Fartøy som er lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen

(skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b, jf. § 8-13 tredje ledd)

Saken gjaldt spørsmål om et IMR-fartøy og et intervensjonsfartøy kunne anses som lovelige eiendeler innenfor rederiskatteordningen. Skattedirektoratet la til grunn at IMF-fartøyet og Intervensjonsfartøyet i utgangspunktet var tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b. Fartøyene var entreprenørskip. Entreprenørskip kan ikke drive virksomhet (på norsk kontinentalsokkel) som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. skatteloven § 8-13 tredje ledd, dersom fartøyet skal kunne være tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Innledning

Innsender ønsker avklart om Intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som selskap 1AS, og 2 AS skal investere i omfattes av skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b, som "skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet” er lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen.

Innsender mener at det kan trekkes en tydelig grense mellom på den ene siden fartøy som forestår leting, utvinning og oppbevaring av hydrokarboner (olje og gass), samt fartøy som losjerer personell for slike fartøy, og på den andre siden fartøy som i vid forstand utøver hjelpefunksjoner knyttet til andres lete-, utvinnings- og oppbevaringsaktiviteter. Fremstillingen vil bli lagt opp slik:

I punkt 2 vil rettskildesituasjonen generelt for olje- og gassutvinningens kjerneområde bli gjennomgått. I punkt 3 argumenteres for hvorfor IMR-fartøyet kvalifiserer som hjelpefartøy, eventuelt også som entreprenørfartøy. I punkt 4 argumenteres for hvorfor Intervensjonsfartøyet i det minste kvalifiserer som entreprenørfartøy, eventuelt også som annet hjelpefartøy.

2. Oversikt over rettskildesituasjonen

2.1 Grensen mellom kjernevirksomhet og hjelpevirksomhet
Det følger av skatteloven § 8-11 første ledd b at "skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet” er lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen. (Innsenders understrekning.)

Både "andre hjelpefartøy" og "entreprenørfartøy" driver dermed hjelpefunksjoner i forhold til petroleumsvirksomhetens kjerneområde. Et entreprenørfartøy skiller seg fra "andre hjelpefartøy” ved at fartøyet utfører selvstendige funksjoner tilknyttet petroleumsvirksomheten. Likevel har det en hjelpefunksjon i forhold til olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet. Den skatterettslige betydningen av å skille mellom hjelpefartøy og entreprenørfartøy er bare at hjelpefartøy kan opereres på norsk sokkel av eierselskapet selv, mens entreprenørfartøyer kun kan opereres av eierselskapet selv på utenlandsk sokkel, men må leies ut på bareboat-vilkår til andre dersom fartøyet skal opereres på norsk sokkel. Grensedragningen mellom "hjelpefartøy" og "entreprenørskip" er dermed bare relevant dersom fartøyet skal operere på norsk sokkel. Se nærmere om dette i Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 11.

Basert på tilgjengelig rettskildemateriale og reelle hensyn er det etter innsenders oppfatning, riktig å trekke en klar grense mellom på den ene siden fartøy som forestår leting, utvinning og oppbevaring av hydrokarboner (olje og gass) samt losji for slik virksomhet, og på den andre siden entreprenørfartøy og andre hjelpefartøy som utøver hjelpefunksjoner knyttet til andres lete-, utvinnings- og oppbevaringsaktiviteter.

2.2. Nærmere om innholdet i begrepet "hjelpefunksjon"
Før inntektsåret 2006 var enhver "flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet" en lovlig eiendel innenfor rederiskatteordningen. Endringer i ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportnæringen medførte imidlertid at "flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet" ikke lenger kunne være lovlige eiendeler innenfor norsk rederiskatteordning. Ved lovendring fom. inntektsåret 2006, ble hjelpefartøyene de eneste fartøyene som var lovlige eiendeler etter bokstav b (i tillegg til "skip i fart" under bokstav a). I tillegg ble begrepet "entreprenørskip" tilføyd i 2006, slik at det ikke skulle være tvil om at disse fartøyene fortsatt skulle være lovlig eiendel innenfor ordningen. I forarbeidene til lovendringen som fjernet "flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet" som lovlig eiendel innenfor rederiskatteordningen, Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 19, ville ikke departementet foreslå materielle endringer for "hjelpefartøyene". Innholdet i begrepet "hjelpefartøy" skulle således være det samme som tidligere. Forarbeider og praksis fra tolkningen av skatteloven § 51 A-4 tredje ledd (senere skatteloven § 8-13 tredje ledd) er dermed relevant for tolkningen av begrepet "hjelpefartøyer" i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b.

Begrepet "hjelpefartøy" er beskrevet av Finansdepartementet i fortolkningsuttalelse av 23. juni 1998, gjengitt i Utv. 1998 side 1048. I uttalelsen uttaler departementet blant annet:

"Begrepet "andre hjelpefartøy" i skatteloven § 51 A-4 nr 3 annet punktum vil ikke omfatte driftsmidler som benyttes som ledd i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, for eksempel produksjonsskip, borefartøyer, lagerskip, boligplattformer m.v., men må ellers gis en meget stor rekkevidde. I utgangspunktet vil det omfatte fartøyer i alle typer hjelpefunksjoner for olje og gassutvinningen. I praksis vil det dreie seg om tilfeller der fartøyet eies av rederiforetak som ellers faller utenom petroleumskatteloven § 1, men hvor fartøyets funksjon faller innenfor bestemmelsen.” (Innsenders understrekninger)

Grensedragningen for driftsmidler som benyttes i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet må således ta utgangspunkt i denne angivelsen fra Finansdepartementet om at grensen skal trekkes snevert. I utgangspunktet legger de fartøyene som listes opp av departementet -"produksjonsskip, borefartøyer, lagerskip, og boligplattformer” - sterke føringer på hvilke andre fartøyer som eventuelt kan inkluderes. De bør i funksjon ikke avvike stort fra de som er nevnt.

Det ligger også sterke føringer allerede i begrepet ”hjelpefunksjon”. Etter vanlig språkbruk vil fartøyer som ikke selv forestår utvinning av olje og gass, men som i stedet hjelper til med utvinningen ved å legge til rette for den, effektivisere den, foreta inspeksjoner og reparasjoner osv., utføre en tjeneste eller hjelpefunksjon. Departementet angir dessuten at begrepet skal gis "meget stor rekkevidde", noe som legger klare føringer der klassifiseringen ellers skulle by på tvil.

Entreprenørfartøy i petroleumsvirksomhet ble før 2006 dekket av begrepet "flyttbar innretning til bruk i petroleumsvirksomhet". I forbindelse med endringer i den norske rederiskatteordningen som følge av ESAs reviderte retningslinjer for statsstøttet til sjøtransportvirksomhet i 2006, ble begrepet "entreprenørskip" tatt inn i lovteksten i tillegg til hjelpefartøy. Hensikten var å avskjære enhver tvil om at disse skulle omfattes av rederiskatteordningen, jf. Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 11.

"Etter dagens regler er entreprenørskip omfattet av rederiskatteordningen som ”flyttbare innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet”, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b. Entreprenørskip har i motsetning til borefartøyer, lagerskip mv. en hjelpefunksjon i petroleumsvirksomheten, og departementet legger derfor til grunn at slike fartøyer fortsatt kan være lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen, på linje med andre typer hjelpefartøy som brukes i petroleumsvirksomhet. Ettersom slike fartøyer ikke omfattes av begrepet ”andre hjelpefartøy”, slik dette må forstås blant annet på bakgrunn av departementets uttalelse i brev av 23. juni 1998, er det imidlertid nødvendig å innta en henvisning til entreprenørskip i skatteloven § 8-13 tredje ledd annet punktum.” (Innsenders understrekning.)

Innsender viser til at departementet her legger til grunn at entreprenørskip anses å ha en hjelpefunksjon. Bakgrunnen for at det var nødvendig å nevne entreprenørfartøyene spesielt, var at Finansdepartementet i uttalelsen inntatt i Utv 1998 side 1048, hadde antatt at fartøyer som hadde en selvstendig funksjon (entreprenørskip) ikke kunne anses som hjelpefartøy.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) legges det til grunn at: "Entreprenørskip er fartøy som utøver visse selvstendige funksjoner tilknyttet petroleumsvirksomhet”. Det legges dermed opp til at entreprenørskipene kan utøve selvstendige funksjoner tilknyttet petroleumsvirksomheten uten at de av den grunn anses for å være en del av olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet.

Etter innsenders oppfatning gir alle disse føringene grunnlag for å trekke en grense mellom på den ene siden fartøy som forestår leting, utvinning og oppbevaring av hydrokarboner (olje og gass) samt losji for personell til slike fartøy, og på den andre siden fartøy som utfører alle former for servicefunksjoner knyttet til andres lete-, utvinnings- og oppbevaringsaktiviteter.

Særlig sentralt i denne saken er det at IMR- og intervensjonsfartøyer ikke er strengt nødvendige for å bringe hydrokarboner opp fra den undersjøiske forekomsten. Strømmen av olje og gass må tvert i mot stoppes når fartøyene skal utføre sine oppgaver. Deres bidrag er å legge til rette for utvinningsprosessen, gjøre den mer effektiv, rette feil som oppstår, foreta inspeksjoner m.v., men dette er servicefunksjoner det ikke er naturlig å kalle ”utvinning av olje og gass”.

Innsender tilføyer at EU-kommisjonen, ved sin uttalelse av 22. januar 2009 vedrørende Danmark, i realiteten har akseptert at offshoreaktiviteter som f.eks. kabellegging og mudring, kan utøves innenfor de europeiske tonnasjeskattregimene. I løpet av prosessen hentet kommisjonen inn uttalelser fra medlemslandene, deriblant Norge. Dette arbeidet er avsluttet uten at det er kommet noen negativ beslutning fra EUs side. ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportnæringen gir derfor ikke grunnlag for å skjerpe inn på tolkningen av begrepet "hjelpefartøy" og "entreprenørfartøy" i de norske rederiskattereglene.

3. IMR-fartøyet i 1 AS

3.1 Beskrivelse av IMR-fartøyet
1 AS er et norskregistrert aksjeselskap. Selskapet skal investere i et IMR-fartøy. Dersom IMR-fartøyet kan anses som en lovlig eiendel, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b, planlegger 1 AS å bli lignet iht. den særskilte rederiskatteordningen.

IMR er en forkortelse for inspection, maintenance and repair. Dette er også beskrivende for IMR-fartøyets funksjoner: inspeksjon, vedlikehold og reparasjon.

En utfyllende beskrivelse av IMR-fartøyet, med bilder og illustrasjoner, er oversendt. Dokumentet som da ble oversendt gir en grundig beskrivelse av IMR-fartøyets funksjon, hvordan IMR-fartøyet beveger seg (fremdriftsmaskineri, fart og distanse), utstyret om bord m.v.

IMR-fartøyet vil utføre ulike aktiviteter:

Det fremgår av punkt 1.3 i vedlagte dokumentasjon, at IMR-fartøyet er utstyrt med et tårn samt en 125 tonns fibertau-winch. Det fremgår videre at dette utstyret er skreddersydd for installasjon og trekking av ventiltresystemer. Et ventiltre sitter på toppen av selve oljebrønnen og fungerer som en slags tappekran for oljen i brønnen. Ventiltreet er dermed en del av utstyret som ligger på havbunnen, ikke nede i selve brønnen. Et av IMR-fartøyets viktigste funksjoner vil være å installere ventiltre på nye oljebrønner eller skifte ventiltre på eksisterende. Brønnen vil være lukket med flere barrierer under installasjon av ventiltre, og IMR-fartøyet vil ikke ha mulighet for å komme i kontakt med hydrokarboner (olje og gass) i reservoaret. En detaljert beskrivelse av hvordan selve monteringen av et ventiltre foregår er gitt under punkt 1.3 i vedlagte beskrivelse av IMR-fartøyet.

IMR-fartøyet vil også installere, fjerne, vedlikeholde og reparere annet utstyr som befinner seg på havbunnen. Det vil for eksempel kunne være installasjon og trekking av andre undervannsstrukturer enn ventiltrær, f.eks. produksjonsmanifolder, kontrollmoduler, forgreningsrør m.fl. IMR-fartøyet vil derimot ikke gjøre noen type arbeid i selve oljebrønnen, kun inspeksjon, vedlikehold og reparasjon knyttet til utstyr på havbunnen.

IMR-fartøyet har eget fremdriftsmaskineri og vil frakte utstyr fra land og ut til oljeinstallasjonen samt frakte defekt utstyr fra oljeinstallasjonen og inn til land.

Innsender presiserer videre at:

IMR-fartøyet ikke vil ligge stasjonært over lengre tid. IMR-fartøyet vil typisk ha oppdrag av en til to dagers varighet, sjelden mer enn en uke, før det beveger seg videre.

IMR-fartøyet vil ha utstyr om bord som kan brukes til brønnintervensjon.

IMR-fartøyet vil ha 100 sengeplasser om bord til eget mannskap. Se punkt 1.1.7 i vedlagte beskrivelse.

Innsender ber om å bli kontaktet dersom det er behov for ytterligere beskrivelse av IMR-fartøyet.

3.2 Rettslig vurdering av IMR-fartøyet — "hjelpefartøy" eller "entreprenørfartøy"

3.2.1 "hjelpefartøy"
Praksis fra Sentralskattekontoret for storbedrifter viser at det sentrale er hvilke funksjoner et fartøy faktisk skal utøve. Et IMR-fartøy vil aldri kunne utøve funksjoner direkte knyttet til oljebrønnen. IMR-fartøyet vil ikke ha utstyr om bord som kan brukes til brønnintervensjon og all aktivitet vil dermed måtte foregå på utsiden av brønnen. Et IMR-fartøy har heller ikke sertifisering til å foreta arbeid i tilknytning til en levende brønn. Under installasjon av ventiltre er brønnen lukket med flere barrierer og fartøyet vil ikke ha mulighet for å komme i kontakt med hydrokarboner i reservoaret.

Oppsummert skriver innsender følgende om IMR-fartøyet:

Fartøyet vil installere, fjerne, gjøre vedlikehold og reparere utstyr som befinner seg på havbunnen. Finansdepartementet har i ovennevnte brev av 23. juni 1998 lagt til grunn at: ”Inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet (servicefunksjoner) knyttet til etablert rørsystem på norsk sokkel vil derimot kunne kvalifisere som hjelpefunksjon…” I forhold til Finansdepartementets rettslige utgangspunkt skulle det være irrelevant om inspeksjon og reparasjoner gjelder en rørledning eller annet utstyr på havbunnen. Annet utstyr som befinner seg oppe på havbunnen vil også sammen med selve rørsystemet kunne ansees som den felles infrastrukturen på havbunnen som sørger for transport av hydrokarbonene, uavhengig av om det er ventiler, prosesseringsenheter, koblinger eller strøm- og rørledninger. Videre nevnte Finansdepartementet inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet (servicefunksjoner) knyttet til et etablert rørsystem kun som eksempel på hva slags type funksjoner/virksomhet som vil kunne kvalifisere som hjelpevirksomhet. I det vesentlige tilsvarer inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet knyttet til annet utstyr på havbunnen den inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet som utøves i tilknytning til selve rørsystemet. Den ligger i hvert fall betydelig nærmere dette enn den virksomhet som drives av produksjonsskip og borerigger. Forarbeider og formålsbetraktninger tilsier dermed at IMR-fartøyets virksomhet kvalifiserer som hjelpevirksomhet, og således ikke defineres som en del av ”olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet”.

Finansdepartementets eksempler på driftsmidler som benyttes i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet kjennetegnes også ved at de ligger stasjonært ved en oljebrønn over lengre tid. IMR-fartøyet vil ikke ligge stasjonært over lengre tid. IMR-fartøyet har eget fremdriftsmaskineri og vil normalt kun ligge stasjonært i 1-2 dager, sjelden mer enn en uke, før det beveger seg videre for andre tilsvarende oppdrag. Dette viser at IMR-fartøyet utfører en tjeneste som heller kvalifiserer som hjelpevirksomhet enn "olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet". (At et fartøy ligger stasjonært ved en oljebrønn vil imidlertid ikke i seg være diskvalifiserende, da dette for eksempel er tilfellet for stand-by-fartøyer og dykkerfartøyer som i forarbeidene er omtalt som eksempler på "hjelpefartøy".)

IMR-fartøyet har også som viktig oppgave å frakte utstyr fra land og ut til oljeinstallasjonene, samt frakte defekt utstyr fra oljeinstallasjonene og inn til land. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 23. juni 1998 legger til grunn at forsyningsfartøyer rettet mot rørleggingsvirksomheten kvalifiserer som hjelpefunksjon. Innsender kan ikke se at forsyningsfartøyer rettet mot reparasjon og service av utstyr på havbunnen skal komme i noen annen stilling.

IMR-fartøyet vil ha 100 sengeplasser om bord. De eneste som skal være ombord er maritimt mannskap til å betjene de hjelpefunksjoner som skal utøves av IMR-fartøyet. Dette er dermed kun "losji" på lik linje med det som i praksis skjer i forhold til mannskap på ordinære "skip i fart" og øvrige "hjelpefartøy". IMR-fartøyet skal således ikke fungere som flotell for ansatte i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet

Etter innsenders oppfatning vil IMR-fartøyet kvalifisere som "hjelpefartøy", jfr. skatteloven § 8-11 første ledd, bokstav b, og således være en lovlig eiendel innenfor rederibeskatningen.

3.2.2 "entreprenørskip"
Som redegjort for ovenfor, er det innsenders oppfatning at IMR-fartøyet ikke skal benyttes i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, og at det vil kvalifisere som "annet hjelpefartøy". Skulle Skattedirektoratet mene at IMR-fartøyet ikke kvalifiserer som "annet hjelpefartøy", vil alternativet "entreprenørfartøy", med en selvstendig funksjon tilknyttet petroleumsvirksomhet, være vesentlig mer nærliggende enn driftsmidler som produksjonsskip og borerigger i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet.

4. Intervensjonsfartøyet i 2 AS

4.1 Beskrivelse av Intervensjonsfartøyet
2 AS er et norskregistrert aksjeselskap. Selskapet vurderer å investere i et Intervensjonsfartøy.

Dersom Intervensjonsfartøyet kan anses som en lovlig eiendel, jf. skatteloven § 8-11 første ledd b, planlegger 2 AS å bli lignet iht. den særskilte rederiskatteordningen.

Intervensjonsfartøyet kan utføre tre typer intervensjon med ulik grad av kompleksitet. Intervensjonstypene benevnes Subsea Intervention, Riserless Well Intervention og Riser Well Intervention. Det er kundene til 2 AS, dvs. oljeselskapene, som bestemmer hvilken intervensjonsteknologi som skal benyttes ut fra hva slags type vedlikehold de ønsker utført. Se beskrivelse av de ulike intervensjonstypene nedenfor.

Intervensjonsfartøyet vil også kunne få montert temporært utstyr slik at de kan utføre såkalt "well testing", dvs. brønnrengjøring og -testing. Se nærmere beskrivelse av dette nedenfor.

• Subsea Intervention
  Subsea Intervention innebærer at utstyr settes ned på eller heises opp fra havbunnen eller subsea brønnhoder, i forbindelse med installasjon, vedlikehold eller fjerning av undervannsmoduler. Kommunikasjonen fra fartøyets styringssystemer til utstyret på havbunnen skjer ved fjernstyring der signalene går igjennom kabler som strekker seg fra fartøyet til havbunnen.
• Riserless Well Intervention
  Riserless Well Intervention innebærer intervensjon i eksisterende brønner. Denne teknologien kan utføre tjenester ved hjelp av en wire som kjøres fra overflaten med et brønnverktøy i enden. En brønnkontrollenhet settes ned på brønnen før operasjonen starter. Denne teknologien kan utføre et bredt spekter av tjenester i brønner, inkludert ulike typer monitorering og logging av brønner, setting / fjerning av mekaniske komponenter, fjerning av sand og avsetninger i brønner, samt stenging av dypere deler som er blitt vannholdige med perforering høyere oppe for å åpne for fortsatt tilgang fra oljeholdige soner i reservoaret. Kommunikasjonen mellom fartøyets styringssystemer og utstyret i brønnen skjer på samme måte som ved Subsea Intervention.
• Riser Well Intervention
  Riser Well Intervention gir mulighet til å utføre tjenester i eksisterende brønner, eller under komplettering av nye brønner, ved at fartøyet forbindes med brønnen ved hjelp av et stigerør. En brønnkontrollenhet kjøres med stigerøret og settes ned på brønnen før operasjonen starter. Ved å forbinde fartøyet til brønnen på denne måten kan de fleste typer brønnintervensjon samt tjenester i forbindelse med komplettering utføres. I tillegg til tjenester på wireline (som beskrevet i avsnittet over) kan en ytterligere utføre tjenester i forbindelse med opprenskning og testing av brønner.
  Sirkulasjon av væsker til og fra brønn er muliggjort direkte gjennom stigerøret eller et kveilerør som kjøres innvendig. Formålet er ferdigstillelse av nye brønner og vedlikehold i eksisterende brønner for å opprettholde, eventuelt øke, eksisterende produksjon og å løse problemer som oppstår i oljebrønnen. Utstyret kan blant annet kontrollere trykket i oljebrønnen, måle produksjonen og iverksette tiltak for problemer i oljebrønnen. Kommunikasjon fra brønnkontrollenheten foregår ved fjernstyring gjennom kabler som strekker seg fra fartøyet til brønnen.
  Eksempelvis vil utstyret kunne oppdage vanninntrenging i oljebrønnen. Utstyret kan sette inn en plugg på problemstedet for dermed å stoppe vanninntrengingen og deretter åpne for en ny produksjonssone. Resultatet er at brønnen produserer mer hydrokarboner og mindre vann. Videre kan utstyret rense brønnen for sand, kalkavsetninger, tunge avsetninger og andre fremmedelementer. Brønnvæske tilføres oljebrønnen gjennom det ovennevnte stigerørsystemet. Væsken blir sirkulert opp igjen til fartøyet og tar med partikler fra oljebrønnen og renser brønnbanen.
  Intervensjonsfartøyet vil typisk være fysisk oppkoblet til oljebrønnen i en til to uker før det frakobles og fraktes til en annen oljebrønn for å gjøre tilsvarende arbeid der.
• Brønnrengjøring og -testing
  Ferdigstillelse av subsea-brønner involverer bruken av temporært subsea- og overflateutstyr til å ferdigstille kompletteringen og til å rengjøre, samt teste produksjon fra brønnen før oljen/gassen blir sendt til det permanente produksjonsanlegget. Mens brønnen kan bli strømmet i en kort periode rett etter brønnrengjøring for å samle data, er rengjøringsoperasjonen det primære fokuset for arbeidet.
  Intervensjonsfartøyet vil kunne gjennomføre gjeninntreden av all type brønner for intervensjoner, brønnrengjøring, samt injeksjonstesting ved bruk av en intervensjonspakke (typisk EDP/LRP). Enheten blir utstyrt med det nødvendige permanente utstyret og det rørsystem som er forberedt til å bli koplet til tredjeparts brønntestpakker som fasiliterer høy rate væske eller høy rate gassbrønntester.
  Permanent installert utstyr er bl.a. flammebom og lave emisjonsbrennere, rørsystem, choke/kill manifold med tilhørende fordelingsrør, fleksible slanger, samt rør og høy rate vannsystem for å avkjøle i løpet av brønntesting.
  Intervensjonsfartøyet har sengeplasser om bord til eget mannskap.
  Intervensjonsfartøyet klassifiseres som DnV Ship Shaped Well Intervention Unit. Selv om det ikke skal bore etter olje for produksjonsformål, må det som følge av dette tilfredsstille International Maritime Organizations MODU (Mobile Offshore Drilling Unit) kode mhp design og sikkerhet.
  Intervensjonsfartøyet skal ikke operere på norsk sokkel. Dersom det på et senere tidspunkt blir aktuelt å operere på norsk sokkel, må fartøyet bygges om slik at det oppfyller kravene som norsk petroleumslovgivning setter til fartøyer som opererer på norsk sokkel.
  En ytterligere utfyllende beskrivelse av Intervensjonsfartøy (både på engelsk og norsk), med bilder og illustrasjoner er oversendt. Dokumentene som ble oversendt gir en grundig beskrivelse av Intervensjonsfartøyets funksjon, hvordan intervensjonsfartøyet beveger seg (fremdriftsmaskineri, fart og distanse), utstyret om bord m.v.

4.2 Rettslig vurdering av Intervensjonsfartøyet - "hjelpefartøy" eller "entreprenørfartøy"
Også her er det grensedragningen mellom olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet og hjelpevirksomhet som vil være det avgjørende.

Som eksempler på driftsmidler som er et ledd i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet nevner Finansdepartementet i ovenfor nevnte uttalelse, produksjonsskip, borefartøyer, lagerskip og boligplattformer. De kategorier fartøy som er beskrevet som nært tilknyttet olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, utfører oppgaver som direkte er knyttet til selve utvinningen og produksjonen av olje og gass:

• skip/innretninger for boring som finner oljen og gassen, og borer brønner slik at denne kan bli hentet ut
• skip/innretninger for produksjon som rent faktisk sørger for at oljen og gassen kommer opp fra havbunnen
• skip som ligger stille for lagring av det ferdig utvinnede produkt
• skip/innretninger som gir innkvartering til personell som er direkte knyttet til selve olje- og gassproduksjonen.

Det må derfor, ifølge innsender, sondres mellom de skip/innretninger som har som hovedaktivitet å få oljen og gassen opp fra havbunnen og Intervensjonsfartøyet som har en hjelpefunksjon i forhold til dette.

Intervensjonsfartøyet kan utøve flere funksjoner både på utsiden og innsiden av brønnen, herunder:

• brønnrengjøring og testing
• installasjon, vedlikehold eller fjerning av undervannsmoduler
• fjerning av mekaniske komponenterIfjerning av sand og avsetninger i brønnen
• ferdigstillelse av nye brønner og vedlikehold i eksisterende brønner
• oppdage vanninntrenging i brønnen, og sette inn en plugg på problemstedet og dermed stoppe vanninntrengingen.

Etter innsenders oppfatning er dette hjelpefunksjoner fordi det er funksjoner som går ut på å inspisere, klargjøre, effektivisere eller reparere infrastruktur knyttet til olje- og gassproduksjonen mens produksjonen er midlertidig stoppet. Det går ikke ut på å føre olje og gass opp fra reservoaret under havbunnen. I forhold til Finansdepartementets rettslige utgangspunkt i grensedragningen mellom kjernevirksomhet og hjelpevirksomhet, skulle det være irrelevant om servicefunksjoner knytter seg til rørledninger, annet utstyr på havbunnen (som for IMR-fartøyet), eller om det dreier seg om servicefunksjoner knyttet til oljebrønnen. Det vesentlige bør være hva slags virksomhet som utøves, ikke hvor servicefunksjonene utøves. Forarbeider og formålsbetraktninger tilsier at Intervensjonsfartøyets virksomhet vil kvalifisere som hjelpevirksomhet, og således ikke defineres som en del av ”olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet”.

Dette kan også støttes opp av at oljebrønnen utgjør et "rørsystem" ned til oljereservoaret. Etter at det er identifisert forekomster av hydrokarboner, bores det ned til reservoaret slik at man får et "rørsystem" som oljen eller gassen kan hentes opp gjennom. Borevirksomheten utøves av borerigger og vil ikke være en del av hjelpevirksomheten, men en del av olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet. Produksjonsfartøy og rigger, som sørger for at olje og gass blir hentet opp fra reservoaret og overført til rørledninger, lagringsskip eller bøyelastere inngår også i "olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet". Det samme gjør subsea-utstyr for strømming av olje og gass direkte til rørledninger (selv om dette er faste innretninger og ikke fartøy). Ikke noe av dette inngår i selskapenes virksomhet.

Etter at brønnen er ferdig boret og produksjonen har startet, vil det bli behov for service og vedlikehold også i oljebrønnen, dvs. i "rørsystemet" ned til oljereservoaret. Her kommer Intervensjonsfartøyet inn. Når intervensjonsfartøyet utøver servicevirksomhet, i form av inspeksjon, klargjøring, utbedringer og vedlikehold i oljebrønnen, vil produksjonen stenges ned. Selv om dette arbeidet foregår nærmere "kjernen" av oljeforekomsten, dvs. i "rørsystemet" fra havbunnen og ned til reservoaret, fremstår det likevel som hjelpevirksomhet for andre som driver utvinningsaktiviteten. Formålsbetraktninger i forarbeidene og departementets grensedragninger i senere uttalelser tilsier at det ikke skal ha noen betydning om det utøves service og vedlikehold på rørsystem på havbunnen eller under havbunnen. Den servicevirksomhet som Intervensjonsfartøyet utøver knyttet til oljebrønnen bør derfor, etter innsenders oppfatning, også kunne klassifiseres som hjelpevirksomhet.

Intervensjonsfartøyet vil forenklet sagt utføre "rørleggervirksomhet" til havs ved å sørge for at utstyret for produksjon og utvinning av olje er i god stand gjennom vedlikehold, forbedringer og sikkerhetstesting. Intervensjonsfartøyet står ikke for leveringen av olje eller gass, synliggjort ved at det ikke har noen tilknytning til de økonomiske sidene ved selve olje- og gassutvinningen. Det arbeidet Intervensjonsfartøyet utøver sørger for at oljeselskapene og produksjonsselskapene kan utvinne oljen og gassen raskt og effektivt. I tillegg vil Intervensjonsfartøyets arbeid bedre de sikkerhetsmessige sidene.

Det faktum at det er et frittstående selskap, og ikke et oljeselskap, som utøver funksjonene er også et selvstendig poeng. Innsender gjengir fra Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1998 side 1048:

"I utgangspunktet vil det omfatte fartøyer i alle typer hjelpefunksjoner for olje og gassutvinningen. I praksis vil det dreie seg om tilfeller der fartøyet eies av rederiforetak som ellers faller utenom petroleumskatteloven § 1, men hvor fartøyets funksjon faller innenfor bestemmelsen."

Finansdepartementets eksempler på driftsmidler som benyttes i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet kjennetegnes som tidligere nevnt også ved at samtlige er fartøyer som vil ligge stasjonært ved en oljebrønn over lengre tid. Intervensjonsfartøyet vil normalt kun ligge stille i 1-2 uker mens servicevirksomheten utøves, før det beveger seg videre til neste oppdrag.

Intervensjonsfartøyet vil ha sengeplasser om bord. De eneste som skal være ombord er maritimt mannskap til å betjene de hjelpefunksjoner som skal utøves av Intervensjonsfartøyet. Dette er kun ”losji” på lik linje med det som gjelder for mannskap på ordinære "skip i fart" og øvrige "hjelpefartøy". Intervensjonsfartøyet skal ikke fungere som flotell for ansatte i olje- og gassvirksomhetens kjernevirksomhet.

Intervensjonsfartøyet skal ikke operere på norsk sokkel. Det er således uten betydning for skattyter om Intervensjonsfartøyet kvalifiserer for norsk rederibeskatning som "hjelpefartøy" eller "entreprenørskip". Skillet mellom "hjelpefartøy" og "entreprenørskip" går som nevnt i punkt 2 ovenfor, ved om fartøyet har en selvstendig funksjon eller ikke. Hva som ligger i begrepet "selvstendig funksjon" fremstår imidlertid ikke umiddelbart som klart. I Ot.prp. nr 1 (2005-2006) pkt. 19.4.3, nevnes skip som graver grøfter til legging av rørledninger til bruk i petroleumsvirksomhet (rørleggingsfartøy), som eksempel på fartøy som kvalifiserer som "entreprenørfartøy".

Etter innsenders oppfatning er det ikke utelukket at deler av Intervensjonsfartøyets funksjoner vil kunne anses som selvstendige funksjoner, og at det kan være riktig å betrakte Intervensjonsfartøyet som et "entreprenørskip". Intervensjonsfartøyet har imidlertid ingen selvstendig funksjon knyttet til leting, utvinning og oppbevaring av hydrokarboner, og vil derfor ikke utgjøre en del av olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, men bare være tilknyttet petroleumsvirksomheten.

5. Avslutning

Innsender mener at både IMR-fartøyet og Intervensjonsfartøyet vil utøve hjelpefunksjoner. For IMR-fartøyet fremstår denne konklusjonen som ganske klar. For intervensjonsfartøyet kan konklusjonen falle noe vanskeligere fordi virksomheten foregår nærmere kjernen av olje- eller gassforekomsten, dvs. under havbunnen og ned i olje- og gassreservoaret. Prinsipielt er det imidlertid ingen tvil om at skipets funksjoner dreier seg om hjelp og støtte til andre som driver utvinning av olje og gass, og ikke selvstendig utvinning av olje og gass. Innsender ber derfor Skattedirektoratet foreta en vurdering både når det gjelder IMR-fartøyet i 1 AS og intervensjonsfartøyet i 2 AS.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Intervensjonsfartøyet og IMR-fartøyet kan være tillatte eiendeler etter skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b. Nærmere bestemt om fartøyene kan anses som ”entreprenørskip eller andre hjelpefartøy”.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas derfor ikke stilling til om øvrige vilkår for å omfattes av rederiskatteordningen er oppfylt. Det forutsettes at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Etter skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b kan selskap innenfor rederiskatteordningen eie ”skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet”.

Den 7.10.2010 avga Finansdepartementet en uttalelse vedrørende hvilke eiendeler som er tillatt innenfor rederiskatteordningen, hvor de bl.a. tok konkret stilling til IMR-fartøy og intervensjonsfartøy. Intervensjonsfartøy omtales som fartøy som ”benyttes til arbeid på infrastrukturer knyttet til olje- og gassutvinning som skjer under havbunnen, herunder arbeid nede i brønner, mens IMR-fartøy (inspection, maintenance and repair) benyttes til frakt av utstyr og deler til installasjoner på sokkelen samt undersøkelser, installasjon, fjerning, vedlikehold og reparasjon av utstyr på havbunnen.”

Departementet trekker i ovennevnte brev et skille mellom flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv. som ikke er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, og hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet som er tillatte eiendeler. Når det gjelder hjelpefartøyene må det skilles mellom ”entreprenørskip” og ”andre hjelpefartøy”, fordi det er begrensninger i virksomheten entreprenørskip kan utøve etter skatteloven § 8-13 tredje ledd.

Finansdepartementet legger til grunn at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy normalt benyttes i hjelpefunksjoner idet de typisk inngår i arbeid på og vedlikehold av infrastruktur ved olje- og gassutvinning. Departementet viser også til at det ikke var meningen å utelukke denne type fartøy ved endringen av rederiskatteordningen i 2005. De konkluderer med at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy må anses som tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen etter skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at Intervensjonsfartøyet og IMR-fartøyet er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-11- første ledd bokstav b.

Selv om fartøyene er tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, må de som nevnt deles inn i to grupper, nemlig ”entreprenørskip” og ”andre hjelpefartøy”. Dette er ifølge Finansdepartementet nødvendig ”fordi det innenfor rederiskatteordningen ikke kan drives virksomhet med entreprenørskip som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. skatteloven § 8-13 tredje ledd.”

Finansdepartementet sier i uttalelsen av 7. oktober 2010, bl.a. at: ”…intervensjonsfartøy, det vil si fartøy som benyttes i arbeid på infrastrukturer knyttet til olje- og gassutvinning som skjer under havbunnen, herunder arbeid nede i brønner, ikke omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen. Slike fartøy vil utøve komplekse og selvstendige funksjoner knyttet til utvinningsvirksomheten, ikke støtte- eller servicefunksjoner. Funksjonene vil utøves i en ”relativt stasjonær posisjon”, jf. departementets uttalelse av 30. mai 1997.”

Det samme gjelder for IMR-fartøy, selv om noen av de funksjonene som utøves av slike fartøy (de rene transportfunksjonene) også kan utøves av fartøy som vil omfattes av skatteavtalens hjelpefartøybegrep. De oppgavene som utføres med IMR-fartøy, vil være selvstendige oppgaver i forbindelse med utvinningsvirksomheten, så som installasjon, fjerning, reparasjon og vedlikehold av utstyr på havbunnen, og oppgavene utføres i ”relativt stasjonær posisjon”. Etter det departementet er kjent med, brukes betegnelsen IMR-fartøy i praksis bare om fartøy som har en tilstrekkelig selvstendig funksjon til ikke å omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen.

Inntekt av utenlandske selskapers virksomhet med intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som opereres på norsk kontinentalsokkel blir i praksis lignet som skattepliktig til Norge etter petroleumsloven § 1, det vil si at skatteavtalenes unntak for hjelpefartøy ikke får anvendelse.

På denne bakgrunn legger departementet til grunn at intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som utfører oppgaver som beskrevet ovenfor, må anses som entreprenørskip, jf. skatteloven § 8-13 tredje ledd. Dette innebærer at det ikke kan drives virksomhet med slike fartøy på norsk kontinentalsokkel som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, dersom fartøyet skal kunne være tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen.”

Innsender har overfor gitt en beskrivelse av IMR- og Intervensjonsfartøyet og deres funksjoner. Disse beskrivelsene er sammenfallende med de forutsetninger som departementet legger til grunn for sin uttalelse, og Skattedirektoratet er kommet til at IMR-fartøyet og Intervensjonsfartøyet, som innsender beskriver, kvalifiserer som eiendel innenfor rederiskatteordningen, nærmere bestemt som entreprenørskip, jf skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b og § 8-13 tredje ledd. Det kan derfor ikke drives virksomhet med slike fartøy på norsk kontinentalsokkel som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, dersom fartøyet skal kunne være tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen.

Konklusjon

1 AS og 2 AS kan legge til grunn at IMF-fartøyet og Intervensjonsfartøyet, som overfor beskrevet, kan anses som tillatte eiendeler innenfor rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav b. Fartøyene anses som entreprenørskip. Dersom entreprenørskip skal kunne være tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen, kan det ikke drives virksomhet med disse fartøyene (på norsk kontinentalsokkel) som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. skatteloven § 8-13 tredje ledd.