Et datasenter planlegger bl.a. å påta seg drift av andres servere og annet datautstyr som vil bli plassert i datasenteret. Når kundene er utenlandske (etablert utenfor merverdiavgiftsområdet) vil datautstyret bli belastet innførselsavgift ved innførselen. Datasenteret reiste spørsmål om driftstjenestene kunne faktureres avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-22. Videre ble det reist spørsmål om datasenteret kunne fradragsføre innførselsavgiften betalt for kundenes datautstyr.

Skattedirektoratet kom til at plasseringen av utstyret i datasenteret ikke er til hinder for at driftstjenestene er fjernleverbare etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Med forbehold om at driftstjenestene også kunne omfatte tjenester som er fjernleverbare, vil de fjernleverbare driftstjenestene kunne faktureres avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-22.

Innførselsavgiften ble ansett relevant for virksomheten og fradragsrett vil foreligge på vilkår av at datasenteret kan dokumentere at det var tollskyldner ved innførselen, dog ikke som representant for andre fysiske eller juridiske personer, jf. tolloven § 2-2 annet ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsender påpeker allerede innledningsvis at det er naturlig å se denne anmodningen i sammenheng med avgitt bindende forhåndsuttalelse fra et skattekontor til et datasenter.

Kort oppsummert konkluderte skattekontoret med følgende: 

• Datasentertjenester er avgiftspliktige.  
• Kunder hjemmehørende i utlandet må faktureres med merverdiavgift dersom kunden selv eier serverne. 
• Kunder hjemmehørende i utlandet kan faktureres uten avgift såfremt datasenteret eier serverne.

Innsender er uenig i skattekontorets vurdering når det gjelder levering av datasentertjenester til utenlandske kunder, som selv eier serverne. Etter innsenders syn vil det riktige være å legge til grunn at datasentertjenester generelt er en fjernleverbar tjeneste uavhengig av om det er datasenteret eller kunden som leverer utstyret.  

Hvis Skattedirektoratet skulle legge til grunn at tjenesten ikke er fjernleverbar, mener innsender uansett at tjenesten må anses som fullt ut til bruk i utlandet, med den konsekvens at tjenesten likevel kan faktureres avgiftsfritt. 

Det er viktig for datasentrene å få aksept for at tjenestene er fjernleverbare, også i de tilfeller hvor kunden selv er eier av serverne. Dette fordi det vil være en konkurranseulempe å tilby tjenestene med tillegg for norsk merverdiavgift, dette til tross for at man har en egen refusjonsordning for utenlandske næringsdrivende. Poenget her er at kunden vil oppfatte det som et negativt element ved valg av leverandørland, hvis han faktisk må sette seg inn i og bruke en slik refusjonsordning i Norge. Da vil kunden heller bruke en leverandør innen EU hvor systemet er at denne avgiften skal avgiftsberegnes hos kunden. Etter innsenders syn må det korrekte også fra et norsk ståsted være at avgiftsberegningen må skje i kundens hjemland. Det samme må for øvrig være tilfelle for norske selskap som kjøper datasentertjenester fra utlandet.

I tillegg til ovennevnte spørsmål ønskes det en avklaring på om datasenteret kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften som de pådrar seg i forbindelse med innførsel av kundens utstyr til Norge. Dette spørsmålet ble ikke tatt opp i den tidligere saken.

Nærmere om datasentertjenester
Datasentertjenester kan defineres som en tjeneste som består i å drifte servere der tjenestemottaker (heretter kunden) ikke har ønske, kompetanse eller mulighet for å drifte disse på egenhånd. Det er ikke uvanlig at næringsdrivende outsourcer disse tjenestene til selskaper som er spesialisert på området. Kunden kan benytte datasenterets servere eller overlate sine egne servere til datasenteret. På fagspråket kalles gjerne kundens plassering av servere hos tjenestetilbyder for ”housing”, ”hosting” eller leie av ”rackplass”. Et datasenter vil uavhengig av kundens valg sørge for at den elektroniske informasjon lagres og tilgjengeliggjøres på en stabil og sikker måte.

Et datasenter vil, som hovedregel, kunne drifte servere for flere ulike kunder gjennom de samme lokaler. En rekke kunder vil således nyte godt av det felles driftsmiljø og av sikkerhetsmessige årsaker vil kundenes dedikerte serverskap (racks) eller områder kunne sikres med egne låser / adgangskoder osv.  

Et datasenter kan tilby et ulikt omfang av tjenester. Tjenesteaspektet vil kunne variere avhengig av hvilke samarbeidspartnere eller underleverandører som er tilknyttet datasenteret. De modulbaserte tjenester kan involvere alt fra serverkapasitet og datalagring, til leveranse av programvareløsninger. 

Dagens infrastruktur og elektroniske kommunikasjonsmuligheter gjør at datasentertjenester kan leveres over avstand. Dette gjør at tjenestene kan leveres til kunder i utlandet uten at dette går utover tjenestens kvalitet, sikkerhet og stabilitet på tilgangen. 

Kunden vil få tildelt et område i datasenteret hvor hans servere plasseres adskilt fra andre kunder. Hvor i datasenteret kunden blir plassert, vil i utgangspunktet ikke spille noen rolle for kunden. Kunden vil som regel kreve at «hans område» er avlåst og separat i forhold til andre kunder. Inne på dette området vil nok kunden kunne ha meninger om hvordan utstyret skal plasseres, men også slik at dette besluttes sammen med en underleverandør som gjennomfører selve monteringen og idriftssettingen. Hovedfokus for kunden er her sikkerhet, dvs. både fysisk sikkerhet og driftssikkerhet. Man vil ikke at andre kunders personer skal ha adgang og derved kunne påvirke drift av utstyr som driftes. Dette gjelder også tilgang til selve dataene.

Kundens tilgang til driftsmiljøet eller der serverne oppbevares vil være av underordnet karakter. Kundens hovedfokus vil være rettet mot selve tjenesten, som er leveranse av stabile driftsløsninger som gir optimal oppetid for kundens servere og dermed hans IT system. Selv om tilgangen er underordnet, vil tilgangsspørsmålet være viktig i et sikkerhetsmessig perspektiv. Det er vanlig at det stilles strenge krav til autorisering av hvem som kan gå inn i serverrommet. Enkelte vil kunne stille krav om at de selv skal autorisere alle som skal ha adgang.

Her kan man tenke seg at f.eks. Norges Bank eller politiet var kunde, de vil helt klart ha meget rigorøse krav til hvem som kan bevege seg på et område som innehar datautstyr som de benytter. Tilsvarende gjelder for banker og andre selskaper som har sensitiv informasjon på sine servere og datalagre.

I de siste tiår har behovet for datalagring økt betraktelig. Teknologiutviklingen har bidratt til at dokumenter og informasjon nå i større grad lagres elektronisk. Internett og andre elektroniske driftsløsninger vil være avhengig av store og stabile servere for å kunne fungere optimalt. Økt kompleksitet og datatrafikk øker også behovet for lagringsplass, noe som også vil bety fysisk plass. Servere kan beskrives som datamaskiner som gjennomfører operasjoner, beregninger og tilgjengeliggjør informasjonen til brukerne. Dette kan være informasjon og beregninger som er for intern bruk i store offentlige institusjoner som for eksempel skatteetatens dokumenter eller internettsider med tilgjengelig informasjon til sine brukere. Enkelte servere er også utelukkende benyttet som backup av informasjon. 

Disse datamaskinene eller serverne stiller store krav til sitt driftsmiljø både i form av oppbevaringsplass, strøm, sikkerhet, vern mot elektronisk støy og kjøling. Dette har ført til at kunden ser etter tilbydere av datatjenester som er i stand til å levere løsninger på en kostnadseffektiv måte uten at dette går på bekostning av driftskvaliteten.

Leveransen av datasentertjenester krever store mengder energi til kjøling mv. Norge har et naturlig kjølig klima og tilgang til både rimelig og fornybar energi. Dette vil gi klare fordeler i forhold til en rekke andre europeiske tilbydere av datasentertjenester som i tillegg til å levere strøm til serverne også må bruke store mengder energi til store airconditionanlegg mv. 

I Norge vil man foruten et naturlig kjølig klima benytte seg av vannkjøling fra kalde fjorder for å redusere kundens kostnader tilknyttet kjøling. Dette gir gode utslag på PUE (Power Utilisation Efficiency) som er en viktig pekepinn på energieffektivitet. Her måler man hvor mye energi som går med til andre ressurser enn selve servingen. 

Flere aktører tilrettelegger nå for å kunne tilby disse tjenestene i stor skala, og alle sikter seg inn mot store nasjonale og internasjonale aktører med behov for datasentertjenester. De fleste aktørene i Norge kan vise til PUE som er langt nede på 1 tallet (1.1-1,2), mens UK og Nederland til sammenligning ligger på et sted mellom 1,5 og 2. Dette tilsier at Norge foruten strøm til lys osv. knapt bruker ressurser utover det som trengs for å drifte selve datamaskinene/ serverne. I utlandet vil en stor del av strømmen, ofte så mye som halvparten kunne gå med til å drive store airconditionanlegg for å holde temperaturen på et akseptabelt nivå. Tilgangen på vannbasert kjøling fra nordlige fjorder og vann vil dermed utgjøre store utslag på PUE.  

Kundene vil av naturlige årsaker fremstå som ”grønne selskaper” og derfor vil Norge være et naturlig valg for fremtidige mottakere av datasentertjenester som vil utnytte den goodwill et norsk driftsmiljø kan gi. I tillegg til å levere grønn energi vil også ovennevnte PUE være en viktig markedsføringsfaktor overfor det nasjonale og internasjonale markedet. 

Dersom Norge er i stand til å hevde seg i denne bransjen vil det foruten virksomheten i seg selv kunne bety en verdifull kunnskapsoverføring innen IT og datalagring generelt. Et voksende datatjenestemarked i Norge vil også kunne tiltrekke seg en ønsket internasjonal kompetanse på området. 

Allerede avklarte spørsmål
Innsender er enig i og legger til grunn skattekontorets konklusjon om at tjenesten til datasenterene ikke er naturlig å betegne som utleie av fast eiendom. I denne forbindelse vises det for ordens skyld også til avgitt bindende forhåndsuttalelse av 22. mars 2007 (BFU 09/07), som etter innsenders syn har prinsipiell parallellitet med vår sak, selv om den gjaldt utleie av kontorplasser. Her kom Skattedirektoratet til at utleien ikke kunne anses som utleie av fast eiendom. I den forbindelse ble det vektlagt at brukerne ikke etterspurte lokalene som sådan, men mer de tjenestene som lokalene gav tilgang til. Det ble også vist til at tilgang til rom med ulike servicefasiliteter ikke kunne anses som utleie av fast eiendom. Den avsluttende kommentaren om at leieaspektet knyttet til den faste eiendom der aktiviteten utøves blir underordnet adgangen til øvrige tjenester som tilbys på eiendommen eller i vedkommende lokaler, synes også å være treffende for datasenterene. 

Innsender er også enig i, og legger til grunn at salg av datatjenester må anses som fjernleverbare når datasenteret selv eier serverne som beskrevet av skattekontoret. Spørsmålet er om tjenesten endrer karakter når kunden selv eier serveren, jf. nedenfor. 

Spørsmålet om fjernleverbarheten når kunden eier serveren                                                                                                 
Spørsmålet er om datasentertjenestene kan anses som fjernleverbare og dermed fritatt for merverdiavgift ved salg til utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktige i Norge, når kunden selv er eier av serveren.

Etter mval § 6-22 annet ledd første punktum heter det at:

”Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.”  

Hva som er en fjernleverbar tjeneste er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav i). Her heter det at med fjernleverbar tjeneste menes en tjeneste: 

”der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.” 

I tråd med denne definisjonen er det i departementets merknader til forskriften av 15. juni 2001 lagt til grunn at bl.a. konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, EDB tjenester og alle tjenester som kan leveres elektronisk er eksempler på fjernleverbare tjenester. Etter innsenders syn vil også datasentertjenesten kunne leveres elektronisk.

I ”Merverdiavgiftshåndboken” 6. utgave 2010 fremgår det på sidene 49-51 og sidene 453-454 flere enkeltavgjørelser hvor det er tatt stilling til om en tjeneste er fjernleverbar. 

I vårt tilfelle kjøper kunden en driftstjeneste, og som motytelse for sitt vederlag vil kunden kreve og forvente en optimal oppetid og driftssikkerhet for sitt datasystem. Hvorvidt dette skjer gjennom kundens egne servere eller datasenterets servere synes å være lite relevant i denne sammenheng. Driftstjenesten kan sammenliknes med andre typer konsulent/datatjenester. Kundene kjøper seg tilgang på driftsstabil og sikker datalagring. 

På side 51 i avgiftshåndboken utgave 2010 er følgende anført om datatjenester:

”Skattedirektoratet har i BFU 88/02 uttalt at tjenester som gjelder installering og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Det samme ble uttalt om tjenester som gjelder vedlikehold av programvare. Det ble forutsatt at det var mulig rent teknisk å fjernlevere tjenestene. Det spilte da ingen rolle om noe av arbeidet ble utført hos kunden i Norge ved bruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.

At tjenester som går ut på å installere dataprogramvare på kunders datamaskiner, må anses som fjernleverbare tjenester, ble også uttalt i Skattedirektoratets brev av 30. juni 2003 til et advokatfirma. Også i dette tilfellet ble installasjonen rent faktisk gjennomført ved inntasting av kommandoer direkte på kundenes datamaskiner.”

Etter innsenders syn må det konkluderes med at det foreligger en fjernleverbar tjeneste. Det overordnede her er ikke oppbevaring av selve de fysiske serverne til kunden, det sentrale er oppbevaring av innholdet på disse serverne, sikre tilstrekkelig kapasitet for lagring og sikre stabil tilgang til det lagrede materialet til enhver tid.

Tilgangen skjer gjennom fysiske kabler, og det blir riktig å si at selve tjenesten blir utført i Norge, men den blir fjernlevert til kunden via kablene. Hvor tjenesten blir utført spiller liten rolle for kunden, her finnes det aktuelle leverandører over store deler av Europa. De aktuelle tjenestene til datasentrene kunne like gjerne vært levert av et datasenter i f. eks. Nederland eller i Sverige. Dette viser at tjenesten i liten grad knytter seg til et bestemt fysisk sted, og at man står overfor en typisk fjernleverbar tjeneste. 

Innsender mener det også må være slik at datasenteret leverer samme type tjenester uavhengig av om det er kunden eller datasenteret som eier serverne. Det er derfor ulogisk å legge til grunn at eierforholdene til serverne påvirker innholdet i de tjenestene som datasenterene leverer. Tjenesten til datasenteret er den samme uavhengig av hvem som eier serveren, og tjenesten blir dermed ikke mindre fjernleverbar som følge av at kunden eier serverne. Realiteten er at det leveres en fjernleverbar driftstjeneste/datatjeneste som innsender har gitt betegnelsen datasentertjeneste. 

Det kan synes som skattekontoret har lagt for mye vekt på det fysiske oppbevaringselementet av serverne, som etter innsenders syn synes på bygge på en misforståelse av tjenestens art og karakter.

Innsender viser avslutningsvis til et sitat fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse fra 2001, om hvilke tjenester som er fjernleverbare:

”Behovet for nye regler gjelder tjenester som egner seg for levering over landegrensene. Etter Finansdepartementets mening må utgangspunktet være at slike tjenester skal avgiftsbelegges i forbrukslandet.”

Ser en på eksisterende datasenter i Europa har ikke disse bare kunder fra sitt nærområde, og gjennomgangen ovenfor viser at de planlagte datasenterene har til hensikt å tiltrekke seg kunder fra hele Europa. Dette viser med all tydelighet at datasentertjenester faktisk er egnet for levering over landegrensene. Forbrukslandet må anses å være der kunden faktisk befinner seg.

Av nevnte fortolkningsuttalelse fremgår det også flere steder at regelverket er bygget på regelverket i EU, og at EU reglene vil være en fortolkningsfaktor. Innsenders påstand er at EU regelverket her bygger på det prinsipp at merverdiavgift skal beregnes hos kunden og ikke hos selger. 

Etter reglene i EU er det slik at omsetning av tjenester til avgiftspliktige næringsdrivende vil bli avgiftspliktige der kjøperen er hjemmehørende (Place of supply). I den forbindelse er det nedenfor inntatt en helt kort informasjon hentet fra hjemmesiden til avgiftsmyndighetene i Storbritannia (HM Revenue & Customs - http://www.hmrc.gov.uk/):

”Whenever you supply services, then for VAT purposes, it is essential to know the 'place of supply'. This determines which country's VAT rules should be used and how you have to account for the VAT on the sale.

For most supplies of services, the place of supply is decided by what is known as the 'general rule'. However, some supplies are subject to special rules that will affect their place of supply (see the section below on special rules).

The general rule for working out the place of supply of services (apart from those covered by special rules)
You supply services to a:	The place of supply is:
business customer	the place where the customer belongs

Disse reglene oppstiller visse unntak fra hovedregelen om at tjenester anses levert der kjøperen er hjemmehørende:

• Tjenester som knytter seg til fast eiendom vil anses levert der den aktuelle eiendommen befinner seg
• Persontransport vil anses levert der transporten finner sted
• Restaurant og cateringtjenester vil anses levert der de aktuelle tjenestene utføres
• Korttidsutleie av transportmidler vil anses levert der utleien faktisk skjer
• Inngangsbilletter til kultur- og idrettsarrangementer vil anses levert der arrangementet finner sted.

Dersom ingen av unntakene kommer til anvendelse vil altså leveringsstedet være der kjøperen er hjemmehørende. Det aktuelle unntaket som må vurderes her vil knytte seg til fast eiendom. Selv om datasentertjenesten skjer i en fast eiendom, vil denne type tjeneste åpenbart ikke komme inn under dette unntaket. Dette unntaket knytter seg til utleie av fast eiendom mv. Fra samme hjemmeside hitsettes følgende korte beskrivelse av dette unntaket: 

“If you're supplying services relating to land and property, then the place of supply is always where the land or property is located. Land and property includes the land itself plus any buildings or other structures, (including installations such as oil production platforms). Machinery installed within a building is not considered to be land or property. Land a property services include:

• construction, refurbishment, conversion, repair, maintenance and demolition
• professional services of estate agents, architects, surveyors, etc
• property management and maintenance services”

Innsender konkuderer på bakgrunn av dette med at EU-retten vil være et argument for at datasentertjenester anses fjernleverbare, med den konsekvens at datasenter i Norge vil kunne levere sine tjenester avgiftsfritt til utenlandske næringsdrivende som ikke er registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret. Motstykket blir selvsagt at norske selskap som kjøper datasentertjenester hos utenlandske leverandører, må beregne innførselsmerverdiavgift på kjøp av slike tjenester fra utlandet.

Spørsmål om tjenesten er helt ut til bruk utenfor avgiftsområdet
For det tilfelle at Skattedirektoratet ikke skulle mene at leveransen er fritatt etter
§ 6 - 22 annet ledd, anfører innsender at fritaket i første ledd kommer til anvendelse:

«Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift.»

Forutsetningen for drøftelsen her er at kunden ikke har noen form for virksomhet i Norge, og at han derfor ikke har registreringsplikt eller rett til dette i det norske merverdiavgiftsregisteret. Siden kunden ikke har noen virksomhet i Norge, fremstår det for innsender som vanskelig å konkludere på annen måte enn at datasentertjenesten vil være helt ut til bruk i utlandet hvor kunden har sin virksomhet.

Innsender minner om at det ikke kan være tvilsomt at kravet «helt ut er til bruk» i utlandet, ikke er til hinder for at selve tjenesten kan utføres i Norge. Innsender viser her til mva håndboken 7. utgave 2011 s. 458 hvor det fremkommer:

”For tjenester utført her i landet og som gjelder arbeid på vare er det et ytterligere vilkår at den næringsdrivende utekspederer varen gjennom tollvesenet.”

I vårt tilfelle er det imidlertid ingen vare å utekspedere, slik at dette formalkravet ikke vil være aktuelt for datasenterene.

Spørsmål om Selskapet har fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på kundenes datautstyr

Innledning
Det er aktuelt for datasenterene å innføre kundens servere til Norge. Datasenteret vil ikke være juridisk eier av utstyret, men vil være deklarert mottaker og tollskyldner ved innførselen av serverene. Innsender ønsker i den forbindelse en bekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften som pådras, vil være fradragsberettiget for datasenteret.

Innførselsavgiften er etter innsenders vurdering ikke en kostnad som datasenteret gjør på vegne av kunden. Når datasenteret står som deklarert mottaker og tollskyldner, vil denne kostnaden være datasenteret sin kostnad, ikke et utlegg som gjøres på vegne av kunden. Dette spørsmålet er nedenfor benevnt som tilordningsspørsmålet. Når en først har konkludert med at innførselsavgiften er datasenteret sin kostnad, må konklusjonen bli at kostnaden har den nødvendige tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet som drives, og at datasenterene dermed kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften. Se nedenfor under drøftelsen av ”Tilknytningsspørsmålet”.

Tilordningsspørsmålet
Første spørsmål er hvilket subjekt som skal tilordnes innførselsavgiften. Spørsmålet tas opp i full bredde siden det etter innsenders vurdering kan se ut som Skattedirektoratet i AV nr. 14/1997, og i enkelte klagenemndsavgjørelser, har lagt til grunn at innførselsavgiften alltid skal tilordnes den juridiske eieren av varen på innførselstidspunktet, og at ingen andre kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften selv om de er legitimert til å gjøre fradraget. Resonnementet synes å bygge på den feilslutning at alle andre subjekter enn juridisk eier som påtar seg innførselsmerverdiavgiften, kun gjør et utlegg for juridisk eier av varen. Innsender vil nedenfor vise at dette ikke er riktig.

Merverdiavgiftsloven § 11-2 lyder:

”Ved innførsel av varer skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgift.”

Tolloven § 2-2 gir svaret på hvem som er ansvarlig for toll:

Ӥ 2-2. Tollskyldner ved fortollet vare

(1) For vare som fortolles, er den deklarerte mottakeren av varen tollskyldner.

(2) Der den deklarerte mottakeren representerer en annen juridisk eller fysisk person, er også den som er representert, tollskyldner.”

Hvem som er juridisk eier har ingen betydning for hvem som er den deklarerte mottakeren. Den deklarerte mottakeren vil kunne være både kjøper og selger, uavhengig av hvem som er juridisk eier på innførselstidspunktet. Det er opp til partene å avtale hvem som skal være den deklarerte mottaker. Den som fører seg opp som deklarert mottaker i innførselspapirene, vil automatisk bli tollskyldner. Innsender viser her til lovkommentarene som fremkommer på Rettsdata.no:

”Ved Helge Lindrup. Noten er sist hovedrevidert 27.01.2012.

Begrepet ”tollskyldner” avløser vareeierbegrepet i toll. 1966. Begrepet er knyttet til plikten til å betale toll. Dette i motsetning til vareeierbegrepet i toll. 1966, som var knyttet til legitimasjon til å råde over en vare som skulle innføres eller utføres.

Note (32)

Ved Helge Lindrup. Noten er sist hovedrevidert 27.01.2012.

Første ledd fastslår at den som oppføres som mottaker på tolldeklarasjonen, blir tollskyldner. Dette er en endring fra systemet etter toll. 1966, hvor det var forutsatt som et utgangspunkt at mottakeren på et fraktdokument var vareeier. I de aller fleste tilfeller innebærer dette ikke noen endring i praksis, da mottakeren på fraktdokumentet som regel fortsatt vil bli oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Tolloven åpner imidlertid for at en representant for den egentlige mottakeren kan oppføres som mottaker på tolldeklarasjonen, og derved bli tollskyldner, jf. tredje ledd.

Note (33)

Ved Helge Lindrup. Noten er sist hovedrevidert 27.01.2012.
Det er nytt i toll. at f.eks. et spedisjonsfirma kan deklareres som mottaker på tolldeklarasjonen, og derved bli tollskyldner. Hvis dette gjøres, blir også den egentlige mottakeren tollskyldner med solidarisk ansvar for tollskylden, jf. § 2-4.”

Innsender viser også til forarbeidene til tolloven (Ot. prp. nr. 58 2006-2007), og særlig kommentarene i § 2-2. Her fremkommer det også klart at tollskyldner er den som føres opp som mottaker på tolldeklarasjonen. Hvem som er reell eier av varene har ikke noe å gjøre med hvem som er tollskyldner. Selger og kjøper står fritt til å avklare dette seg imellom:

”Første ledd regulerer den vanligste og mest praktiske situasjonen ved innførsel av varer, og innebærer at den som føres opp som mottaker på tolldeklarasjonen (SAD-dokumentet) er tollskyldner.

Annet ledd fastsetter at den som lar seg representere ved fortolling av varer vil være solidarisk ansvarlig for tollskylden med den deklarerte mottakeren. Dette tilsvarer ansvarsreguleringen i EFs tollkodeks ved såkalt "indirekte representasjon", men er innholdsmessig i det alt vesentligste en videreføring av vareeierbegrepet i gjeldende rett. Ett eksempel vil være at en speditør fører seg selv opp som mottaker på tolldeklarasjonen, selv om den reelle varemottaker er en annen. Speditøren vil her være tollskyldner etter første ledd, mens mottakeren vil være tollskyldner etter annet ledd.”

Dette må bety at en ikke kan nekte en tollskyldner fradrag for innførselsmerverdiavgiften med den begrunnelse at tollskyldner kun har gjort et utlegg for den juridiske eier på innførselstidspunktet. Innførselsmerverdiavgiften er ikke juridisk eier sin kostnad, men deklarert mottakers sin kostnad (tollskyldner). En annen ting er det at tollskyldner ofte også vil være juridisk eier av varen på innførselstidspunktet.

Konklusjon må derfor bli at en ikke kan nekte datasenteret fradrag for innførselsmerverdiavgiften med den begrunnelse at det ikke er juridisk eier av serverne, når datasenteret rent faktisk står som deklarert mottaker og tollskyldner ved innførselen av serverene.

En forklaring på hvorfor dette tilsynelatende har gått galt i klagenemndsavgjørelser forut for den nye tolloven, skyldes at tolloven tidligere brukte begrepet vareeier istedenfor tollskyldner jf. ovenfor. En har nok derfor feilaktig lagt til grunn at en med dette mente den juridiske vareeieren, og så har en lagt til grunn at innførselsavgiften automatisk var den juridiske eieren av varen sin kostnad, med den konsekvens at bare juridisk eier kunne ta fradrag for innførselsmerverdiavgiften. At dette er en misforståelse fremkommer klart av forarbeidene til §§ 2-1 og 2-2 til den nye tolloven. Innsender viser også til Rt-2005-117 som også er et eksempel på dette. Her var det riktignok den private som forfektet det syn som Skattedirektoratet tilsynelatende tidligere hadde lagt til grunn om tollovens vareeierbegrep:

”36) Neste spørsmål blir dermed om Osen var « vareeier ». I lovens § 1 nr. 3 defineres «vareeier » som « den som overfor tollvesenet er legitimert til å råde over en vare ». Formuleringen « overfor tollvesenet er legitimert » kunne umiddelbart synes å indikere at begrepet forutsetter en eller annen kontakt med tollvesenet, slik Rosendal Verft AS hadde. Det må imidlertid være klart at denne tolkingen er for snever - noe som illustreres av at i vår sak kunne den få som konsekvens at den svenske eieren, som båten skulle gjenutføres til, ikke ble regnet som « vareeier ». Og at denne tolkingen ikke er tilsiktet, fremgår av Ot.prp.nr.19 (1965-1966) side 19 hvor det heter at « [v]areeier » kan f.eks. være den som har eiendomsretten til varen, ... ». Her heter det videre at begrepet også kan omfatte « en kommisjonær som opptrer i eget navn, en lån- eller leietaker eller et firma som innfører en vare for foredling eller reparasjon for deretter å gjenutføre den ». Disse sitatene viser at lovgiver forutsatte at begrepet skal være svært omfattende, og at det også skal omfatte tilfeller hvor man i vanlig språkbruk ikke finner det naturlig å tale om « vareeier ». Dette vide anvendelsesområdet synes begrunnet i et ønske om å øke sikkerheten for at landets fiskale interesser blir ivaretatt.

(37) Vår sak gjelder spørsmålet om « vareeier » også omfatter personer som har fått eiendomsretten til varen etter at betalingsplikten oppstod. I denne sammenheng viser jeg innledningsvis til at plikten til å svare toll inntrer straks varen kommer inn i tollområdet, som i tillegg til fastlandet omfatter alt område innenfor territorialgrensen, jf. tolloven § 1 nr. 1. I varehandelen er det dermed ikke upraktisk at varen kan ha skiftet eier før den kan bli tollekspedert etter tolloven § 29. Og ordlyden kan ikke være til hinder for at også personer som får eiendomsretten til varen etter at den ankom tollområdet, regnes som « vareeier ». Spørsmålet er riktignok ikke omtalt i forarbeidene - noe som isolert sett kunne tale mot denne tolkingen. Men denne tausheten kan ikke i seg selv tillegges avgjørende vekt.”

I AV nr. 14 1997 synes f.eks den nevnte misforståelsen til Skattedirektoratet å fremkomme:

”Innførselsmerverdiavgiften skal betales av den som etter lov om toll av 10. juni 1966 er vareeier, jf. merverdiavgiftsloven § 64. Ved salg på tollfrankovilkår til norsk kjøper vil den utenlandske næringsdrivende være vareeier på innførselstidspunktet.”

Som det fremkommer ovenfor ville det ikke vært noe i veien for at kjøper i det aktuelle tilfellet ble enige om å oppføre kjøper som vareeier i tolldeklarasjonen. I så fall ville innførselsmerverdiavgiften vært kjøperens kostnad, uavhengig av hvem som var juridisk eier på innførselstidspunktet.

Denne misforståelsen har også forplantet seg til MVA kommentaren til Onstad og Kildal. I kommentarene til § 11-2 fremkommer (s.506 4. utg.):

”Etter tolloven § 1-1 og kap 2 er tollskyldner ansvarlig for toll. Foretas den kjøpsrettslige levering før varen passerer inn i tollområdet, blir den norske kjøper tollskyldner og skal betale innførselsmerverdiavgift.”

Som det fremkommer ovenfor, er dette skivebom. Selger og kjøper står helt fritt i forhold til hvem som skal stå som deklarert mottaker og tollskyldner ved innførselen.

Tilknytningsspørsmålet
Etter dette må det legges til grunn at deklarert mottaker aldri kan nektes fradrag med den begrunnelse at han ikke var juridisk eier på innførselstidspunktet. For å oppnå fradrag må imidlertid de alminnelige tilknytningsvilkårene etter § 8-1 være oppfylt. Spørsmålet blir dermed om kostnaden (innførselsmerverdiavgiften) er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til deklarert mottaker.

Man kan for det første tenke seg en avgiftsregistrert selger i Norge som ikke er eier på innførselstidspunktet. Hvis partene blir enige om at selger skal stå som deklarert mottaker ved innførselen kan det ikke være særlig tvilsomt at innførselsmerverdiavgiften vil ha tilknytning til selgers avgiftspliktige salgsvirksomhet. Om omsetningen er nullsatset eller ikke er et annet spørsmål, uten betydning for fradragsspørsmålet.

Mer praktisk blir det når man har en avgiftsregistrert kjøper som ikke er eier på innførselstidspunktet. Hvis partene blir enige om at kjøper skal stå som deklarert mottaker ved innførselen, og varen skal brukes som driftsmiddel i hans avgiftspliktige virksomhet eller for videresalg, må nødvendigvis innførselskostnaden kunne sies å ha en nær nok tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Den innførte varen brukes også direkte i kjøpers avgiftspliktige virksomhet.

Dette kan ikke stille seg annerledes i vårt tilfelle selv om datasenterene ikke er kjøper av serverne. De aktuelle serverne vil være en faktisk forutsetning for at datasenteret skal kunne levere sine datasentertjenester. Innførselen er derfor relevante for, og har en naturlig og nær tilknytting til datasenterets avgiftspliktige virksomhet. Hvis datasenteret inngår en avtalerettslig forpliktelse med entreprenøren med hensyn til å innføre og betale innførselsavgift på de aktuelle varene, er det ikke noen gode argument for å nekte fradrag i denne sammenheng. De materielle vilkår må anses for å være oppfylt på samme måte som for en kjøper.

En tredre kategori er hvis en speditør velger å føre seg opp som deklarert mottaker jf. tolloven § 2-2 annet ledd. Dette blir i forarbeidene benevnt som indirekte representasjon. Hvis speditør fører seg opp som deklarert mottaker, vil innsenders syn være at en slik speditør kan fradragsføre den inngående mva. Dette er en kostnad som ligger helt i kjernen for det oppdraget som speditør har påtatt seg for kunden. En forutsetning for fradrag er imidlertid at speditør er oppført som deklarert mottaker, og at det derfor kun er speditør som er legitimert til å ta fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Hvis speditør kun fører seg opp som representant, og sin kunde som deklarert mottaker, vil speditør selvsagt ikke kunne gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Innsender ser imidlertid at spørsmål om fradrag for speditør ikke er like opplagt som i de ovennevnte tilfellene, jf. gjengivelsen av advokatforeningens høringsuttalelse i nevnte odelstingsproposisjon:

”Når en annen enn den reelle eier kan opptre som ansvarlig ovenfor tollmyndighetene for innførselsavgiftene, reiser dette spørsmål rundt fradragsretten for inngående merverdiavgift. Etter mval. § 21 kan en næringsdrivende fradragsføre inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. En speditør e.l. som betaler merverdiavgift på vegne av en kunde, vil ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett idet varen som fortolles ikke er til bruk i speditørens virksomhet. Videre, dersom deklarasjonen utstedes i speditørens navn, vil oppdragsgiver (dvs. eier av varen som fortolles) mangle korrekt bilag for å kunne fradragsføre avgiften, jf mval § 25. Skal en ordning med indirekte representasjon få reell effekt, må disse spørsmålene avklares.”

Etter innsenders syn bommer advokatforeningen på sitt vurderingstema her. Spørsmålet er ikke om den aktuelle varen er til bruk i speditørens virksomhet. Spørsmålet er om dette er en kostnad med tilstrekkelig tilknytning til hans virksomhet. Etter innsenders syn må svaret på dette være ja. Når speditør fører seg opp som deklarert mottaker og dermed blir prinsipalskyldner for innførselsmerverdiavgiften, blir det også feil å legge til grunn at speditør kun har gjort et utlegg for kunden sin. Dette er en omkostning speditør har i forbindelse med å løse jobben for kunden, på samme måten en advokats reiseutgifter. Dette synspunktet fra advokatforeningen er uansett ikke aktuell overfor datasenterene, da serverne inngår direkte som et integrert element i den avgiftspliktige virksomhet til datasenterene.

Innsender viser til Finansdepartementets korte kommentar til denne delen av høringsuttalelsen fra advokatforeningen:

”Når det gjelder fradragsretten, vises til at det vil fremgå at speditøren opptrer som representant. Departementet understreker imidlertid at det nå ikke er tilsiktet materielle endringer i forhold til merverdiavgiftsregelverket.”

Det kan her se ut som Finansdepartementet er av den oppfatning at den problemstilling som advokatforeningen tar opp ikke er aktuell, fordi speditør alltid skal fremkomme som representant i tolldeklarasjonen jf. post 14 i tolldeklarasjonen, og at speditør ikke skal føre seg opp som mottaker i post 8. I så fall er innsender enige i at dette ikke er en særlig aktuell problemstilling. Forarbeidene synes imidlertid å måtte forstås dithen at også speditør har anledning til å føre seg opp som deklarert mottaker, men at speditørs kunde da blir solidaransvarlig for toll og avgifter. I så fall synes det naturlig å innrømme også en speditør fradragsrett for innførselsavgiften.

Det må uansett legges til grunn at gjeldende rett alltid har vært at øvrige vareeiere i tollovens forstand kunne gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften hvis denne hadde nødvendig tilknytning til hans avgiftspliktige virksomhet. Fradragsretten var ikke knyttet opp til hvem som var juridisk eier på innførselstidspunktet.

Reelle hensyn
For å få logisk sammenheng mellom de formelle legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven og tollskyldnerbegrepet i tolloven, bør det ikke være slik at det juridiske eierskap er en forutsetning for fradrag. Det vil i så fall helt undergrave partenes frihet etter tolloven. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd (tidligere mval. § 25) at inngående mva må dokumenteres med bilag for at en skal få fradrag. I forhold til innførselsmerverdiavgift må en kunne fremvise en tolldeklarasjon for å oppnå fradrag. Den som krever fradrag må også fremkomme som deklarert mottaker i tolldeklarasjonen, etter den gamle loven måtte den som fradragsførte fremkomme som vareeier i tolldeklarasjonen. Det vises her for ordens skyld til Klagenemndas avgjørelse KMVA-2007-5978. Hvor følgende fremgår:

”…Den tolldeklarasjonen (tollregningen) som gjelder for innføringen av båten, utstedt av tollmyndighetene, lyder således på A, og ikke på Klager AS. I Avgiftshåndboken side 497 heter det at « det er satt som vilkår for fradragsføring av innførselsmerverdiavgift at avgiften kan dokumenteres ved original tollregning, dvs. importørens eksemplar av tolldeklarasjonen », jf merverdiavgiftsloven § 25 hvor det heter at « inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, er ikke fradragsberettiget »

Så lenge NN regiontollsteds vedtak (og tolldeklarasjon/tollregning) ikke er omgjort, foreligger således heller ikke nødvendig bilag for fradragsrett for Klager AS.

Den påklagde etterberegningen stadfestes.”

Dette taler etter innsenders vurdering med tyngde for at man ikke kan ha et system hvor partene helt lovlig og etter tollovens system avtaler at kjøper eller et datasenter, som ikke er juridisk eier av varen på innførselstidspunktet, skal være avskåret fra fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften. I så fall kan en bare sette strek over systemet i tolloven, for i så fall blir partene tvunget til alltid å føre opp juridisk eier av varene på innførselstidspunktet som deklarert mottaker. En slik realitet vil også være hemmende for handelen mellom Norge og utlandet, og vil også innebære en avgiftsfelle da begrepet mottaker i tolldeklerasjonsskjemaet som regel medfører at kjøper blir ført opp som mottaker uavhengig av hvem som er juridisk eier av varen.

Skattedirektoratets vurderinger

Innsender reiser to spørsmålsstillinger:

Det første spørsmålet er om omsetning av tjenester som gjelder drift av servere og annet datautstyr tilhørende utenlandske kunder, kan faktureres avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-22.

Det andre spørsmålet er om datasenteret har rett til fradrag for merverdiavgift påløpt ved innførsel av disse serverne og annet datautstyr tilhørende de utenlandske kundene.

Avgiftsberegningen ved omsetning av tjenester som gjelder drift av servere og annet utstyr tilhørende utenlandske oppdragsgivere
Innsender argumenterer for at driftstjenestene, i motsetning til det skattekontoret la til grunn i den tidligere saken, kan fjernleveres selv om avtalen innebærer at kundens datautstyr plasseres i datasenteret.

At en tjeneste er fjernleverbar har rettsvirkning for avgiftsberegningen ved omsetning til og fra merverdiavgiftsområdet, dvs. ved innførsel og utførsel av slike tjenester. I nærværende sak får det betydning for om datasentertjenestene vil omfattes av fritaket for utførsel i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Begrepet ”fjernleverbare tjenester” er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i som ”tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.” Det springende punkt i saken er således om det forhold at kundens servere overlates i tjenesteyters besittelse innebærer at utførelsen eller leveringen etter tjenestens art må anses knyttet til et bestemt fysisk sted, datasenteret, med den følge at tjenestene ikke kan anses fjernleverbare.

Som det fremgår av innsenders fremstilling, har skattekontoret i en tidligere bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at datasentertjenester som baseres på bruk av kundens datautstyr, må anses knyttet til et fysisk sted og følgelig ikke omfattes av merverdiavgiftslovens begrep fjernleverbar. Skattedirektoratet har under hånden tidligere gitt uttrykk for samme oppfatning. Etter en fornyet vurdering har direktoratet kommet til at denne forståelsen må nyanseres.

Skattedirektoratet antar således at det ikke alene ut fra servernes geografiske plassering hos tjenesteyter, kan konkluderes med at tjenestene ikke er fjernleverbare. Det avgjørende må også i disse tilfellene være hva som faktisk leveres, dvs. tjenestenes art.

Slik vi oppfatter det, er innsenders hovedpoeng at det ikke er nevneverdig forskjell på hva et datasenter yter enten serverne etc. tilhører senteret eller kundene. Dette synes å bygge på et syn om at det kundene i realiteten etterspør er tilgang til stabile driftsløsninger som gir optimal ”oppetid” for serverne og dermed kundens samlede IT-system. Selve plasseringen av serverne er ikke noe poeng, heller ikke for de kundene som ønsker at datasenteret benytter deres egne servere. Også disse kundene etterspør i realiteten en sikker og tilstrekkelig kapasitet for lagring og stabil tilgang til lagrede data til enhver tid. Det alle kundene etterspør kan således karakteriseres som en egen tjenesteform, betegnet som ”datasentertjenester”. Datasentertjenester kan leveres til kunder over hele verden via linjer og/eller nett og må dermed, slik innsender vurderer det, anses som fjernleverbare.

Skattedirektoratet mener at kundenes ønske om best mulige dataløsninger ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig. Denne målsettingen er for overordnet til å tjene som grunnlag for om tjenestene skal anses fjernleverbare eller ikke. Kundene har, som nærværende sak viser, flere valg for å oppnå formålet. De kan kjøpe tilgang til å lagre og bearbeide data ved hjelp av utstyr som tilhører andre, for eksempel fra et datasenter, eller anskaffe eget utstyr og sette ut driften av dette, for eksempel til et datasenter. Endelig kan de naturligvis anskaffe og drifte sitt eget datautstyr. At valget av løsning kan gi ulike avgiftsmessige utslag er åpenbart. Dette gjelder så vel i relasjon til lovens unntaksbestemmelser som dens fritaksbestemmelser.

Datasenteret tilbyr således to ulike avtaleformer. Innsender har fremlagt to standardkontrakter utarbeidet av IKT-Norge. Selv om avtalene om ”datasentertjenester” vil kunne avvike fra standardene, antas de å illustrere hovedskillet mellom de to avtaleformene. Kundene kan, enkelt sagt, velge mellom å kjøpe datakraft (Software as a service eller SAAS-tjenester) eller å kjøpe drift av eget datautstyr (outsourcing av drift). Ved kjøp av datakraft vil datasenterets drift av eget utstyr åpenbart fremstå som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen, ikke selve ytelsen som omsettes. Når datasenteret drifter kundens utstyr er derimot driften selve ytelsen. Spørsmålet i vår sak er om denne driften kan fjernleveres, helt eller delvis.

Som nærværende sak viser, er ikke ”datasentertjenester” noe entydig begrep i relasjon til spørsmålet om tjenestene skal anses som fjernleverbare. Skattedirektoratet finner likevel at tjenester med drift av andres datautstyr omfatter ytelser som er fjernleverbare. Dette gjelder alt som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer. Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje. Fritaket vil heller ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes serverer og annet datautstyr. Den nærmere avgrensningen av hvilke deler av ytelsene som omfattes av fritaket må foretas konkret basert på de enkelte avtaler. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.

Innsender argumenterer, for at tjenester som ikke kan fjernleveres, likevel kan faktureres avgiftsfritt. Dette bygger, etter det vi forstår, på et resonnement om at når tjenestene omsettes til utenlandske kunder som ikke har noen form for virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet, må tjenestene også følgelig anses helt ut til bruk utenfor samme, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Vi oppfatter innsender slik at fritaket må komme til anvendelse fordi nytteverdien av tjenestene tilkommer kjøpere som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette kan åpenbart ikke føre frem. Ordlyden med presisering av at det er krav at tjenestene må være helt ut til bruk i utlandet, taler klart imot en slik forståelse. I realiteten innebærer denne forståelse at fritaket skal gjelde all omsetning til utenlandske næringsdrivende uten virksomhet her i landet. En slik forståelse av bestemmelsens første ledd overflødiggjør i realiteten spesialreglen i annet ledd. Slik sett fremstår dessuten anførselen mer som prinsipal, enn subsidiær.

Det er imidlertid sikker rett at omsetning av tjenester som omsettes innenfor merverdiavgiftsområdet, som hovedregel, skal avgiftsberegnes uten hensyn til at kjøperen er utenlandsk. Det avgjørende er hvor leveringen skjer. Innsenders forståelse gjør jo også reglene om refusjon av merverdiavgift til næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1, nærmest overflødige. Refusjonsordningen gjelder, som kjent, bl.a. for tjenester (og varer) anskaffet i merverdiavgiftsområdet. Kravet i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer altså nettopp at tjenestene ikke er anskaffet, omsatt, i merverdiavgiftsområdet. Ved slike anskaffelser er den utenlandske næringsdrivende henvist til å benytte seg av refusjonsreglene.

Spørsmålet om tjenesteyter har fradragsrett for innførselsmerverdiavgift betalt ved innførsel av kundenes servere og annet datautstyr
Ved avtaler om drift av utenlandske kunders servere og annet datautstyr som innføres til merverdiavgiftsområdet, vil det måtte betales innførselsmerverdiavgift til tollvesenet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29 sammenholdt med § 12-1 annet ledd. Plikten til å betale innførselsmerverdiavgift påligger den som etter tolloven er tollskyldner. Ved fortolling er tollskyldner den som opptrer som deklarert mottaker overfor tollvesenet. Der den deklarerte mottakeren representerer en annen juridisk eller fysisk person, er også den som er representert, tollskyldner. Det vises til tolloven § 2-2 første og annet ledd.

Innsender opplyser at datasenteret vil opptre som deklarert mottaker av datautstyret.

Innsender mener å kunne påvise at avgiftsmyndighetene ikke har akseptert fradragsrett for innførselsmerverdiavgift for andre enn den som er juridisk eier av de innførte varene. Dette antar innsender skyldes en misforståelse av den tidligere tollovens vareeierbegrep. Etter den nye tolloven må det etter innsenders vurdering anses som avklart at også andre avgiftssubjekter enn den juridiske eier kan føre innførselsmerverdiavgiften til fradrag i eget avgiftsregnskap etter reglene om fradrag for inngående avgift i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Forutsetningen er at vedkommende er skatteskyldner etter tolloven.

Skattedirektoratet legger til grunn at den nye tolloven ikke innebærer noen materielle endringer i merverdiavgiftsregelverket. Vi nøyer oss her med å fastslå at vi ikke deler innsenders syn på fradragsretten for tollskyldnere etter tolloven. Dette gjelder spesielt det som anføres om speditører som utfører ordinære spedisjonsoppdrag.

Spørsmålet om fradragsrett reguleres i kapittel 8 i merverdiavgiftsloven. I nærværende sak er spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 8-1 medfører fradragsrett for datasenteret.

Bestemmelsen lyder:

”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”

Bestemmelsen er en videreføring av tidligere lov § 21 første ledd første punktum. Det sentrale vilkåret for fradrag er at anskaffelsen er ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet. Det vises til særbemerkningene i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) side 69.

Hva som skal til for at varen anses til bruk i avgiftssubjektets registrerte virksomhet har vært gjenstand for en rekke saker for domstolene. Som innsender formulerer det, er kriteriet at anskaffelsen er relevant for den registrerte virksomheten. Kort sagt er det lagt til grunn at anskaffelsene skal innebære en oppofrelse med naturlig og nær tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Det skal m.a.o. foretas en samlet vurdering av den konkrete anskaffelsens tilknytning til angjeldende virksomhet. Overført til vår sak blir spørsmålet om avgift påløpt ved innførsel av de utenlandske kundenes servere og annet utstyr har en naturlig og nær tilknytning til datasenterets drift av serverne etc.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil varer og tjenester som datasenteret anskaffer for å få datautstyret på plass i datasenteret åpenbart være relevante for den avgiftspliktige virksomheten med drift av datautstyret. Innførselsavgiften er av en noe annen karakter. Avgiften utløses ikke pga en anskaffelse i egentlig forstand, men er en konsekvens av at varene innføres til avgiftsområdet. Oppofrelsen er begrenset til erleggelse av innførselsmerverdiavgift av datautstyrets verdi. Det avgjørende må likevel også her være om varene er relevante for tollskyldners avgiftspliktige virksomhet.

Ved innførsel av utstyr som lånes til bruk som driftsmiddel i registrert virksomhet, har det aldri vært tvil om at registrert låntaker som er tollskyldner etter tolloven (vareeier etter tidligere lov), har fradragsrett for betalt innførselsmerverdiavgift. I nærværende tilfelle er ikke utstyret lånt, men overlatt til datasenteret for drifting. Innførselen er imidlertid også her en nødvendig forutsetning for at datasenteret skal utføre driftsoppdraget. Når datasenteret belastes innførselsavgiften på datautstyret som tollskyldner, fremstår avgiften i like stor grad som ved innlån, som en oppofrelse med direkte og nær tilknytning til datasenterets registrerte virksomhet. Relevanskravet for å anses til bruk i den registrerte virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er, etter Skattedirektoratets vurdering, således oppfylt.

Det er en forutsetning at datasenteret kan dokumentere den betalte innførselsavgiften med bilag, jf merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Vi legger til grunn at dette innebærer at datasenteret må være deklarert mottaker av utstyret og dermed tollskyldner etter tolloven § 2-2 første ledd eller tollskyldner i kraft av å være representert av en deklarert mottaker, jf. bestemmelsens annet ledd som i hovedsak viderefører tidligere tollovs vareeierbegrep. Deklarerte mottakere som representerer annen fysisk eller juridisk person antas av kontrollmessige grunner, ikke å være legitimert for å fradragsføre innførselsmerverdiavgiften. Bestemmelsen tar først og fremst sikte på spedisjonsoppdrag. Selv om speditørens ansvar for oppgjør overfor tollvesenet er utvidet, er det, som nevnt, lagt til grunn at dette ikke innebærer noen endringer i merverdiavgiftsregelverket. Det vises også til omtalen av speditørenes stilling i bemerkningene til tolloven § 2-2 i Ot.prp. nr. 58 (2006–2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven).

Konklusjon

Datasenterets tjenester som gjelder drift av servere og annet utstyr tilhørende kundene, antas å omfatte tjenester som er fjernleverbare, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Dette gjelder dog ikke eventuell fysisk håndtering, installasjon av utstyr og stedlig teknisk vedlikehold etc. De fjernleverbare ytelsene kan faktureres avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Eventuelle ikke fjernleverbare tjenester anses ikke helt ut til bruk i utlandet og skal følgelig avgiftsberegnes, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Datasenteret har fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for innførselsmerverdiavgift betalt ved innførsel av servere og annet datautstyr mottatt fra kunder etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er en forutsetning at datasenteret kan dokumentere å være tollskyldner etter tolloven § 2-2 dog ikke som representant for andre, jf. tolloven § 2-2 annet ledd.