overdragelsen av sin andel av Samlingen til X AS. Ved overdragelsen vil hvert av barna selge sin andel til X AS, og det skal foretas et gevinst- og tapsoppgjør basert på inngangsverdien til det enkelte barn.

I henhold til skatteloven § 9-7, 6. ledd tredje punktum skal fradragsberettiget tap på Bs hånd som følge av gavesalget, "trekkes fra den inngangsverdi mottaker trer inn i". Det innebærer at de tre barna tilsammen får en inngangsverdi på kr 5,4 mill. (differansen mellom Bs inngangsverdi på kr 7,4 mill. og Bs fradragsberettigede tap på kr 2 mill.) Inngangsverdien på Cs hånd blir dermed kr 1,8 mill. (1/3 av kr 5,4 mill.)

Vi legger til grunn som opplyst at de tre barna skal overdra Samlingen til X AS for et samlet vederlag på kr 5,4 mill. Vederlaget for Samlingen vil da tilsvare barnas skattemessige inngangsverdi på kr 5,4 mill. Vederlaget som C får ved overdragelse av sin andel av Samlingen til X AS, vil tilsvare hans skattemessige inngangsverdi på kr 1,8 mill. C vil derfor ikke ha skattemessig tap ved overdragelse av sin andel av Samlingen til X AS, etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd.

Vi har ovenfor kommet til at B kan kreve fradrag for sitt reelle tap på kr 2 mill., etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd. Etter dette er det ikke nødvendig å behandle øvrige spørsmål i saken.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, vil B få et tapsfradrag på kr 2 mill. ved overdragelse av hele Samlingen til hans tre barn, etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd. C vil ikke ha skattemessig tap ved overdragelse av sin andel av Samlingen til X AS, etter skatteloven § 6-2, 1. ledd, jf. § 9-4, 1. ledd.