(skatteloven § 14-70)

Saken gjaldt spørsmål om gjenoppbygging etter brann på ny tomt ble ansett som reinvestering etter sktl. § 14-70. Etter Skattedirektoratets vurdering var vilkårene for betinget skattefritak oppfylt etter skatteloven § 14-70 ved reinvestering i nytt bygg bestående av verkstedlokaler, kontor- og selskapslokaler, samt leiligheter for utleie, på ny tomt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Marta Kirkerud, Peder Ås og Kari Ås ønsker en bindende forhåndsuttalelse om deres planer for gjenoppbygging etter brann blir å anse som reinvestering etter sktl. § 14-70.

Forespørselen gjelder disposisjon som ennå ikke er gjennomført. Avtalen som forespørselen bygger på er under planlegging og ennå ikke gjennomført.

2. Beskrivelse av sakens faktiske og juridiske side

Kirkegata 1 var et gammelt hus beliggende i en forretningsgate i Lillevik kommune. Eiendommen er regulert til bolig, kontor og forretning, og ble før brannen leid ut til næringsdrivende. Siden det ikke er økonomisk forsvarlig eller mulig å gjenskape det gamle huset på forretningstomten i sentrum, ønsker eierne av Kirkegata 1 å bruke forsikringserstatningen til å sette opp et tilsvarende bygg i Skogsveien 1. Det nye bygget vil på samme måte som bygget i Kirkegata 1, bli brukt i næring.

Det er planlagt verkstedlokaler, kontor- og selskapslokaler, samt leiligheter i det nye bygget. Erstatningen etter brannen vil altså bli reinvestert i et bygg av samme art og funksjon som det som brant, men på ny tomt.

Innsender ønsker tilbakemelding fra Skattedirektoratet om dette blir å anse som nytt objekt av samme art, og om eventuell gevinst ved realisasjon dermed kan kreves fritatt for inntektsskatt iht. sktl. § 14-70.

Det er gitt ytterligere opplysninger i mailkorrespondanse.

Det er opplyst at den gamle huset som brant ned ble leid ut til lege og arkitekt i deres næring. Deler av villaen ble brukt til lagerlokale for eierne. Det gamle bygget var regulert til både bolig og næring, men ble kun brukt til næring.

Innsender har også opplyst at eierforholdet til huset var Marte Kirkerud 50%, Peder Ås 25% og Kari Ås 25%. Eierforholdet mellom partene vil opprettholdes i det nye bygget. Videre er det opplyst at Peder og Kari er gift og eier grunnen der det nye bygget er tenkt satt opp.

Ekteparet Ås driver med pensjonatvirksomhet og det nye bygget skal settes opp på en tomt som ligger nær pensjonatet. Tanken er at det nye bygget også skal kunne brukes i pensjonatvirksomheten. Det nye bygget vil bli satt opp ca 800 meter fra pensjonatet.

Det er muntlig opplyst i telefonsamtale at huset, som brant ned ble avskrevet med 2 og 4 %, samt at det for eierne ble fylt ut utleieskjema, som ble innberettet på den enkeltes selvangivelse.

Det nye bygget er ifølge innsender planlagt som følger:

I underetasjen er det planlagt verksted/lager, som vil bli brukt av alle eierne på samme måte, som kjelleren i Kirkegata 1 ble brukt. Det vil bli brukt i næring.

Videre er det i 1. etasje planlagt kontor- og selskapslokaler. Ekteparet Ås vil bruke disse lokalene i sin pensjonatvirkomhet og det vil bli leid ut som selskapslokale.

I 2. etasje er det planlagt 2 leiligheter som vil bli leid ut til skoleelever i løpet av skoleåret og i sommerferien vil man kunne benytte leilighetene i pensjonatvirksomheten.

I Kirkegata 1 ble inntekter og utgifter fordelt forholdsmessig mellom eierne i forhold til eierandel. Det var ikke registrert som noe eget selskap, men fungerte i praksis som et sameieforetak. Man vil fortsette denne praksisen. Inntekter og utgifter fordeles etter eierandel. Leieinntekter fra leilighetene og utgifter i tilknytning til dette vil bli fordelt etter eierandel. Siden ekteparet Ås planlegger å bruke lokalene i sin pensjonatvirksomhet, vil de bli belastet for leiekostnader i det nye bygget – og så vil dette igjen fordeles iht eierandel.

Skattedirektoratets vurderinger

1. Problemstilling

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om vilkårene for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 er tilstede.

Forutsetninger og avgrensninger
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet har heller ikke tatt stilling til om eierne av bygget skal skattlegges som et sameie, eller et ansvarlig selskap. Det er heller ikke tatt stilling til om utleie av huset, som brant ned var å anse som næringsvirksomhet i skattelovens forstand.

Regelverk – konkret vurdering
Etter sktl. § 9-2 første ledd f er tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse å anse som realisasjon.

Det følger imidlertid av sktl. § 14-70 første ledd a og annet ledd at:

"(1) Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan på de vilkårene som er nevnt i annet ledd, kreves fritatt for inntektsskatt når objektet a. er gått tapt ved brann eller annen ulykke, b. .. .. (2) Gevinst ved realisasjon som nevnt i første ledd kan kreves fritatt for inntektsskatt så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art.”

Adgangen til betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, jf. § 14-70, gjelder både i og utenfor virksomhet. Av Lignings-ABC 2014/2015 side 166, pkt. 2.1.1 fremgår det at fritaket f.eks. gjelder for gevinst ved ufrivillig realisasjon av boligeiendommer, jordbrukseiendommer, ikke-avskrivbare driftsmidler, avskrivbare driftsmidler i saldogruppene e-j, vannfallsrett og veirett. Skattefritaket i § 14-70 setter, bortsett fra de unntak som følger av femte ledd, ingen begrensninger mht. arten av det formuesobjektet som blir realisert.

På bakgrunn av sakens opplysning legger Skattedirektoratet til grunn at eiendommen er gått tapt ved brann. Brann er å anse som en ufrivillig realisasjon og omfattes av lovens ordlyd. Vilkårene i skatteloven § 14-70 første ledd a, er således oppfylt.

Finansdepartementet uttaler i forarbeidene til skatteloven § 14-70 (tidligere skattelov § 45 åttende ledd) om betinget skattefritak, jf. Ot.prp.nr. 35 (1990-91 ”Skattereformen”) pkt. 29.2.5: «I de tilfelle gevinsten er realisert i strid med skattyters ønske og vilje, kan han ha et særlig behov for å gjenopprette situasjonen til slik den var før realisasjonen.»

Skattedirektoratet antar at det er forholdene på realisasjonstidspunktet som skal legges til grunn dvs. at det er situasjonen på dette tidspunkt det er ment å gjenopprette.

Videre er det et krav for skattefrihet etter § 14-70 annet ledd at: «skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art.» Slik denne saken er opplyst legges det til grunn at huset på det tidspunktet som skal vurderes, ble brukt av eierne selv som lagerlokale, samt utleie til næringsvirksomhet.

Det legges videre til grunn at vederlaget vurderes reinvestert i verksted, lager, kontor, selskapslokaler og leiligheter. Verksted, lager og kontor er hovedsaklig tenkt brukt av eierne selv, mens selskapslokaler og leiligheter vil leies ut til uavhengig tredjemann. Bygget vil som opplyst etableres på annen tomt enn hvor huset stod.

I praksis er det lagt til grunn at vilkåret om at objektet må være av samme art, innebærer at det nye objektet må ha tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet.

Det følger av Lignings-ABC 2014/2015 side 169 at det normalt vil kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Det følger videre at unntak kan aksepteres f.eks. hvis realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi, blir erstattet med kombinert bygg hvor forretningsdelen har størst verdi. Hvis det investeres i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om ”samme art” normalt anses å være oppfylt. For øvrig er det i praksis godtatt at investeringsobjektet inngår i annen saldogruppe enn det realiserte, hvis objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet, som det realiserte. Lignings-ABC 2014/2015 side 169 bruker fraktbåt som erstattes med lastebil eller vogntog som eksempel. For øvrig følger det av Lignings-ABC, samme sted, at det ikke anses å være investert i objekt av samme art dersom det realiserte objektet er bolig beregnet for, og faktisk benyttet til, utleieformål og det investeres i egen bolig, eller omvendt. Tilsvarende anses en næringstomt som reinvesteringsobjekt ikke for å være av samme art som en privat tomt.

I denne saken var huset regulert til bolig, kontor og forretning og ble før brannen brukt av skattyterne selv som lagerlokale og leid ut til næringsvirksomhet. Det nye bygget vil i tillegg til bolig og kontor ha verksted/lager og selskapslokale. Videre vil det nye bygget bli brukt av skattyterne selv, eller leies ut til tredjemann. Alt dette trekker i retning av at det nye bygget har samme funksjon for eierne og må anses for å være av «samme art».

Et særskilt spørsmål i saken er det faktum at bygget oppføres på annen tomt enn huset som brant ned, og de rettslige konsekvensene av dette.

Skattedirektoratet skal derfor ta stilling til om det å bygge på annen tomt medfører at det nye bygget ikke anses for å være av «samme art». I de fleste tilfeller vil det være mest naturlig å gjenoppbygge på samme tomt etter en brann. Spørsmålet er om gjenoppbygging på samme tomt er en forutsetning for at sktl. § 14-70 første ledd a, jf. annet ledd, skal komme til anvendelse.

Lovens ordlyd stiller ikke krav om at det bygges på samme tomt. Det fremgår heller ikke av forarbeider til loven og andre relevante rettskilder at bygget må oppføres på samme tomt. Bestemmelsen omhandler bare formuesobjektet som er gått tapt.

I andre saker som gjelder betinget skattefrihet er reinvestering i annen tomt ikke uvanlig, men det er da tomten som erstattes og ikke formuesobjektet. Dette gjelder bl.a. ved ekspropriasjon av jordbrukstomt.

Formålet med foreliggende bestemmelse er å gjenopprette situasjonen slik den var før brannen (på realisasjonstidspunktet). Ved at erstatningen som utbetales er skattefri, får skattyter en mulighet til å erstatte det som realiseres. I dette tilfellet er det formuesobjektets funksjon som ønskes erstattet og ikke tomtens. Tomten har i seg selv ingen egen funksjon utover at bygget kan gjennoppføres på tomten.

Ved at skattyterne får bygge på annen tomt vil de kunne få et bygg, som har bedre funksjon og er større i areal enn tidligere. Det er dessuten opplyst at det ikke er økonomisk forsvarlig, eller mulig å gjenskape det gamle huset på opprinnelig tomt. I BFU 30/10 ble det akseptert etter sktl. § 14-70 at skattyter reinvesterte i annet bygg på ny tomt.

Slik Skattedirektoratet ser det har lovgiver ikke stilt krav om at bygget må oppføres på samme tomt. I mangel av et klart lovkrav samt at reelle hensyn og bestemmelsens formål taler for en funksjonell løsning for skattyter, bør det aksepteres at bygget oppføres på ny tomt.

Konklusjon

Marta Kirkerud, Peder Ås og Kari Ås oppfyller ved realisasjon av eiendommen i Kirkegata 1 med de forutsetninger og forbehold som er tatt, vilkårene for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 ved reinvestering i nytt bygg bestående av verkstedlokaler, kontor- og selskapslokaler samt leiligheter for utleie, på ny tomt.