Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Morselskapet planlegger å stifte et norsk aksjeselskap, (Datterselskapet), som skal være 100 % eid av Morselskapet og som utelukkende skal drive med forskning og utvikling. Morselskapet er etter det opplyste en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd. Datterselskapet vil ha alminnelig skatteplikt.

Før etablering av Datterselskapet ønsker Morselskapet en bindende forhåndsuttalelse vedrørende skattefradrag for Datterselskapet etter skatteloven § 16-40 (SkatteFUNN). Spørsmålet som ønskes besvart er om Datterselskapet kan kreve skattefradrag etter skatteloven § 16-40 selv om selskapet utelukkende driver med forskning og utvikling (FoU) og deretter selger FoU-resultatet til oppdragsgiver umiddelbart etter ferdigstillelse.

Datterselskapet skal være ansvarlig for en betydelig andel av fremtidig forskning og utvikling i konsernet og hovedmålsettingen med å etablerere Datterselskapet er å øke ekstern finansiering av fremtidig FoU-prosjekter i konsernet som består av flere hel eller deleide datterselskaper i Norge og utland. Dersom konsernet mottar økt ekstern finansering av sine fremtidige FoU-prosjekter, er planen at Datterselskapet skal være ansvarlig for de fleste nye FoU-prosjekter. Datterselskapet vil i alle hovedsak utføre FoU på bestilling for Morselskapet, men vil også utføre oppdrag for andre institusjoner mv. Datterselskapet vil selge FoU-resultatet til Morselskapet til markedsmessig pris. Morselskapet vil finansiere FoU-aktivitetene som Datterselskapet utfører for foretaket. På spørsmål fra Skattedirektoratet om hva som menes med at Morselskapet skal finansiere FoU-aktivitetene svarer innsender at Datterselskapet vil være ansvarlig for løpende kostnader underveis i FoU-prosjektet, dvs. det vil være en intern finansiering av det enkelte SkatteFUNN-prosjekt. Morselskapet vil deretter erverve det ferdige forsknings/utviklingsresultatet på markedsmessig vilkår. Planen er dermed at Morselskapet ikke vil dekke løpende kostnader i SkatteFUNN-prosjektet.

Innsender viser til at selskap som driver virksomhet gis fradrag i skatt for inntil 20 % av kostnader til FoU-prosjekt etter skatteloven § 16-40 («SkatteFUNN»). Alle skattytere som driver skattepliktig virksomhet i Norge, kan søke om SkatteFUNN-midler. Det er en forutsetning for å kreve skattefradrag at FoU-prosjektet er godkjent av Forskningsrådet. For å få godkjent prosjektet som et «forsknings- og utviklingsprosjekt» etter skatteloven § 16-40, må aktiviteten være et avgrenset og målrettet prosjekt med sikte på å fremskaffe ny kunnskap eller nye ferdigheter som antas å være til nytte for bedriften i forbindelse med utvikling av nye eller bedre varer, tjenester eller produksjonsprosesser, jf. Finansdepartementets skatteforskrift (FSFIN) § 16-40-2 første ledd.

Det gis for inntektsåret 2017 skattefradrag for kostnader til egenutførte FoU-prosjekter, begrenset til kr 25 millioner pr. inntektsår og til kostnader til innkjøp av forskning utført av forskningsinstitusjoner godkjent av Forskningsrådet begrenset til kr 50 millioner pr. inntektsår.

Det er kun kostnader som er direkte tilknyttet det godkjente prosjektet og fradragsberettigede etter skatteloven kapittel 6, som inngår i SkatteFUNN-grunnlaget.

Hovedformålet med SkatteFUNN-ordningen er å yte finansiell bistand til skattytere som satser på FoU.

Forskningsrådet beskriver det på følgende måte:

«SkatteFUNN-ordningen ble etablert i 2002 med formål å motivere norsk næringsliv til å øke sin satsing på forskning og utvikling (FoU).»

I den foreliggende sak vil det etter innsenders syn ikke være tvilsomt at Datterselskapet vil drive virksomhet etter skatteloven og være alminnelig skattepliktig. De generelle vilkårene vil etter innsenders syn da være oppfylt.

Det neste spørsmålet som må avklares er om fremtidig FoU i Datterselskapet kan bli ansett som «forsknings- og utviklingsprosjekt» slik dette er definert i skatteloven § 16-40 og tilhørende forskrift, jf. FSFIN § 16-40-2 første ledd, :

«Med forsknings- og utviklingsprosjekt i skatteloven § 16-40 forstås et avgrenset og målrettet prosjekt med sikte på å fremskaffe ny kunnskap eller nye ferdigheter som antas å være til nytte for bedriften i forbindelse med utvikling av nye eller bedre varer, tjenester eller produksjonsprosesser. Dette omfatter tilegnelse, kombinasjon og bruk av eksisterende kunnskap og ferdigheter for å utarbeide planer, prosjekter eller utkast til nye, endrede eller forbedrede varer, tjenester eller produksjonsprosesser.»

Ordlyden i FSFIN gir etter innsenders oppfatning ikke en klar løsning på om et FoU-prosjekt i et selskap som kun driver med FoU, faller utenfor definisjonen. Det springende punkt er hva som ligger i begrepet «nytte». Datterselskapet vil drive med FoU innenfor et avgrenset område. At et FoU-resultat blir solgt på et kommersielt grunnlag, kan etter innsenders syn i seg selv ikke være diskvalifiserende med hensyn til å bedømme prosjektet som et «forsknings- og utviklingsprosjektet» etter skatteloven § 16-40. Gjennomføring av et FoU-prosjekt vil sannsynligvis styrke selskapets generelle kompetanse. Denne kompetansen vil være avgjørende for å kunne levere ytterligere FoU-prosjekter. Terminologisk mener innsender dermed at et FoU prosjekt/ SkatteFUNN-prosjekt vil være til nytte for Datterselskapets sin fremtidige virksomhet.

Videre mener innsender at formålet med SkatteFUNN-ordningen gir holdepunkter for å omfatte rene FoU selskaper. Det sentrale ved SkatteFUNN er å fremskaffe ny kunnskap eller nye ferdigheter i forbindelse utvikling av varer, tjenester eller produksjonsprosesser. SkatteFUNN er en finansieringsform for å øke motivasjonen til målrettet FoU i den enkelte bedrift.

På denne bakgrunn legger innsender til grunn at et fremtidig FoU-prosjekt i Datterselskapet vil anses som et «forsknings- og utviklingsprosjekt» etter skatteloven § 16-40, jf. skatteforskriften § 16-40-2 første ledd, forutsatt at øvrige tekniske krav til prosjektet er oppfylt («målrettet prosjekt som er med på å fremskaffe ny kunnskap eller nye ferdigheter»).

I det planlagte oppsettet vil Datterselskapet gjennomføre FoU-arbeidet (SkatteFUNN-prosjektet) på bestilling fra Morselskapet, for så å selge eventuelle rettigheter umiddelbart etter ferdigstillelse av prosjektet. Et relevant spørsmål i den sammenheng er om dette er forskning det ikke gis skattefradrag for etter skatteloven § 16-40, jf. FSFIN § 16-40-6 sjette ledd:

«Det gis ikke fradrag i skatt for kostnader forskningsinstitusjoner har hatt i tilknytning til forskningstjenester som omsettes (oppdragsforskning).»

Slik innsender ser det må det som siteres her ses i sammenheng med særskilt regulering av forskningsinstitusjoner, jf. skatteloven § 16-40 annet ledd bokstav b jf. FSFIN § 16-40-3. Det har etter innsenders syn formodningen mot seg at det gjelder en generell unntaksregel for oppdragsforskning. Dersom lovgiver ville ha et generelt unntak for oppdragsforskning, er det grunn til å tro at bestemmelsen ville ha vært formulert på en annen måte. Lovgiver ville neppe ha brukt begrepet «forskningsinstitusjoner» i et slik tilfelle. Dersom meningen var å ramme oppdragsforskning som sådan, må det antas at bestemmelsen ville ha vært formulert som et generelt unntak for alle skattytere som driver oppdragsforskning. Etter innsenders syn må det dermed legges til grunn at unntak for oppdragsforskning er begrenset til å omfatte «forskningsinstitusjoner» som driver oppdragsforskning etter FSFIN § 16-40-3, det vil si følgende institusjoner:

«Med forskningsinstitusjon menes institusjon som har til formål å utføre forsknings- og utviklingsarbeid og som regelmessig driver vitenskapelig publisering eller arbeider systematisk med åpen teknologi- og kunnskapsspredning.»

Dette vil etter innsenders syn typisk være skattefrie institusjoner, mens Datterselskapet vil være et ordinært skattepliktig selskap med formål å styrke og samle forskningsaktiviteten innenfor konsernet. Etter innsenders syn må skatteloven § 16-40-6 sjette ledd tolkes antitetisk, slik at andre enn forskningsinstitusjoner som driver med oppdragsforskning, på generelt grunnlag kan kreve skattefradrag etter skatteloven § 16-40.

På denne bakgrunn legger innsender til grunn at Datterselskapet kan kreve skattefradrag for FoU-kostnader, selv om selskapet driver oppdragsforskning på vegne av Morselskapet og andre selskaper i systemet.

Innsender opplyser at de har vært i diskusjon med Forskningsrådet vedrørende denne problemstillingen og at en av deres rådgivere bekrefter at de i utgangspunktet godkjenner prosjekter med samme forutsetninger, dvs. oppdragsforskning og salg av rettigheter/FoU-resultat etter ferdigstillelse av prosjektet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratetskal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende vurdere om Datterselskapet kan kreve skattefradrag etter skatteloven § 16-40 når det etter det opplyste utelukkende skal drive med forskning og utvikling (FoU) hvor forskningsresultatet deretter skal selges til enten Morselskapet til markedsmessig pris eller til andre oppdragsgivere umiddelbart etter ferdigstillelse. Nærmere bestemt skal Skattedirektoratet ta stilling til om unntaket fra SkatteFUNN-ordningen i FSFIN § 16-40-6 (6) for oppdragsforskning kommer til anvendelse for Datterselskapet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet tar således ikke stilling til om de øvrige vilkår for skattefradrag etter skatteloven § 16-40 flg. med forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 16-40 er oppfylt.

Skattedirektoratet forutsetter forøvrig at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Som utgangspunkt åpner skatteloven for fradrag for kostnader til forskning og utvikling i prosjekter som er godkjent av Forskningsrådet, jf § 16-40 (1) og (2) bokstav a og b.

Innsender reiser og drøfter spørsmålet om vilkåret i bestemmelsen som definerer forsknings- og utviklingsprosjekt FSFIN § 16-40-2 (1) er oppfylt. Ordlyden i første ledd gir etter innsenders oppfatning ikke en klar løsning på om et FoU-prosjekt i et selskap som kun driver med FoU, faller utenfor denne definisjonen.

Skattedirektoratet viser til at kompetansen til å forvalte regelverket i skatteloven § 16-40 med tilhørende forskrift er delt mellom Forskningsrådet og Skatteetaten, jf. FSFIN § 16-40-9. Etter bestemmelsens første ledd avgjør Skatteetaten om vilkårene etter § 16-40 med forskrift er oppfylt. Forskningsrådet er imidlertid gitt kompetansen til å vurdere om et planlagt prosjekt innebærer forsknings- og utviklingsarbeid som omfattes av ordningen, jf FSFIN § 16-40-4 (1). Når kompetansebestemmelsen i FSFIN § 16-40-9 (3) ledd omfatter avgjørelser om godkjenning av planlagte FoU prosjekter, er det vår forståelse at Skattedirektoratet ikke har kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelse om vilkåret i bestemmelsen som definerer forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. FSFIN § 16-40-2 (1), er oppfylt.  

Innsender har videre reist spørsmål om unntaket i FSFIN 16-40-6 (6) for oppdragsforskning kommer til anvendelse. Av bestemmelsen fremgår at det ikke gis

"... fradrag i skatt for kostnader forskningsinstitusjoner har hatt i tilknytning til forskningstjenester som omsettes (oppdragsforskning)."

I forarbeidene til SkatteFUNN reglene, jf. Ot.prp. 1 (2001-2002) pkt. 5.5.1.2 om hvilke kostnader som anses som FoU kostnader, heter det i siste avsnitt:

"Generelt vil fradragsretten avgrenses gjennom et nærmere definert FoU prosjekt, enten dette arbeidet foregår i bedriftens egen regi eller gjennom kjøp av oppdragsforskning fra godkjent forskningsinstitusjon. Med prosjekt menes, som angitt av Hervik-utvalget, en definert oppgave med et klart formål, med en fastsatt tids- og kostnadsramme samt eget regnskap. Ved kjøp av forskningstjenester fra forskningsinstitusjon vil kostnadene til dette kun gi FoU fradrag for det foretaket som kjøper slike tjenester. For forskningsinstitusjoner som selger slike tjenester vil kostnader knyttet til prosjektet være alminnelige næringsutgifter til inntekts ervervelse som kommer til fradrag i alminnelig inntekt. Det må unngås dobbelt skattefradrag ved at både den selgende forsikringsinstitusjon og den kjøpende bedriften får fradrag i skatt for de samme utgiftene."

Basert på dette legger Skattedirektoratet til grunn at unngåelse av dobbelt SkatteFUNN fradrag hos kjøper og selger av FoU er bakgrunnen og formålet med unntaket i FSFIN § 16-40-6 (6) for oppdragsforskning som forskningsinstitusjoner omsetter. Dersom et selskap som ikke er en forskningsinstitusjon gis skattefradrag for FoU som selges samtidig som kjøper av den aktuelle FoUen også gis skattefradrag for samme kostnad, vil dette reelt sett kunne medføre et dobbelt SkatteFUNN-fradrag. Selv om dette også kan synes å være strid med formålet om unngåelse av dobbelt fradrag ser ikke direktoratet at formålsbetraktninger kan utvide unntaket til å gjelde for andre enn forskningsinstitusjoner.

Innsender har i anmodningen opplyst at Datterselskapet vil være et ordinært skattepliktig selskap med formål å styrke og samle forskningsaktiviteten innenfor konsernet som Datterselskapet er en del av. Innsender viser videre til at begrepet «forskningsinstitusjoner» i FSFIN § 16-40-3 er definert og avgrenset til institusjoner som har til formål å utføre forsknings- og utviklingsarbeid og som regelmessig driver vitenskapelig publisering eller arbeider systematisk med åpen teknologi- og kunnskapsspredning. Avgrensningen innebærer etter innsenders syn at Datterselskapet ikke omfattes av FSFIN § 16-40-3.

I anmodningen er det ikke opplyst at Datterselskapet vil ha vitenskapelige publiseringer eller systematisk arbeide med åpen teknologi- og kunnskapsspredning. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at Datterselskapet faller utenfor FSFIN definisjon av "forskningsinstitusjoner" slik definisjonen er formulert i FSFIN § 16-40-3. Datterselskapet omfattes da ikke av unntaket for oppdragsforskning i FSFIN § 16-40-6 (6).

Konklusjon

Datterselskapet (under stiftelse) skal utelukkende drive med forskning og utvikling hvor forskningsresultatet deretter skal selges til enten morselskapet til markedsmessig pris eller til andre oppdragsgivere umiddelbart etter ferdigstillelse. Det er ikke opplyst at Datterselskapet vil ha vitenskapelige publiseringer eller systematisk arbeide med åpen teknologi- og kunnskapsspredning. Selskapet faller dermed utenfor definisjonen i Finansdepartementets skatteforskrift (FSFIN) av "forskningsinstitusjoner" slik denne er formulert i § 16-40-3 og omfattes da ikke av unntaket for oppdragsforskning i FSFIN § 16-40-6 (6) som avskjærer SkatteFUNN-fradrag. Dette medførerat Datterselskapet vil kunne omfattes av reglene i skatteloven § 16-40 dersom øvrige vilkår er oppfylt.