Foreligger det et reelt leieforhold mellom A og kantineoperatøren? – Merverdiavgiftsloven § 2-3

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsenders fremstilling av faktum og jus følger av anmodningen pkt. 2, 3 og 5 og gjengis i det følgende:

«2. Faktum og forutsetninger
2.1 Eiendommen og rehabiliteringsprosjektet

A eier næringseiendommen Y. Eiendommen er under totalrehabilitering med planlagt ferdigstillelse i 20XX/20XX

Byggets totale bruttoareal utgjør xx.xxx kvm (BTA), herunder ca. x.xxx kvm fellesareal. Som del av rehabiliteringen oppføres og rehabiliteres et dedikert kantineareal bestående av:

• 278 kvm BOH (back-of-house/kjøkken og serviceareal).
• 441 kvm bespisningsareal (spisesal og serveringsareal).
• Totalt kantineareal er dermed planlagt til ca. 719 kvm, men kan ende opp med å bli både noe mindre og noe større enn dette.

Samlede rehabiliteringskostnader allokert til kantinearealet anslås til ca. MNOK 30 eksklusiv merverdiavgift, tilsvarende en merverdiavgiftsandel på ca. MNOK 7,5. Avklaringen av fradragsretten for denne merverdiavgiftsbelastningen er av vesentlig betydning for Selskapets investeringsbeslutning.

2.2 Leietakerstrukturen

Etter ferdigstillelse vil bygget ha flere leietakere i tillegg til Operatøren. Leietakerne forventes i all hovedsak å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet. Kantinen er tiltenkt å betjene ansatte hos samtlige leietakere, og det legges til grunn at bygget vil ha omlag 800 brukere av personalrestauranten til enhver tid ved fullt belegg.

Det må påregnes at det i perioder, særlig rundt innflyttingstidspunkt, vil være en viss andel ledige leiearealer i bygget.

2.3 Den planlagte kantinemodellen - utleiemodellen

Selskapet har vurdert alternative organiseringsformer for kantinedriften og har valgt utleiemodellen som foretrukket løsning. Modellen er nærmere beskrevet i avsnitt 2.3.1 til 2.3.4 nedenfor.

2.3.1 Leieavtale mellom Selskapet og Operatøren

Selskapet inngår en ordinær, gjensidig bebyrdende leieavtale med Operatøren for hele kantinearealet (719 kvm). Leien fastsettes til markedsleie, anslått til kr x.xxx–x.xxx per kvm per år, tilsvarende en årlig leie på ca. kr x,x–x,x mill. ekskl. merverdiavgift.

Leien faktureres med 25 % merverdiavgift som ledd i Selskapets frivillige registrering for utleie av fast eiendom. Leieavtalen inngås på markedsvilkår.

2.3.2 Leietakernes kontanttilskudd (driftstilskudd) til Operatøren

Det vil bli avtalt et samlet driftstilskudd til Operatøren tilsvarende den avtalte netto husleien. Det vil bli inngått en egen avtale om kantinedrift med Operatøren hvor dette vil bli inntatt. I denne avtalen vil blant annet følgende fremkomme:

“Operatøren gir med dette Selskapet fullmakt og plikt til inngå avtale om at leietakerne i bygget skal yte Operatør et samlet tilskudd tilsvarende Operatørens husleie.”

I tillegg vil samtlige leieavtaler inneholde en klausul om at leietakeren plikter å delta i kantineordningen, og yte sin forholdsmessige andel av det forhåndsavtalte tilskuddet direkte til Operatøren.

Det vil fremkomme at tilskuddet fordeles forholdsmessig etter leid eksklusivt areal, målt mot byggets totale eksklusive areal. I den forbindelse holdes selve kantinearealet utenfor brøkens nevner. Dette vil bli formulert slik i leieavtalen:

“Leietaker gir med dette Selskapet fullmakt til å inngå avtale om at leietakerne i bygget skal yte et samlet tilskudd tilsvarende Operatørens husleie. Leietaker forplikter seg til å betale en forholdsmessig andel av dette tilskuddet basert på det leide eksklusive arealet målt mot byggets totale eksklusive arealer. Leietaker skal kun være ansvarlig for sin forholdsmessige andel av det avtalte tilskuddet. Den forholdsmessige andel av tilskuddet som faller på arealer som ikke er utleid, vil være Selskapets ansvar å betale.”

I tillegg til leietakernes tilskudd til Operatørens husleie, kan det i tillegg bli aktuelt for Operatør å inngå avtale om tilskudd til operatørens øvrige faste kostnader. Hvis slike tilskudd blir avtalt vil det skje i henhold til de vilkår Skattedirektoratet har oppstilt i prinsipputtalelsen av desember 2025.

 2.4 Øvrige forutsetninger

• Selskapet er et aksjeselskap og er allerede frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom. Kantinearealet vil tas inn under den eksisterende frivillige registreringen.
• Operatøren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og driver avgiftspliktig serveringsvirksomhet.
• De øvrige leietakerne driver i all hovedsak avgiftspliktig virksomhet, men det kan også være leietakere i eiendommen som driver avgiftsunntatt virksomhet.
• Tilskuddene ytes direkte fra leietakerne til Operatøren.
• Et eventuelt tilskudd fra Selskapet til Operatøren er et selvstendig rettsforhold mellom Selskapet og Operatøren, og skal ikke anses som en reduksjon av husleien.
• Operatøren skal overta lokalet og ha samme risiko og ansvar for lokalene som enhver annen leietaker.

 3. Rettslig fremstilling

 3.1 Frivillig registrering og fradragsrett for kantinearealet

3.1.1 Utgangspunktet – utleie av fast eiendom og frivillig registrering

Omsetning og utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1.

Operatøren driver serveringstjenester som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Operatøren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom Operatøren selv hadde eid kantinearealet. Vilkårene for at kantinearealet kan tas inn under Selskapets eksisterende frivillige registrering er dermed oppfylt.

Kravet til ubrutt kjede av frivillig registrerte etter merverdiavgiftsforskriften
§ 2-3-1 annet ledd er oppfylt, da kantinearealet leies direkte fra Selskapet til Operatøren som bruker arealet i avgiftspliktig virksomhet.

3.1.2 Reelt leieforhold – forholdet til BFU 10/2023

Skattedirektoratet fastslo i BFU 10/2023 at frivillig registrering forutsetter et reelt leieforhold med et reelt vederlag som ikke ettergis. Den foreliggende modellen skiller seg klart fra det forholdet som ble vurdert i BFU 10/2023: leien mellom Selskapet og Operatøren er fastsatt til markedsleie (kr x.xxx–x.xxx/kvm/år) og ettergis ikke. At øvrige leietakere yter et driftstilskudd til Operatøren som dekker Operatørens husleiekostnader, endrer ikke det rettslige forholdet mellom Selskapet og Operatøren.

I BFU 10/2023 var forholdet slik at utleier løpende etterga den avtalte husleien. Realiteten var dermed at utleier leide ut arealet uten vederlag. I vårt tilfelle betaler Operatøren markedsleie. At tredjeparter yter et tilskudd til Operatøren, endrer ikke på det forhold at utleier leier ut kantinen på alminnelige vilkår. Et lovlig tilskudd fra de øvrige leietakerne endrer ikke på utleie og omsetningsforholdet mellom Selskapet og Operatør.

Vi tar også med følgende fra Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok om lovens § 4-1 (avgiftsgrunnlaget):

“Tilskudd som utgjør en del av prisen på de leverte varene eller tjenestene, inngår i vederlaget og dermed beregningsgrunnlaget. Formuleringen «utgjør en del av prisen» innebærer først og fremst at beregningsgrunnlaget ikke vil reduseres ved at selgeren mottar en del av vederlaget fra en tredjeperson. Bare tilskudd til en virksomhet som ikke har sammenheng med noen form for gjenytelse til tilskuddsyter, vil kunne anses å ikke være en del av prisen på omsatte varer eller tjenester.”

Selv om leietakerne hadde ytt tilskuddet direkte til Selskapet, ville ikke tilskuddet redusert avgiftsgrunnlaget til Selskapet.

En annen ting er om Operatøren som mottaker av tilskuddet blir avgiftspliktig. Her er det slik at Operatøren ikke blir avgiftspliktig for mottakelsen av tilskuddet jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse om kantinetilskudd fra desember 2025 som også omtales nærmere nedenfor.

3.1.3 Fradragsrett for CAPEX på kantinearealet

En frivillig registrert utleier har fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder arealer eksklusivt til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Kantinearealet på 719 kvm er i sin helhet utleid til Operatøren som driver avgiftspliktig serveringsvirksomhet. Det er Innsenders vurdering at Selskapet vil ha fullt fradrag for inngående merverdiavgift på samtlige CAPEX-kostnader direkte henførbare til kantinearealet.

Inngående merverdiavgift på CAPEX tilknyttet kantinearealet utgjør ca. MNOK 7,5. CAPEX-kostnadene vil normalt være aktiveringspliktige og underlagt justeringsreglene i merverdiavgiftsloven §§ 9-1 flg. med 10 års justeringsperiode.

3.1.4 Strukturell parallell: BFU fra 2016 (ref. 2016/169867)

Skatt Vest avga i 2016 en bindende forhåndsuttalelse (upublisert) der en strukturelt sammenlignbar modell ble godkjent: gårdeier leide ut kantinearealet til en bank, som fremleide til en kantineoperatør og ytte et avgiftsfritt tilskudd tilsvarende den avtalte husleien. Skattekontoret konkluderte med at (1) gårdeier hadde full fradragsrett for CAPEX, (2) banken hadde fradragsrett for MVA på leien knyttet til kantinearealet, og (3) kantineoperatøren fikk bekreftet fradragsrett på husleien.

I den aktuelle forhåndsuttalelsen var det altså slik at det var fremleier som ytte tilskuddet til kantineoperatøren. På tross av dette ble det likevel lagt til grunn at leievederlaget var reelt. I vårt tilfelle blir dette enda mindre diskutabelt, siden tilskuddet ikke ytes av utleier. Om ønskelig oversender vi gjerne den aktuelle uttalelsen hvis referansen til den ikke er tilstrekkelig.

3.2 Avgiftsbehandling av tilskuddene

3.2.1 Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 – det rettslige utgangspunktet

Den primære rettskilden for avgiftsbehandling av kantinetilskudd er Finansdepartementets brev av 29. juni 2001 til Servicebedriftenes Landsforening. Finansdepartementet uttaler:

«(…) antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste.»

3.2.2 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av desember 2025

Skattedirektoratets prinsipputtalelse av desember 2025 bekrefter at management risk-modellen – der operatøren bærer driftsrisikoen og oppebærer brukernes betaling direkte – er den modellen der tilskudd på visse vilkår kan faktureres avgiftsfritt. Prinsipputtalelsen presiserer særlig:

• Er det kantineoperatøren som kjøper inn maten (management risk), må utgangspunktet være at tilskuddet skal kreves inn uten merverdiavgift.
• For at tilskuddet ikke skal beregnes med merverdiavgift, kreves at tilskuddet kun dekker faste kostnader. Tilskuddet kan ikke dekke noen del av råvarekostnadene.

Skattekontoret kan legge til grunn at det vil bli inngått en avtale med Operatøren som kvalifiserer som en management risk avtale i henhold til Skattedirektoratets føringer i deres prinsipputtalelse.

3.2.5 Leietilskudd fra gårdeier – rettslig vurdering

I henhold til avgiftspraksis legger vi til grunn at også et eventuelt tilskudd fra Selskapet til Operatør også vil kvalifisere som et avgiftsfritt tilskudd. Som et eksempel viser vi her til BFU med følgende […]: (upublisert) . Fra faktumgjengivelsen hitsetter vi følgende:

“Operatøren oppkrever det avtalte faste kantinebidraget direkte fra brukerne av kantinen. Avtalt kantinebidrag blir av Operatøren fordelt ut til brukerne i forbindelse med den månedlige faktureringen. Selve tilskuddet forhåndsfastsettes, og ligger fast for hele kantinen, uavhengig faktisk forbruk totalt sett. Det totale faste tilskuddet blir imidlertid fordelt ut til de enkelte brukerne etter en fordelingsbrøk som baserer seg på faktisk forbruk.”

“Leietakerne skal samlet betale et fast månedlig grunntilskudd på kr X, som tilsvarer et årlig tilskudd på kr Y. Det avtalte tilskuddet fordeles slik: Den enkelte leietaker skal betale et månedlig beløp pr. ansatt på kr Z som tilsvarer et årlig beløp på kr Q. I den grad dette ikke er tilstrekkelig til å dekke det månedlige faste tilskuddet, forplikter Utleier seg til å dekke differansen. Ved oppstart er det forventet å være 226 brukere av kantinen fordelt på 7 forskjellige leietakere i bygget. Disse 7 leietakerne vil dermed ved oppstart betale kr R av det totale tilskuddet. Den resterende andel på kr S vil betales av Utleier. Grunntilskuddet skal ikke reforhandles før antall brukere i kantinen overstiger 344 personer.”

Skatteetaten konkluderte slik:

“Skattekontoret antar at den delen av tilskuddet som er benevnt som grunntilskudd er å anse som driftsstøtte, og ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.”

[…]

«5. Innsenders rettslige vurdering

5.1 Spørsmål 1 – Frivillig registrering

Det er Innsenders vurdering at kantinearealet (719 kvm) oppfyller vilkårene for å tas inn under Selskapets eksisterende frivillige registrering. Kantineoperatøren driver avgiftspliktig serveringsvirksomhet, ville hatt fradragsrett for inngående MVA dersom Operatøren selv hadde eid arealet, og kravet til ubrutt kjede er oppfylt ved direkte utleie fra Selskapet til Operatøren. Leieforholdet er reelt og leien ettergis ikke, jf. BFU 10/2023.

5.2 Spørsmål 2 – Fradragsrett for CAPEX og OPEX

Det er Innsenders vurdering at Selskapet vil ha fullt fradrag for inngående merverdiavgift på ca. MNOK 7,5 knyttet til CAPEX direkte henførbar til kantinearealet. Videre at Selskapet også har full fradrag for løpende OPEX. Kantinearealet er i sin helhet til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet, og det foreligger ingen avgiftsunntatt bruk av arealet. 

5.3 Avgiftsfritt driftstilskudd fra leietakerne

Det er Innsenders vurdering at leietakernes driftstilskudd kan faktureres avgiftsfritt av Operatøren. Tilskuddet er ren driftsstøtte til en kantineoperatør som driver etter management risk-modellen. Det avgjørende vilkåret – at tilskuddet ikke kan dekke Operatørens råvarekostnader – er eksplisitt ivaretatt i modellens utforming.

5.4 Avgiftsfritt leietilskudd fra gårdeier

Det er Innsenders vurdering at Selskapets leietilskudd til Operatøren, ytet i perioder med ledige arealer, kan faktureres avgiftsfritt av Operatøren på samme rettslige grunnlag som driftstilskuddet fra leietakerne jf. langvarig praksis for dette.»

Skattekontorets vurderinger

Problemstilling og avgrensning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas, ta stilling til følgende:

Spørsmål 1:

Kan kantinearealet (719 kvm) tas inn under A sin eksisterende frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie til kantineoperatøren, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1? 

Spørsmål 2:

Vil A, forutsatt frivillig registrering for utleie av kantinearealet, ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring og rehabilitering av kantinearealet (anslått CAPEX MNOK 30 ekskl. MVA, tilsvarende ca. MNOK 7,5 i MVA), jf. merverdiavgiftsloven § 8-1?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte-/ avgifts-spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes.

Skattekontoret legger til grunn det faktum som fremgår av selskapets anmodning, datert 22. april 2026.

Spørsmål 1: Kan kantinearealet (719 kvm) tas inn under A sin eksisterende frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie til kantineoperatøren?

Den overordnede problemstillingen er om det foreligger et reelt leieforhold mellom A og kantineoperatøren.

Rettslige utgangspunkter

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, med mindre omsetningen er særskilt unntatt eller fritatt.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt for merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. Det følger imidlertid av mval. § 3-11 annet ledd bokstav k) at utleie av fast eiendom som er omfattet av frivillig registrering etter mval.
§ 2-3 første ledd er omfattet av loven.

Det framgår av mval. § 2-3 første ledd bokstav a at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven.

Formålet med denne frivillige registreringsordningen er å skape nøytralitet mellom eie og leie og forhindre skjult avgiftsbelastning på avgiftspliktig virksomhet som drives i leide lokaler, såkalt avgiftskumulasjon, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 148.

Nærmere regler om frivillig registrering framgår av forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) §§ 2-3-1 og 2-3-2.

Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget, jf. FMVA § 2-3-1 første ledd.

For at det skal foreligge utleie av fast eiendom i relasjon til mval. § 3-11 og reglene om frivillig registrering må avtaleforholdet gjelde omsetning av slike tjenester. Dette følger av lovens system, idet merverdiavgift er en avgift som skal beregnes ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 1-1.

Konkret vurdering

Det er reist spørsmål om utleien av kantinearealet fra A til en kantineoperatør vil omfattes av Selskapets frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3 førte ledd.

Skattekontoret er bedt om å legge til grunn at kantineoperatøren er registrert i Merverdiavgifts-registeret og driver avgiftspliktig serveringsvirksomhet. Kantineoperatøren ville dermed hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom kantineoperatøren hadde eid lokalene (kantinearealet) selv. Det er videre opplyst at Selskapet vil inngå en ordinær gjensidig bebyrdende leieavtale med kantineoperatøren for hele kantinearealet, hvor leien fastsettes til markedsleie. Videre er det opplyst at det vil bli avtalt at leietakerne i bygget skal yte kantineoperatøren et samlet tilskudd tilsvarende kantineoperatørens husleie.  Skattekontoret er videre bedt om å legge til grunn som en forutsetning at tilskuddet ytes direkte fra leietakerne til kantineoperatøren, samt at et eventuelt tilskudd fra A til kantineoperatøen er et selvstendig rettsforhold mellom A og kantineoperatøren, og skal ikke anses som en reduksjon av husleien.

Skattekontoret forstår det slik at det er det tilskuddet som leietakerne i bygget skal yte til kantineoperatøren som tilsvarer den avtale husleien som kantineoperatøren skal betale til A som ønskes vurdert i denne anmodningen ift. mval. § 2-3 første ledd bokstav a. Vi går derfor ikke nærmere inn på det tilskudd som eventuelt leietakerne skal yte til kantineoperatøren for øvrige driftskostnader eller som A skal yte til kantineoperatøren, da man i en bindende anmodning kun tar stilling til de spørsmål anmodningen gjelder, jf. anmodningens punkt 4.

Spørsmålet som skattekontoret etter dette skal ta stilling til er om det fremtidige avtaleforholdet mellom A og kantineoperatøren vil gjelde utleie av lokaler i relasjon til mval. § 2-3 første ledd jf. FMVA § 2-3-1, nærmere bestemt om tjenesten A yter skjer «mot vederlag» som ledd i omsetning jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

Det følger av ordlyden i FMVA § 2-3-1 første ledd at det er et vilkår for at et areal skal omfattes av en frivillig registrering at arealet er leid ut.

Skattekontoret vil vise til BFU 10/2023 avgitt av Skattedirektoratet, hvor det ble uttalt at en frivillig registrering etter mval. § 2-3 bokstav a forutsetter et reelt leieforhold med et reelt vederlag.

Problemstillingen blir dermed, slik skattekontoret ser det, om det foreligger et reelt leieforhold med et reelt vederlag mellom A og kantineoperatøren.

Skattekontoret ser det slik at ytelsen som A i henhold til den skisserte fremtidige avtalen skal levere etter sin art vil være å anse som utleie av de aktuelle lokalene (kantinearealet), forutsatt at tjenesten omsettes til kantineoperatøren. I anmodningen er det opplyst at det vil inngås en ordinær gjensidig bebyrdende leieavtale mellom A og kantineoperatøren, og at kantineoperatøren skal overta lokalet (kantinearealet) og ha samme risiko og ansvar for lokalene som enhver annen leietaker.

Det som således må vurderes er om tjenesten omsettes til kantineoperatøren, dvs. om det foreligger et reelt vederlag mellom A og kantineoperatøren.

Begrepet «omsetning» er nærmere definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse («levering»),
• Det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot.prp.nr.76 (2008–2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.».

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler». I juridisk teori er dette blant annet formulert slik: «det er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.», jf. Gjems-Onstad m.fl. i «MVA-kommentaren» 6. utgave side 53.

I «Lærebok i merverdiavgift» av Gjems-Onstad m.fl. 7. utgave side 86 heter det at formuleringen «mot vederlag» krever en klar tilknytning mellom ytelsen og vederlaget. Det naturlige utgangspunktet er at det må foreligge en rettslig forpliktelse om utveksling av ytelser mellom to parter, typisk inngått avtale eller offentlig vedtak i medhold av lov.»

Innsender har anført at faktum i foreliggende sak ikke er sammenlignbar med BFU 10/2023, fordi i denne saken er leien fastsatt til markedsleie og ettergis ikke. Videre anføres det at det forhold at øvrige leietakere yter et driftstilskudd til kantineoperatøren som dekker kantineoperatørens husleiekostnader, ikke endrer det rettslige forholdet mellom A og kantineoperatøren.

Skattekontoret vil når det gjelder denne anførselen sitere følgende fra nevnte BFU:

«Skattedirektoratet forstår den skisserte disposisjonen slik at det ikke er meningen at S skal belastes for husleie, idet F skal ettergi et beløp tilsvarende det betalbare beløpet.  Dette innebærer etter Skattedirektoratets oppfatning at F ikke vil tilføres noen reell økonomisk verdi som gjenytelse for tjenesten selskapet yter. Dette svekker transaksjonens karakter av å være gjensidig bebyrdende, som er et vilkår for at merverdiavgiftslovens bestemmelser skal komme til anvendelse.»

[…]

«For at det skal foreligge omsetning i relasjon til mval. § 2-3 jf. fmval § 2-3-1 er det som nevnt et krav at vederlaget skal være reelt, herunder at dette har en reell økonomisk verdi for selger. Skattedirektoratet har på bakgrunn av ovennevnte etter en samlet konkret helhetsvurdering kommet til at den skisserte disposisjonen ikke vil omfatte et reelt vederlag for den eksklusive bruksretten som F skal tilstå S, og at det derfor ikke vil foreligge omsetning av en utleietjeneste. Det legges vesentlig vekt på at det allerede ved avtaleinngåelsen er klart at F skal ettergi det avtalte beløp ved å utstede gaveerklæring(er) tilsvarende det «betalbare beløpet». S vil derfor ende opp med å ikke svare noe vederlag i det hele tatt. De aktuelle lokalene vil derfor ikke kunne omfattes av ordningen med frivillig registrering og vil ikke gi grunnlag for at F kan frivillig registreres for dette forholdet.»

Skattekontoret er dermed enig med innsender i at faktum i foreliggende sak ikke er sammenlignbar med BFU 10/2023.

For at det skal foreligge omsetning i relasjon til mval. § 2-3 jf. FMVA § 2-3-1 er det som tidligere nevnt et krav at vederlaget skal være reelt, herunder at dette har en reell økonomisk verdi for selger.

Etter en totalvurdering har skattekontoret kommet at den planlagte disposisjonen vil omfatte et reelt vederlag for den eksklusive bruksretten som A skal tilstå kantineoperatøren, og at det derfor vil foreligge omsetning av en utleietjeneste. Ved vurderingen har vi lagt vekt på at leievederlaget ikke skal ettergis av utleier.

Konklusjon

Kantinearealet i Y som A skal leie ut til en kantineoperatør vil kunne inngå i A sin eksisterende frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Spørsmål 2: Vil A, forutsatt frivillig registrering for utleie av kantinearealet, ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring og rehabilitering av kantinearealet?

Den overordnede problemstillingen er om det foreligger fradragsrett for oppføringskostnadene knyttet til kantinearealet.

Rettslig utgangspunkt

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1.

Fradragsretten må vurderes konkret for den enkelte anskaffelse. Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten, viser at det må være en viss tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten for at det skal foreligge fradragsrett. Anskaffelsen må være relevant for virksomheten, og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Konsekvensen er at ikke enhver anskaffelse som en registrert virksomhet gjør, gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. I vurderingen av fradragsretten tas det utgangspunkt i hva som er formålet med anskaffelsene på anskaffelses-tidspunktet.

I Merverdiavgiftshåndboken, § 8-1 - Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd, versjon publisert 19. mai 2026, står bl.a. følgende om utleiers fradragsrett:

«Utleier har full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet. På den annen side, har han ingen fradragsrett for kostnader som gjelder areal som brukes eksklusivt i unntatt virksomhet.

For kostnader som gjelder arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett for utleier. I slike tilfeller kjenner ikke utleier den eksakte sluttbruken, og det skal derfor beregnes full utgående merverdiavgift på leiebeløpet. Leietaker, som kjenner bruken, må foreta fordeling av inngående merverdiavgift på leien i tråd med reglene for fellesanskaffelser. Skattedirektoratet har i F 19. mai 2014 presisert at dette også gjelder i fremleietilfeller, (…)

For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til arealer som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene.

Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut ifra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet. Se Agder lagmannsrett - Dom: LA-2017114740 - UTV-2018-679 – Lovdata.

Det følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For anskaffelser som skal benyttes delvis til fradragsberettiget formål, må det foretas et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Så lenge det foretatte skjønnet anses forsvarlig på anskaffelsestidspunktet, kan det ikke foretas tilbakeføring av fradragsført avgift med mindre det senere skjer en bruksendring, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2.»

Det er med hjemmel i mval. § 2-3 syvende ledd gitt forskriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg, jf. FMVA § 2-3-2:

«(1) Utleiere skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger e.l. av bygget eller anlegget og med utleiekontrakter. Det må framgå av dokumentasjonen hvilke arealer som er leid ut til fradragsberettiget formål.

(2) Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. Dersom utleien har skjedd gjennom flere ledd, skal det foreligge en oversikt over nærmeste leietakers bruk av lokalene. Nærmeste leietaker skal bekrefte at vedkommende er frivillig registrert for utleien.

(3) Hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnadene kan spesifiseres for hver enkelt bruker. Det samme gjelder senere ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller anlegget.

(4) Dokumentasjon som nevnt i denne paragrafen anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger og skal oppbevares i samsvar med bestemmelsene i bokføringsloven.»

Konkret vurdering

Det er opplyst at A skal inngå leiekontrakt med en kantineoperatør om leie av kantinearealet i Y. Skattekontoret har i tilknytning til spørsmål 1 bekreftet at det aktuelle kantinearealet kan inngå i A sin eksisterende frivillige registrering.

Den registrerte utleiers fradragsrett for inngående merverdiavgift følger de alminnelige reglene i merverdiavgiftslovens kapittel 8. Det avgjørende for fradragsretten er at det er A som anskaffer varene/tjenestene knyttet til nevnte tiltak, og at anskaffelsene er til bruk i A sin registrerte utleievirksomhet, dvs. at tiltakene gjelder arealer som er omfattet av selskapets frivillige registrering. Utleier har, som nevnt over, full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet. A har følgelig full fradragsrett for kostnader som gjelder kantinearealer som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf.
mval. § 8-1. Dokumentasjonskravene som fremgår av FMVA § 2-3-2 må være oppfylt.

Konklusjon

A kan kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til kantinearealet som skal leies ut til en kantineoperatør, forutsatt at kantineoperatøren bruker arealene i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 2-3 første ledd.