Avskrivninger før innførsel av immaterielle eiendeler til Norge

(Skatteloven § 6-1, jf. prinsippene i §§ 6-10 og 14-50)

Selskapet som var eier av immaterielle eiendeler skulle flytte til Norge og bli skattemessig hjemmehørende her. Spørsmålet var om de immaterielle eiendelene skulle undergis en hypotetisk avskrivning for perioden før inntak i Norge. Skattedirektoratet konkluderte med at de immaterielle eiendeler Selskapet eier når de blir skattemessig hjemmehørende i Norge skal reduseres med beregnede avskrivninger for eiertiden frem til inntakstidspunktet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  Selskapet er et selskap i et større konsern i land (heretter omtalt som Utlandet). Selskapet er identisk med et norsk aksjeselskap.

Verdien av de overførte eiendelene er anslått til ca. 80 millioner NOK. De årlige inntektene fra rettighetene er beregnet til om lag 20 millioner NOK. Selskapets virksomhet består i aktivt å forvalte de overførte rettighetene i forhold til selskaper innenfor konsernet, samt øvrige aktører.

Beskrivelse av transaksjonen
Konsernet ønsker å overføre Selskapets drift og ledelse til Norge. Dette innebærer at Selskapets eiendeler vil anses som inntatt i norsk beskatningsområde i medhold av skatteloven § 14-61.

Spørsmålet om beregning av hypotetiske avskrivninger
Etter skatteloven § 14-61 første ledd skal anskaffelsesprisen beregnes “redusert med beregnede avskrivninger etter § 14-62 første ledd for eiertiden frem til inntakstidspunktet”.

Etter § 14-60 fjerde ledd gjelder imidlertid bestemmelsene § 14-62 til 14-64 bare for driftsmidler som omfattes av §§ 14-40 til 14-48, altså de driftsmidler som skal saldoavskrives. Immaterielle eiendeler, herunder tidsbegrensede rettigheter som avskrives etter § 14-50, omfattes således ikke (med unntak for goodwill).

Etter innsenders vurdering finnes det ikke hjemmel til å redusere anskaffelsesverdien med hypotetiske avskrivninger, verken etter § 14-62 eller etter andre regler, i tidsrommet fra gjennomføring av fisjonen til inntakstidspunktet, så langt det dreier seg om immaterielle rettigheter som ikke avskrives etter §§ 14-62 flg.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om kostprisen på immaterielle rettigheter tilhørende Selskapet skal reduseres med avskrivninger pga. verditap som følge av slit og elde før de immaterielle driftsmidlene flyttes inn i norsk beskatningsområde. Spørsmålet oppstår dersom de immaterielle rettighetene er avskrivbare etter norsk skattelovgivning. Direktoratet legger dette til grunn som opplyst av innsender. Videre forutsettes som opplyst at det ikke dreier seg om ervervet goodwill.

Verdien av de overførte eiendelene er anslått til ca. 80 millioner NOK. De årlige inntektene fra rettighetene er beregnet til om lag 20 millioner NOK.

Innsenders øvrige spørsmål, om hvor Selskapet skal anses som skattemessig hjemmehørende samt fastsettelse av inntaksverdien på driftsmidlene i Selskapet, er avvist i vedtak datert 29. mars 2006. Fordi Skattedirektoratet er avskåret fra å prøve spørsmålet vedrørende hvor Selskapet er hjemmehørende, legges det til grunn i det følgende som opplyst at selskapet blir å anse som hjemmehørende i Norge. Likeledes legges det til grunn at selskapets driftsmidler tas inn i norsk beskatningsområde. Skattedirektoratet tar ikke stilling til andre skattespørsmål som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene, herunder behandles ikke spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring.

Hovedregelen om fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt står i skatteloven § 6-1. Hovedvilkårene for fradrag er at det må foreligge en kostnad, kostnaden må være pådratt og pådragelsen av kostnaden må ha sammenheng med et skattepliktig inntekt.

Bare kostnader som er pådratt for å sikre skattepliktig inntekt i Norge er fradragsberettiget. For utenlandske selskaper som har fast driftssted i Norge, vil fradragsberettigede kostnader bare være kostnader som kan tilordnes det faste driftssted i Norge, jf. Skattelovkommentaren (2003/04) s. 396. Det foreligger flere dommer vedrørende dette, se for eksempel Utv. 1994 s. 193 (Uncle John) og Utv. 2002 s. 935 (Heerema).

Reglene i skatteloven § 6-10 om avskrivninger er en presisering av hovedregelen i § 6-1, og innebærer at det gis fradrag i form av avskrivninger for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler.

Spørmål blir hvordan man i denne saken avgrenser nærmere de avskrivninger (som følge av verdiforringelse ved slit eller elde) som relaterer seg til skattepliktig inntekt i Norge, og som dermed er fradragsberettiget, mot de avskrivninger som relaterer seg til slit og elde mens driftsmiddelet ble benyttet i inntektsgivende virksomhet i utlandet.

I skatteloven §§ 14-60 flg. (tidligere § 44 B flg.) har man gitt regler om tidfesting av kostnader på driftsmidler som avskrives etter saldoavskrivningsreglene og som tas inn i, og ut av, norsk beskatningsområde. I forarbeidene (Ot.prp.nr. 16 (1991-92) s. 58) til disse bestemmelsene skriver Finansdepartementet bl.a. at: ”Departementet mener at verditap som følge av slit og elde før driftsmidlet ble flyttet inn i norsk beskatningsområde må komme til fradrag i driftsmidlets kostpris med virkning for beregning av inntaksverdien. Slikt verditap vil være pådratt i et tidsrom hvor inntekt knyttet til driftsmidlet ikke var skattepliktig til Norge, og vil forutsetningsvis være kommet til fradrag i den stat hvor eventuelle inntekter var skattepliktige. Departementet antar at en slik reduksjon av inntaksverdien er i samsvar med skatteloven § 44 første ledd, hvor hovedregelen er at bare utgifter til inntektens ervervelse skal komme til fradrag. Det vil ikke være praktisk mulig å beregne de enkelte driftsmidlers individuelle verditap før de ble tatt inn i norsk beskatningsområde, og det er derfor nødvendig å beregne verditapet sjablonmessig.

Departementet foreslår at beregnede avskrivninger fastsettes etter en lineær metode. Dette er det samme prinsippet som foreslås for faktiske avskrivninger på driftsmiddel som befinner seg i norsk beskatningsområde over et begrenset tidsrom, jf. skatteloven § 44 B-3 nr 2. Det vises for øvrig til fremstillingen under avsnitt 5.3.5.1.

Departementet ser det som naturlig at beregnede avskrivninger fastsettes etter det samme prinsippet og med den samme sats som faktiske avskrivninger i den første tiden etter inntak i norsk beskatningsområde. Dersom saldoavskrivning etter § 44 A skulle legges til grunn for de beregnede avskrivninger, ville inntaksverdien på grunn av saldosystemets degressive karakter kunne variere sterkt med inntakstidspunktet i forhold til anskaffelsestidspunktet. Et driftsmiddel som ble tatt inn i norsk beskatningsområde lang tid etter anskaffelsen, kunne dermed få en svært lav inntaksverdi og dermed lave faktiske avskrivninger.”

For å gi grunnlag for et mest mulig korrekt inntektsfradrag i Norge ble det således gitt egne regler i skatteloven §§ 14-60 flg. for de driftsmidlene som faller inn under saldoavskrivningsreglene. Fordi avskrivning før inntak til landet på grunnlag av saldoavskrivningsreglene etter departementets oppfatning ikke ga en riktig resultat, innførte man med dette liniær avskrivning for perioden før inntak og i tre år etter inntak av slike driftsmidler.

Immaterielle rettigheter som Selskapet eier er opplyst å være avskrivbare, men slike rettigheter omfattes ikke av saldoavskrivningsreglene og derfor heller ikke av tidfestingsreglene i skatteloven §§ 14-60 flg. Når det gjelder immaterielle driftsmidler må man etter Skattedirektoratets oppfatning derfor tilbake til hovedreglene for å finne ut hvor stor del av kostnadene knyttet til disse eiendelene som kan sies å være pådratt for å sikre en skattepliktig inntekt i Norge.

Etter norsk rett avskrives tidsbegrensede rettigheter liniært etter skatteloven § 14-50. Andre immaterielle eiendeler (som verken er forretningsverdi eller tidsbegrensede rettigheter) kan i utgangspunktet ikke avskrives, med mindre eiendelene har åpenbart verdifall i forhold til inngangsverdien, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. Disse reglene antas å bygge på generelle prinsipper om hva som er riktig tidfesting av kostnadene i form av avskrivninger på slike immaterielle eiendeler.

Også når det gjelder immaterielle driftsmidler som innføres i landet vil skatteloven (§ 6-1, jf.  § 6-10) bare hjemle fradrag i form av avskrivninger for verdiforringelse i perioden etter inntak.   Verditap pådratt i tidsrommet før driftsmidlet kommer til Norge vil være pådratt i et tidsrom hvor inntekt knyttet til driftsmidlet ikke var skattepliktig til Norge, og vil forutsetningsvis være kommet til fradrag i den stat hvor eventuelle inntekter var skattepliktige, jf. Ot. prp. nr. 16 (1991-92) s. 58 og skal derfor ikke komme til fradrag i Norge. Dette taler for at også immaterielle eiendeler må undergis en avskrivning for slit og elde i eiertiden før inntak til Norge.

Likhetshensyn og formålsbetraktninger trekker i samme retning.

Som det fremgår av forarbeidene referert foran er det generelle utgangspunktet at anskaffelsesprisen settes til driftsmidlets kostpris hvoretter det gjøres fradrag for eventuelle avskrivninger. Tidsbegrensede rettigheter avskrives liniært etter skatteloven § 14-50. For ikke tidsbegrensede rettigheter med åpenbart verdifall har man i ligningspraksis lagt til grunn at avskrivningen i utgangspunktet bør reflektere det årlige verdifallet, men at driftsmidler med begrenset økonomisk levetid kan avskrives lineært, jf. Lignings-ABC 2005 side 322. Etter direktoratets oppfatning oppnår man da en mest mulig korrekt beregning av verditap på eiendelene også før inntak.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det også skal være avskrivning for immaterielle eiendeler. Eiendelene avskrives da, etter de regler som gjelder for det immaterielle driftsmiddel etter inntak til Norge, også for den eiertiden driftsmidlet har vært i utlandet.

Dette vil innebære at driftsmidler ervervet i utlandet blir likestilt med driftsmidler ervervet i Norge.

Konklusjon

De immaterielle eiendeler Selskapet eier når de blir skattemessig hjemmehørende i Norge skal reduseres med beregnede avskrivninger for eiertiden frem til inntakstidspunktet, jf. skatteloven § 6-1, jf. prinsippene i §§ 6-10 og 14-50.