Aksjer overført som gave til livsarvings aksjeselskap - spørsmål om tilsidesettelse pga. interessefellesskap og ulovfestet gjennomskjæring

Saken gjaldt spørsmålet om morens vederlagsfrie overføring av aksjepost til datterens heleide aksjeselskap ville medføre at reglene om tilsidesettelse pga. interessefellesskap eller ulovfestet gjennomskjæring, kom til anvendelse. Skattedirektoratet kom til at skatteloven § 13-1 om interessefellesskap ikke kom til anvendelse. Direktoratet kom videre til at den planlagte transaksjonen ikke var illojal mot fritaksmetoden, aksjonærmodellen eller prinsippet om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 10-33. Heller ikke reglene om ulovfestet gjennomskjæring kom da til anvendelse.

(skatteloven § 13-1 og ulovfestet gjennomskjæring)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter (senere også omtalt som moren) vurderer å overføre sin aksjepost i  Familieselskapet til aksjeselskapet X som er 100 % eid av hennes mindreårige datter. Det skal ikke ytes vederlag for aksjene, slik at overføringen i sin helhet vil være å anse som en gave. X er planlagt stiftet og aksjene vil bli overført så snart den bindende forhåndsuttalelsen er avgitt.

Det er opplyst at moren, som er alvorlig syk, er personlig eier av 92 % aksjene i Familieselskapet.

For å sikre en forutsigbar fremtid med hensyn til organisering av konsernet og for  datteren, er det ønskelig at aksjene overføres som gave til aksjeselskapet X.

Innsender sier at det at aksjeposten i Familieselskapet blir eid i aksjeselskap, vil legge forholdene til rette for å ivareta interesser knyttet til aksjene og selskapet (eksterne styremedlemmer, vedtekter mv.) og således også gi større fleksibilitet for transaksjoner som har betydning for Familieselskapet. Det er for øvrig hensiktsmessig at denne strukturen er på plass på det tidspunktet datteren blir myndig.

Det vises til at gave etter skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a, ikke anses som realisasjon. Utgangspunktet er da at det ikke er hjemmel for å beskatte gavetransaksjonen. Innsender viser til at det i henhold til arveavgiftsloven § 2 første ledd bokstav e, jf. § 3 andre ledd, skal betales arveavgift ved overføringen til X. Spørsmålet blir da i følge innsender, om skatteloven § 13-1, jf. § 10-31, om interessefellesskap, likevel gir hjemmel for beskatning av mor som giver, eller om de ulovfestede regler om gjennomskjæring kan medføre beskatning av datteren.

Innsender hevder at en inntektsbeskatning hos moren vil innebære dobbeltbeskatning, siden det er klar hjemmel for å arveavgiftsbelegge gavetransaksjonen. Det sies at dobbeltbeskatning ikke har vært lovgivers mening.

Det vises til at skatteloven § 13-1 er en ”kan-regel”, og selv om ordlyden omfatter overføringer som denne, er det opp til ligningsmyndighetenes skjønn å avgjøre om bestemmelsen kommer til anvendelse. Forutsetningen er imidlertid at det foreligger et interessefellesskap som har påvirket verdien.

Innsender mener at gaveoverføringen i dette tilfellet ikke skiller seg fra den transaksjonen som ble vurdert i BFU 48/02. Han mener at de samme hensyn som ble lagt til grunn for lovforståelsen i 2002, også må være avgjørende for skattespørsmålet i denne saken. Innsender sier at formålet med skatteloven § 13-1 er å oppnå en korrekt tilordning av inntekter. Ettersom gavetransaksjonen i det foreliggende tilfellet utløser arveavgift, mener innsender at det ikke kan være korrekt at gaveoverføringen også skal skattlegges. Slik innsender forstår praksis vil skatt ikke bli utløst med mindre giver også er representert på mottakersiden, slik som tilfellet var i BFU 48/02.

Spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring gjelder i forhold til datteren. Det reises spørsmål om gjennomskjæring kan gjøres gjeldende overfor henne ved at den beskrevne transaksjon bedømmes som om overføringen reelt sett skjer til henne, og at hun deretter skyter aksjene inn som tingsinnskudd i X. I så tilfelle kunne det bli spørsmål om realisasjonsbeskatning av tingsinnskuddet.

Innsender mener at saken ikke gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Det vises til at det ikke vil finne sted noen handling som innebærer at man unndrar noen aktuell skatt. Dersom gaven var gitt direkte, uten at det først ble stiftet et aksjeselskap, ville heller ikke skatt blitt utløst for verken giver eller mottaker, og arveavgiften er den samme enten aksjene gis til en person eller til et selskap eid av vedkommende person. En gjennomskjæring vil etter innsenders vurdering kun være aktuelt for det tilfellet at arvingen (eller giver) allerede er i en salgsprosess eller at et slikt salg må anses nært forestående. Det er ikke tilfelle her.

Etter innsenders syn vil morens vederlagsfrie overføring av aksjeposten i  Familieselskapet til X, ikke utløse skatt verken for giver eller  hennes datter.

Innsender opplyser at det ikke har vært foretatt noen eksakt vurdering av markedsverdien for Familieselskapet. Det kan imidlertid med stor sikkerhet legges til grunn at verdien er større enn bokført verdi av egenkapitalen i konsernregnskapet. Ved siste omsetning av aksjer ble det lagt til grunn en verdi på ca. kr 159 000 000 for hele selskapet.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at inngangsverdi/kostpris (inkl. RISK) foreløpig er fastsatt til kr 11 040 000.

Innsender sier at det slik forholdene i dag vurderes, ikke er noen  direkte skattemessige fordeler ved at aksjene overføres til et aksjeselskap eid av arvingen isteden for direkte til arvingen. Overføring til aksjeselskap sies å innebære at arvingens aksjeselskap vil inngå i en holdingsstruktur i Familiekonsernet. I en slik struktur gjelder fritaksmetoden for inntekter av aksjer eid av aksjeselskapet. Ifølge innsender er det hevdet at fritaksmetoden i seg selv gir skattemessige fordeler. Modellen er imidlertid en del av skattesystemet som lovgiverne har sanksjonert, og innsender mener at den planlagte transaksjonen i seg selv derfor ikke innebærer noen illojal tilpasning. Det er per i dag ingen konkrete planer om salg av aksjer i Familieselskapet.

Innsender viser til at aksjene ved overføring til arvingen personlig, kan bringes inn i en holding-/konsernstruktur ved omorganiseringsmodeller som er mer kompliserte i formen enn den som er skissert i forespørselen, han hevder det således ikke foreligger noen direkte skattemotivering for å gjennomføre den beskrevne transaksjonen.

Det vises til at arvingen blir myndig om  fem år. Hun vil således være svært ung når hun  kommer i besittelse av en betydelig formue. Det er derfor av meget stor betydning at det tilrettelegges en struktur med oppfølgings- og kontrollmuligheter i så stor grad som mulig.

Et bærende argument for at aksjene ønskes gitt som gave, er at det kan stilles vilkår i forbindelse med en slik gave. Slike vilkår er det mest praktisk og hensiktsmessig å fastsette i tilknytning til etablering og forvaltning av et aksjeselskap. X vil bli etablert av livsarvingen ved verge, og med nødvendig deltakelse fra overformynderiet. Det sentrale hensynet som taler for at aksjene bør legges i et aksjeselskap er å sikre en fremtidig kvalifisert forvaltning av selskapet i og med at arvingen er svært ung når hun kommer i besittelse av aksjene. Det må tilrettelegges for videre drift med arvingen som eier inntil hun  på egen hånd kan ta stilling til om hun  ønsker å videreføre morens livsverk, eller om hun ønsker å selge.

Aksjeselskapsformen gir mulighet for å fastsette vilkår for gaven ved utforming av vedtekter som setter skranker for forvaltningen av selskapets midler. Det kan settes vilkår knyttet til omsettelighet, styresammensetning (kompetanse, ledelse, antall styremedlemmer), utbytte, innløsning, investeringer mv.

Aksjeloven inneholder i tillegg organisatoriske bestemmelser som regulerer mulighetene for å ta ut penger fra selskapet. Det gjelder begrensninger både i forhold til utbytte og lån fra aksjeselskap, jf. aksjeloven §§ 8-1 flg., og det er materielle og formelle begrensninger for uttak etter disse reglene. Dette innebærer at risikoen for impulsive handlinger som innebærer store risikoer for tap, reduseres.

Aksjeselskapsformen gir også mulighet for å oppnevne et styre med kompetanse og erfaring som kan sikre at selskapets midler blir brukt på forsvarlig måte. At et slikt system er etablert på det tidspunkt arvingen blir myndig, gir utvilsomt den sterkeste garantien for at midlene ikke ”skusles” bort i en fase før arvingen ved læring og erfaring har tilegnet seg kompetanse til å forvalte formuen.

Innsender sier at det som er sagt over, også best bidrar til å tjene konsernets interesser. At aksjene eies i et holdingselskap innebærer at det blir enklere å tilføre driften midler ved emisjon eller sørge for annen kapitaltilførsel ved behov. Hvis midlene først er overført til arvingens private sfære, er veien med å føre midler inn i driftsselskapene i konsernet ”lengre”. Det sies videre at det på samme måte er en presumsjon for at konsernets interesser ivaretas ved at utbyttepresset vil bli mindre når det er et ekstra ledd mellom den personlige eier, og driftsselskapene i konsernet. Ettersom Familiekonsernet er en betydelig aktør i lokalsamfunnet og i kommunens næringsliv, vil det også ha betydning hvordan aksjene i morselskapet forvaltes og hvem som er eiere.

Innsender sier at arveavgiften vil bli den samme, uavhengig av om aksjene overføres til datteren eller til hennes  heleide aksjeselskap X.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om vederlagsfri overføring av aksjeposten fra mor  til aksjeselskap som skal eies 100 % av datteren, vil medføre at reglene om tilsidesettelse på grunn av interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1, eller ulovfestet gjennomskjæring, kommer til anvendelse.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå som følge av det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Spørsmål i forhold til arveavgiftsloven er ikke vurdert.

Det legges til grunn at faktum som er inntatt over, er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes, og at det bl.a. ikke foreligger planer for videresalg av aksjeposten i Familieselskapet. Det er opplyst at aksjene som skal overdras er i morens personlige eie, og det legges til grunn at skattelovens regler om uttak, jf. skatteloven § 5-2, ikke kommer til anvendelse. Slik saken er opplyst legges det for øvrig til grunn at morens skattemessige inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for aksjeposten, har positiv verdi.

Det første spørsmålet vi skal ta stilling til er om skattelovens regler om tilsidesettelse på grunn av interessefellesskap kommer til anvendelse.

Det følger av skatteloven § 13-1 at det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.

Om skatteloven § 13-1 er det i Norsk Lovkommentar 2005 uttalt ”Bestemmelsen gir ikke selvstendig hjemmel for skatteplikt”, og det følger av Ot. prp. 86 (1997-98) pkt. 7.13 at ”Bestemmelsen i § 13-1 kan ses på som en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue”. Formålet med bestemmelsen er m.a.o. å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter.

Det er i denne saken ikke gitt opplysninger som tilsier at overføringen av aksjeposten er noe annet enn en ren gavetransaksjon; en overføring som i skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav a) uttrykkelig er unntatt fra realisasjonsbeskatning, og som for øvrig fanges opp av en positiv bestemmelse om plikt til å svare arveavgift, jf. arveavgiftsloven § 2 første ledd. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det ikke skal skje noen skatteutløsende transaksjon og at det da ikke er grunnlag for tilordning av inntekt til mor etter skatteloven § 13-1.

Det neste spørsmålet vi skal ta stilling til er om morens gaveoverføring direkte til datterens aksjeselskap istedenfor å la gaven gå via datteren, er gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring. Spørsmålet oppstår fordi alternativet med overføring til datteren som så skyter aksjene som tingsinnskudd inn i aksjeselskapet, vil gi en betydelig skattepliktig realisasjonsgevinst for datteren.

Det å overføre aksjer i familieselskap til barns aksjeselskap i stedet for til barnet personlig, er en form for overføring som benyttes ved generasjonsskifter, og som arveavgiftsmessig er regulert i arveavgiftsloven § 2 første ledd bokstav e. De skattemessige konsekvensene av en slik overføring er lite behandlet i rettspraksis og juridisk litteratur. Spørsmålet var oppe i en Høyesterettsdom inntatt i Rt. 1955 side 1110, men da i forhold til reglene om arveavgift. Stavanger tingrett har i en dom inntatt i Utv. 2003 side 902, behandlet en skattesak som gjaldt en fars overføring av aksjer til et familieaksjeselskap hvor både han og hans døtre var aksjonærer. Det ble i dommen, som gjaldt ligningen for inntektsåret 1997, lagt til grunn at faren tilgodeså døtrene ved å legge aksjene inn i familieselskapet, uten at det var reist spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring. Heller ikke i BFU 48/02 som gjelder en tilsvarende sak, ble det reist spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring.

Vi legger etter dette til grunn at det ikke har vært praksis for skattemessig å foreta ulovfestet gjennomskjæring hvor barn tilgodeses ved at aksjer legges direkte inn i barnets aksjeselskap. For arveavgiftens vedkommende er forholdet etter vedtagelsen av arveavgiftsloven i 1964 som nevnt positivt regulert, jf. § 2 første ledd bokstav e), jf. også § 3 annet ledd. Spørsmålet blir da om rettstilstanden, ved innføring av ny skattereform med fritaksmetode, aksjonærmodell og kontinuitet for gavetransaksjoner som omhandlet i skatteloven § 10-33, er endret på en slik måte at reglene om ulovfestet gjennomskjæring nå kan komme til anvendelse.

Om ulovfestet gjennomskjæring har Høyesterett i Hex-dommen avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007 side 512) uttalt følgende:

”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt 2006 side 1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis.”

Utgangspunktet er at de faktiske disposisjoner som er gjennomført skal legges til grunn for den skattemessige vurdering. Unntaksvis kan det likevel bli aktuelt å vurdere om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Vilkårene for å benytte ulovfestet gjennomskjæring kan stikkordsmessig uttrykkes som krav om skattemessig hovedmotiv og illojal tilpasning.

Innsender anfører at valget om å overføre aksjene direkte til barnets aksjeselskap er forretningsmessig motivert; i hensynet til barnets unge alder og behovet for å tilrettelegge for en forsvarlig forvaltning av de betydelige verdier som ligger i aksjene. Samtidig er det klart at alternativet med overføring til datteren som så skyter aksjene som tingsinnskudd inn i eget aksjeselskap, vil utløse en betydelig realisasjonsgevinst.

Skattedirektoratet finner det ikke nødvendig å konkludere mht. hva som er transaksjonens hovedmotiv før vi har vurdert om illojalitetskravet er oppfylt, ettersom gjennomskjæringsnormen må forstås slik at de to kravene er kumulative.

Vi skal da vurdere om morens gaveoverføring direkte til datterens aksjeselskap istedenfor å la gaven gå via datteren, er illojal mot skattereformens regler om fritaksmetode, aksjonærmodell og kontinuitetsprinsippet som gjelder for gave fra mor til datter .

Formålet med innføring av fritaksmodellen er å forhindre kjedebeskatning og øke kapitalmobiliteten i næringslivet, mens formålet med aksjonærmodellen, som gjelder for personlige aksjonærer, er å redusere forskjellen mellom marginalskatten på arbeidsinntekter og aksjeinntekter. Fritaksmetoden i kombinasjon med aksjonærmodellen innebærer at selskapsaksjonærer fritas for skatt på aksjegevinster og utbytte, mens personlige aksjonærer beskattes for aksjeinntekter som overstiger en risikofri avkastning, et s.k. skjermingsfradrag.

Anvendt på vårt tilfelle vil overføring av aksjene i Familieselskapet til X innebære at utbytte og gevinster knyttet til aksjene i Familieselskapet vil være skattefrie for X, mens datterens uttak fra X vil være skattepliktig i den grad de overstiger det skjermingsfradraget datteren har på sine aksjer i X. Slik Skattedirektoratet oppfatter det faktum som er presentert, er det ikke noe som indikerer at det å bli omfattet av fritaksmetoden får andre virkninger i dette tilfellet enn det som fra lovgivers side er formålet med den. Fordi mors høye inngangsverdi og skjermingsgrunnlag faller bort ved overføring av aksjeposten direkte til X og derved ikke kommer datteren til gode, kan transaksjonen heller ikke anses som illojal mot aksjonærmodellen. Etter direktoratets vurdering kan overføring av aksjeposten direkte til barnets aksjeselskap ikke anses å være stridende mot verken fritaksmetoden eller aksjonærmodellen.

Prinsippet om skattemessig kontinuitet ved arv og gave til personlige mottakere ble innført ved skattereformen. Formålet med endringen fra diskontinuitet til kontinuitet var bl.a. å hindre skattemotiverte tilpasninger bl.a. i forbindelse med forestående aksjesalg. Kontinuitetsprinsippet ble imidlertid bare innført for aksjonærer som omfattes av aksjonærmodellen. Hovedreglen er fortsatt diskontinuitet, jf. skatteloven § 9-7, som bl.a. gir ny inngangsverdi og nytt skjermingsgrunnlag, og som gjelder for gave som gis bl.a. til aksjeselskap.

Anvendt på vårt tilfelle vil overføringen av aksjeposten i Familieselskapet til X gi mottakerselskapet ny inngangsverdi og nytt skjermingsgrunnlag i samsvar med skatteloven § 9-7; disse skatteposisjonene vil aksjeselskapet X under fritaksmetoden ikke vil dra ekstra nytte av. På den annen side vil de betydelige inngangsverdier og skjermingsgrunnlag mv. som moren i dag har på aksjene i Familieselskapet, falle bort. Datterens inngangsverdi og skjermingsgrunnlag knyttet til aksjene i X , vil ikke bli påvirket av de store verdier som selskapet blir tilført ved gavetransaksjonen, men fortsatt være begrenset til opprinnelig inngangsverdi og skjermingsgrunnlag knyttet til aksjene i X . Konsekvensene vil være at inntekter som tilflyter datteren via X , på grunn av et antatt lavt skjermingsgrunnlag/lav inngangsverdi knyttet til aksjene i dette selskapet, i det alt vesentlige vil komme til beskatning. Etter direktoratets vurdering kan overføring av aksjene i Familieselskapet direkte til barnets aksjeselskap dermed ikke anses å være stridende mot kontinuitetsprinsippet som er innført for personlige gavemottakere i denne saken.

Basert på faktum i denne saken med forutsetning om at morens skattemessige inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for aksjeposten har betydelig positiv verdi, og at det ikke foreligger aktuelle planer for videresalg av aksjeposten, finner Skattedirektoratet at en overføring direkte til datterens aksjeselskap i stedet for via datteren, ikke gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Konklusjon

Skatteloven § 13-1 kommer ikke til anvendelse ved morens vederlagsfrie overføring av aksjer i Familieselskapet til datterens heleide aksjeselskap.

Morens overføring av aksjene i Familieselskapet til datterens aksjeselskap er med de forutsetninger som er tatt, ikke gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring med følger for inntektsbeskatningen av datteren.