Aksjeselskap skulle gi en gave på kr 50 000 til den veldedige organisasjonen X. Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, kom Skattedirektoratet til at det ikke var grunnlag for å utbyttebeskatte eneaksjonær med hjemmel i skatteloven § 10-11 første og annet ledd, jf. § 5-1 første ledd eller etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter (aksjonær) eier 100 % av aksjene i Selskapet AS (heretter Selskapet).  Skattyter har selv ved flere anledninger gitt personlige gaver til veldedige formål. Det planlegges nå at Selskapet skal gi gaver til veldedige formål. Selskapet vil gi en gave til den veldedige organisasjonen X på kr 50 000. Innsender antar at denne gaven ikke kan anses som utdeling av skattepliktig utbytte til aksjonæren i Selskapet.

Selskapet er et holdingselskap, som eier aksjer i en rekke selskaper som driver eiendomsvirksomhet. Det er lagt til rette for at selskapet kan yte gaver til veldedige formål, jf. endring i vedtektene. Bakgrunnen for vedtektsendringen var et ønske om å kunne anvende deler av Selskapets midler til veldedige og allmennyttige formål. Selskapets vedtekter § 2 lyder i dag:

”Selskapets formål er å drive eiendomsvirksomhet og det som står i forbindelse hermed, samt å gi støtte til veldedige og allmennyttige formål.”

Gjennomføringen av gavetransaksjonen vil skje i tråd med de selskapsrettslige reglene som gjelder for gaver fra aksjeselskaper til allmennyttige formål. Den selskapsrettslige hovedregelen om gaver følger av aksjeloven § 8-6 tredje ledd. Bestemmelsen oppstiller de formelle og materielle reglene for aksjeselskapers mulighet for å yte gaver:

”Andre gaver kan bare gis med tilslutning fra samtlige aksjeeiere og bare dersom gaven ligger innenfor rammen av de midler som kan benyttes til utdeling av utbytte.”

For at et aksjeselskap kan yte gaver, utover leilighetsgaver og gaver av liten betydning, må det foreligge en enstemmig generalforsamlingsbeslutning om å yte gaven. Videre må gavens verdi ligge innenfor rammen av Selskapets frie egenkapital, jf. aksjeloven § 8-1. Hovedregelen for beskatning av utbytteutdelinger følger av skatteloven § 10-11 annet ledd:

”Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. (…) Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.”

Etter innsenders oppfatning er det kun når aksjonæren selv, eller når aksjonærens nærstående mottar et utbytte fra Selskapet, at utdelingen fra Selskapet er utbytteskattepliktig på aksjonærens hånd. Det vises her til en normal språklig forståelse av bestemmelsens ordlyd. Innsender finner støtte for en slik forståelse av ordlyden i juridisk teori, jf. Tfr. 1980 side 207 Aarbakke. Det vises også til Zimmer i Bedrift, selskap og skatt (2006) side 308. Videre skriver innsender at det samme synes forutsatt av Høyesterett i Rt. 1978 side 1184, i dommen ble det bl.a. uttalt:

”Forutsetningen forat det skal inntre skatteplikt etter denne bestemmelse er at det skjer overføring av verdier til en ”aksjonær”. Når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskap.”

Ifølge innsender taler ordlyden i skatteloven, Høyesterettspraksis og juridisk teori for at utdeling til andre enn aksjonæren og aksjonærens nærstående etter skatteloven § 10-11 annet ledd femte punktum, ikke anses som en skattepliktig utbytteutdeling til aksjonæren.

Utgangspunktet er derfor etter innsenders oppfatning klart. Utdelingen, det vil si gaven, vil i nærværende sak skje til en annen enn aksjonæren eller hans nærstående, og kan derfor ikke anses som utbytte.

Innsender opplyser at Selskapet ikke skal kreve fradrag for gaven i sin selvangivelse, men vil oppgi det i regnskapene som en gave.

Innsender ber om Skattedirektoratets forhåndsuttalelse, da man ikke ser bort i fra at en utdeling som Selskapets eneaksjonær støtter og er enig i, kan hevdes å ha sitt grunnlag i aksjonærens interesse og initiativ. Ifølge innsender, er det derfor en mulig angrepsvinkel for å foreta beskatning av aksjonæren at gaven like gjerne kunne vært gjennomført ved en utbytteutdeling til aksjonær, som så gir gaven videre i sitt navn. At gaven gis direkte vil derfor kunne hevdes å utelukkende ha sin bakgrunn i et ønske om å spare skatt.

Etter innsenders oppfatning, foreligger det imidlertid ikke noe grunnlag for å anse gaven for å være gitt fra skattyter personlig. For det første vil de selskapsrettslige formaliteter ved ytelsen av gaven fra Selskapet bli ivaretatt. Innsender opplyser at et forslag om å yte gaven vil bli utarbeidet av Selskapets styre som består av andre enn aksjonæren, og at gaven må bli vedtatt av generalforsamlingen i Selskapet. For det annet vil det utad i forhold til gavemottakeren, bli meddelt at gaven er gitt fra Selskapet og ikke fra aksjonæren. For det tredje ligger det innenfor Selskapets formålsbestemmelse i vedtektene å kunne foreta utdelinger til veldedige og allmennyttige formål.

Styret består av fire personer. Skattyter (eneaksjonær) er styreformann. P. Ås, M. Kirkerud og R. Kirkerud er styremedlemmer. Styremedlemmene er valgt av generalforsamlingen og er uavhengige styremedlemmer i Selskapet ifølge innsender.

Videre skriver innsender at det i tillegg må sees hen til styrets alminnelige forvaltningsansvar, jf. aksjeloven § 6-12. Styremedlemmene er personlig ansvarlige for sin utførelse av styrevervet, herunder sin stemmegivning. Styremedlemmene kan bli erstatningsansvarlige hvis de forvalter Selskapet i strid med lov eller vedtekter.

Som eneaksjonær er det samtidig klart at skattyter står fritt til å endre styrets sammensetning, jf. aksjeloven § 5-17. I kraft av å være aksjeeier kan skattyter imidlertid ikke instruere styret, ifølge innsender. Styremedlemmene plikter å styre Selskapet på en forretningsmessig fornuftig måte, innenfor de rammer som følger av Selskapets vedtekter. Etter innsenders oppfatning må styret i Selskapet på dette grunnlag anses som et selvstendig organ, som er uavhengig av aksjonær.

Ifølge innsender var bakgrunnen for endringen av Selskapets formålsbestemmelse, å legge til rette for at Selskapet kunne yte gaver til veldedige organisasjoner. Vedtektsendringen ble ansett nødvendig for at gaveytelsen ikke skulle være i strid med Selskapets formål, ettersom gaver til veldedige organisasjoner sjelden er forretningsmessig begrunnet. Vedtektsendringen ble gjennomført i henhold til aksjelovens regler. Styret utarbeidet forslaget om endring, og det ble så fremlagt for generalforsamlingen som godkjente vedtektsendringen.

Etter innsenders oppfatning er en gave fra Selskapet til den veldedige organisasjonen X på kr 50 000, ikke å anse som en skattepliktig utbytteutdeling til aksjonær etter skatteloven § 5-1, jf. § 10-11 annet ledd. Det anmodes om at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bekrefter at gaven ikke anses som en skattepliktig utbytteutdeling til aksjonæren.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den skisserte gavetransaksjon anses som en skattepliktig utbytteutdeling til aksjonæren i Selskapet.

Det legges til grunn som opplyst at gavetransaksjonen vil skje i henhold til de selskapsrettslige regler som gjelder for gaver fra aksjeselskap til allmennyttige formål, jf. aksjeloven § 8-6. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon, ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Direktoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor, er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

En gave er ikke realisasjon etter skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Gavetransaksjonen i seg selv vil derfor ikke utløse skatteplikt på givers hånd.

Kostnader til gaver er som hovedregel ikke fradragsberettiget for giveren. Skattyter kan på visse vilkår innenfor bestemte beløpsgrenser, få fradrag for pengegave til visse frivillige organisasjoner, jf. skatteloven § 6-50. Fradragsretten omfatter både gaver som ytes av personlige skattytere og av selskaper som er eget skattesubjekt, for eksempel aksjeselskap. Det gis maksimalt fradrag etter reglene i nevnte bestemmelse for gaver med til sammen kr 12 000 årlig, jf. § 6-50 fjerde ledd. Innsender har imidlertid opplyst at Selskapet ikke vil kreve fradrag for gaven i sin selvangivelse, men oppgi den i Selskapets regnskaper som en gave.

Videre er det opplyst at Selskapets styre skal fremsette forslag om å yte gaven, og at gaven må vedtas av generalforsamlingen i Selskapet. Ut fra hovedregelen om gavedisposisjoner i aksjeloven § 8-6 tredje ledd, kan eneaksjonær bestemme at Selskapet skal gi den skisserte gave dersom den ligger innenfor rammen av de midler som kan benyttes til utdeling av utbytte, jf. aksjeloven § 8-1. Direktoratet legger til grunn at gaven ligger innenfor aksjelovens regler.

Spørsmålet er om aksjonæren skal utbyttebeskattes etter skatteloven § 10-11 annet ledd.

Etter ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum regnes ”enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær”, som utbytte.

Zimmer gir bl.a. uttrykk for følgende i ”Lærebok i skatterett” 5. utg. på side 290, under punkt 10.2.1 Skatteplikt for aksjeutbytte; utbyttebegrepet:

”Lovens utbyttebegrep er definert først og fremst i sktl. § 10-11, 2. ledd. Begrepet utbytte omfatter ”enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær” ….

Utbyttebegrepet omfatter naturligvis først og fremst de årlige utdelinger som finner sted etter slik saksbehandling som beskrevet i asl. kap. 8 I, dvs. utdelinger i henhold til vedtak av generalforsamlingen (evt. bedriftsforsamling eller representantskap) etter forslag fra selskapets styre. Men det skatterettslige utbyttebegrep omfatter langt mer (det gjør for øvrig også aksjelovens utbyttebegrep i sal. § 3-6, 2. ledd). Det sentrale er at ”enhver vederlagsfri overføring av verdier” omfattes, uansett på hvilken måte det skjer. Tanken er at verdier som er skapt i selskapet, skal regnes som utbytte når de deles ut.”

Det må skje en ”vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær” etter skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum.

Aksjonæren selv er i nærværende sak ikke tilført verdier. Han har ingen innflytelse eller økonomisk interesse i forhold til gavemottaker, og gaven fra aksjeselskapet til den veldedige organisasjonen X kommer heller ikke aksjonæren til gode ved at han får fordeler overfor gavemottaker.

Etter skatteloven § 10-11 annet ledd femte punktum, likestilles utdelinger til ”aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante”, med utdelinger til aksjonær.  Det er aksjonæren som skal utbyttebeskattes ved utdelinger til de personer som er nevnt, jf. uttrykket ”til vedkommende aksjonær”.

Etter Skattedirektoratets oppfatning taler ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd, for at man i utgangspunktet setter en grense i sidelinjene ved ”onkel og tante”. En finner også støtte for en slik fortolkning i juridisk teori, jf. Zimmer i Bedrift, selskap og skatt for 2006 (heretter Zimmer - Bahr) side 308, hvor det fremgår at den konkrete oppregningen i loven legger forholdene til rette for en antitese, slik at utdelinger til andre enn dem som er nevnt ikke kan lede til utbyttebeskatning av aksjonæren.

Basert på faktum i nærværende sak er Skattedirektoratet kommet til at det ikke er hjemmel for å utbyttebeskatte aksjonæren etter skatteloven § 10-11 første og annet ledd, jf. § 5-1 første ledd.

Innsender gir uttrykk for at det kan være en mulig angrepsvinkel for å foreta beskatning av aksjonæren at gaven like gjerne kunne vært gjennomført ved en utbytteutdeling til aksjonær, som så gir gaven videre i sitt navn. At gaven vil bli gitt direkte kan derfor hevdes utelukkende å ha sin bakgrunn i et ønske om å spare skatt. Skattedirektoratet forstår det slik at innsender ønsker vårt syn på om ulovfestet gjennomskjæring er aktuelt i forhold til faktum i nærværende sak.

Spørsmålet om gjennomskjæring i forhold til skattemotivert valg av transaksjonsform ble bl.a. drøftet i forarbeidene til fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5. Departementet gir her uttrykk for at det kan være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring dersom valg av transaksjonsform hovedsakelig er skattemessig motivert og illojalt mot skattereglene (punkt 6.5.6.1). På den annen side uttaler departementet at aktørene ikke har plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig.

I forbindelse med innføringen av reglene om fradrag for pengegave til frivillige organisasjoner, skatteloven § 6-50, er det ikke drøftet spørsmål om utbyttebeskatning av aksjonæren i slike tilfelle, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 2 og Innst. O. nr.12 (1999-2000) punkt 3. Sistnevnte fradragsregler omfatter som nevnt også gaver som ytes av aksjeselskap, jf. Lignings-ABC for 2007/08 side 555 punkt 4.3.1.

Skattedirektoratet har etter dette ikke funnet holdepunkter for at det er illojalt å gi den skisserte gave fra Selskapet, i stedet for å foreta en utbytteutdeling til aksjonær som så gir gaven i sitt navn.   Vi legger i denne sammenheng til grunn som opplyst at det ligger innenfor Selskapets formålsbestemmelse å kunne foreta utdelinger til veldedige og allmennyttige formål. Vi legger også til grunn som opplyst at dette er en gave som Selskapet kan gi i henhold til aksjeloven § 8-6,  jf. § 8-1, og at selskapet skal fremstå som giver overfor gavemottakeren. Videre legger vi bl.a. vekt på at gavemottaker er en frivillig organisasjon som omfattes av skatteloven § 6-50, at aksjonæren ikke har innflytelse eller økonomisk interesse i forhold til gavemottaker, og at gaven ikke kommer aksjonæren til gode ved at han får fordeler overfor gavemottaker.

Basert på faktum i nærværende sak er Skattedirektoratet kommet til at det ikke er grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at det ikke er grunnlag for å utbyttebeskatte skattyter (aksjonæren) med hjemmel i skatteloven § 10-11 første og annet ledd, jf. § 5-1 første ledd eller etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring, dersom Selskapet gir den skisserte gave.