1.     Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1.   Innsenders redegjørelse for de faktiske forhold

Basert på anmoders redegjørelser av de faktiske forhold, legger Skattedirektoratet til grunn det følgende:

Skattepliktige vurderer, i løpet av kort tid og innen utgangen av 2018, å overta 100 % av aksjene flere norske selskap.

Etter å ha ervervet alle aksjer i disse selskapene skal det etter planen deles ut utbytte fra datterselskapene. Datterselskapene er deretter planlagt innfusjonert i Skattepliktige etter reglene om skattefri fusjon i skatteloven kapittel 11.

Innsender ønsker forut for de eventuelle utbytteutdelingene å få avklart om kravet til konserntilknytning i skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c, jf. § 10-4 vil være oppfylt slik at utbyttet er skattefritt etter fritaksmetoden, selv om datterselskapene ved utgangen av inntektsåret som følge av fusjonen ikke lengre eksisterer.

1.2.   Innsenders redegjørelse for det rettslige utgangspunktet

I henhold til skatteloven § 2-38 første og andre ledd, vil et lovlig utdelt utbytte fra et aksjeselskap til et annet aksjeselskap i utgangspunktet være fritatt for skatteplikt av inntekt og vil ikke ha fradragsrett for tap. Aksjonær hjemmehørende i Norge som omfattes av fritaksmetoden skal imidlertid inntektsføre 3 % av aksjeutbytte som faller inn under fritaksmetoden, jf. skatteloven 2-38 sjette ledd bokstav a.

Fra dette utgangspunktet oppstilles det et unntak. I henhold til skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c skal det ikke foretas en 3 % inntektsføring av utbytte mellom selskap som anses for å være i samme konsern etter reglene i aksjeloven § 1-3, dersom vilkårene i skatteloven § 10-4 første ledd er oppfylt.

Etter skatteloven § 10-4 første ledd må det dreie seg om et utbytte mellom selskap som anses å være i samme konsern etter reglene i aksjeloven § 1-3.

Videre må vilkårene i skatteloven § 10-4 for å yte eller motta konsernbidrag være oppfylt, herunder kravet til konserntilknytning.

I henhold til skatteloven § 10-4 må kravet til konserntilknytning være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. For et utbytte vil inntektsåret være det året beslutningen om å utdele utbytte treffes. Utbyttet vil følgelig kun være helt skattefritt dersom utdelende og mottakende selskap har en konserntilknytning på tidspunktet utbyttet besluttes utdelt og frem til utgangen av dette året.

Skatteloven og skattelovens forarbeider klargjør imidlertid ikke om kravet til konserntilknytning etter skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c, jf. § 10-4, vil være oppfylt dersom et datterselskap som har delt ut et utbytte, samme år fusjoners inn i morselskapet ved en skattefri fusjon i tråd med skatteloven kapittel 11.

Innsender er heller ikke kjent med at det er gitt uttalelser om den ovennevnte problemstillingen i form av bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet eller tolkningsuttalelser fra Finansdepartementet.

Innsender viser imidlertid til bindende forhåndsuttalelse av 11. mars 2014 (BFU 6/14) som omhandlet opphør av betinget skattefritak ved konsernopphør etter skatteloven § 11-21 første ledd, jf. fsfin § 11-21-10. I denne uttalelsen kom Skattedirektoratet til at kravet til konserntilknytning etter skatteloven § 11-21 første ledd, jf. fsfin § 11-21-10, ikke var brutt ved en fusjon mellom selskapene som den betingede skattefrie transaksjonen var gjennomført mellom. Det ble her blant annet lagt vekt på at fusjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet og at den betingede fritatte gevinsten videreføres i overtakende selskap.

Innsender mener at selv om uttalelsen omhandler opphør av betinget skattefritak ved konsernopphør etter skatteloven § 11-21, illustrerer uttalelsen at en skattefri mor-datterfusjon ikke nødvendigvis likestilles med andre konsernopphør. Uttalelsen illustrerer videre at formålet bak reglene og reelle hensyn kan tilsi at konserntilknytningen ikke opphører ved en skattefri mor-datterfusjon.

1.3.   Innsenders vurderinger

Skattepliktige skal overta 100 % av aksjene i datterselskapene, og vil på utbyttetidspunktet oppfylle konserndefinisjonen i aksjeloven § 1-3.

Videre vil giver og mottaker være norske selskaper eller sammenslutninger, jf. skatteloven § 10-4 og morselskapet vil eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapene samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26.

Skattepliktiges mottatte utbytte vil være helt skattefritt dersom datterselskapene har en konserntilknytning med den skattepliktige på tidspunktet utbyttet besluttes utdelt og frem til årsslutt, jf. skatteloven § 10-4. Den skattepliktige er av den oppfatning av kravet til konserntilknytning i skatteloven § 10-4 vil være oppfylt ved utgangen av 2018, til tross for at datterselskapene fusjoneres inn i Skattepliktige før årsslutt.

Ved en skattefri mor-datterfusjon vil det overdragende selskapet oppløses ved ikrafttredelse av fusjonen. Rent formelt sett kan det sies at konserntilknytningen brytes, ved at datterselskapene oppløses og slettes.

På den annen side vil datterselskapene og Skattepliktiges forpliktelser, eiendeler og gjeld være i behold etter fusjonen. En skattefri mor-datterfusjon vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet i tråd med reglene i skatteloven § 11-7. De skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser, samt øvrige skatteposisjoner vil overføres fra overdragende til overtakende selskap.

Sletting av selskap som ledd i en skattefri fusjon vil således skille seg fra en likvidasjon, der selskapets skatteposisjoner bringes til opphør, uten mulighet for å videreføre skatteposisjonene til et annet skattesubjekt.

Ved en skattefri mor-datterfusjon vil det skje en omorganisering av selskapene og deres midler, men alle selskapenes forpliktelser, eiendeler og gjeld vil være i behold innenfor den samme strukturen i tråd med kontinuitetsprinsippet. Formålet bak regelen og reelle hensyn tilsier dermed at kravet til konserntilknytning etter skatteloven § 10-4 er oppfylt ved utgangen av inntektsåret, slik at utbyttet ikke vil være gjenstand for en 3 % inntektsføring, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c.

2.     Skattedirektoratets vurderinger

2.1.   Forutsetninger og avgrensninger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om kravet til konserntilknytning i skatteloven § 2-38 sjette ledd, jf. § 10-4 må anses å være brutt som følge av at datterselskapene fusjoneres inn i Skattepliktige før årsskiftet.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at det faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendig for det spørsmål som drøftes.

2.2.   Vil fusjon av datterselskapene inn i Skattepliktige medføre konsernbrudd?

Det følger av skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a, at tre prosent av utbytte som er unntatt fra beskatning etter bestemmelsens foregående ledd likevel skal anses som skattepliktig inntekt.

Det følger imidlertid av skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c at denne inntektsføring likevel ikke skal gjennomføres hvis selskapet som mottar utbyttet tilhører samme konsern som det utdelende selskapet, jf. aksjeloven § 1-3, dersom vilkårene i skatteloven § 10-4 første ledd er oppfylt.

Av skatteloven § 10-4 første ledd fremgår følgende:

«Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Det kan ytes konsernbidrag mellom selskaper hjemmehørende i Norge selv om morselskapet er hjemmehørende i en annen stat, dersom selskapene ellers tilfredsstiller kravene.»

I denne saken vil Skattepliktige og datterselskapene på utbyttetidspunktet og frem til en eventuell fusjon, være norske aksjeselskaper som tilhører samme konsern etter aksjeloven § 1-3 og som også oppfyller de særskilte eier- og stemmerettskravene i skatteloven § 10-4 første ledd.

For ordens skyld presiserer Skattedirektoratet at man med «inntektsåret» i denne sammenheng må forstå det inntektsåret hvor beslutningen om utdelingen av utbyttet foretas.

Fusjonen vil imidlertid gjennomføres før utløpet av det inntektsåret utbytte deles ut. Spørsmålet i det videre blir derfor om fusjonen i seg selv medfører at konsernkravene i skatteloven § 10-4 ikke er oppfylt når fusjonen gjennomføres før årsskiftet.

En mor-datterfusjon som beskrevet av innsender, vil medføre at datterselskapene må oppløses for at fusjonen skal kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-9. Rent formelt vil derfor fusjonen resultere i at datterselskapene opphører å eksistere før utløpet inntektsåret og at Skattepliktige ved utløpet av året ikke lenger kan anses å være i konsern med datterselskapene. Det blir da som et utgangspunkt ikke mulig å innfri kravene i skatteloven § 10-4 ved utløpet av inntektsåret.

En mor-datterfusjon som gjennomføres etter reglene i skatteloven kapittel 11 vil imidlertid medføre at alle eiendeler, forpliktelser og gjeld overføres med skattemessig kontinuitet til overtakende selskap. I dette tilfellet medfører dette at innmaten i datterselskapene etter fusjonen blir videreført innenfor konsernet som de oppløste datterselskapene tilhørte frem til fusjonen.

Dette reiser spørsmålet om fusjonen i seg selv likevel ikke skal anses å medføre et brudd på kravene om konserntilknytning i skatteloven § 10-4, selv om fusjonen gjennomføres før årsskiftet.

I bestemmelsens forarbeider, Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 14.3.4, er ikke denne problemstillingen direkte diskutert. Det uttales generelt følgende om henvisningen til skatteloven § 10-4:

"§ 10-4 første ledd definerer hvilke selskaper som anses for å være i konsern etter konsernbidragsreglene. I forslaget til ny bokstav c gis denne avgrensningen tilsvarende anvendelse for konsernunntaket i treprosentregelen."

I forarbeidene sies det kun at skatteloven § 10-4 første ledd gis tilsvarende anvendelse som for selskaper som skal avgi konsernbidrag. Dette tilsier at alle vilkår i skatteloven § 10-4 første ledd må være oppfylt for at utbytter også skal være fritatt fra treprosentregelen. Utover dette gir uttalelsene i forarbeidene ingen direkte veiledning på hvordan det foreliggende spørsmålet skal løses.

Basert på bestemmelsens utforming og uttalelsene i forarbeidene er det Skattedirektoratets syn at formålet med å innta henvisningen til skatteloven § 10-4 første ledd i skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c, er å sørge for at kapital som deles ut og skal være fritatt fra 3 % inntektsføring, faktisk overføres innen et konsern.

De samme hensyn ligger også til grunn for regelen om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 og tilhørende forskriftsbestemmelser i FSFIN § 11-21-1 og § 11-21-10 om kravet til konserntilknytning. I Finansdepartementets brev publisert i Utv. 2001 s. 1639, uttaler departementet i relasjon til konsernkravet, jf. skatteloven § 11-21 og tilhørende forskriftsbestemmelser, at en fusjon mellom overdragende og overtakende selskap ikke medfører konsernbrudd etter disse bestemmelsene. Selv om dette gjelder et annet regelsett, bygger reglene etter Skattedirektoratets syn på samme type hensyn, nemlig å sikre at overføringer reelt sett skjer i et konsern. Dette tilsier at det bør være samme løsning etter begge regelsettene.

I tillegg kommer at Skattepliktige, som overtakende selskap i fusjonen, for skattefastsettingsformål vil bli skattlagt for overdragende selskaps inntekter og kostnader for hele inntektsåret, se SkatteABC 2018 under emnet "Fusjon – Innenlands" punkt 9.2. Selv om dette gir uttrykk for den praktiske tilnærmingen til skattefastsettingen i fusjonsåret, taler det også for at en slik mor-datterfusjon ikke bør anses å medføre konsernbrudd i denne sammenhengen.

Skattedirektoratet er derfor i foreliggende sak kommet til at en skattefri fusjon mellom Skattepliktige og datterselskapene ikke medfører brudd med konsernkravene i skatteloven § 10-4 første ledd, jf. § 2-38 sjette ledd bokstav c, selv om fusjonen gjennomføres før utgangen av det inntektsåret hvor beslutningen om utdeling foretas.

Skattedirektoratet forutsetter at overtakende selskap i etterkant av fusjonen, men før årsskiftet, ikke tar del i øvrige omorganiseringer eller transaksjoner som medfører at konsernbrudd likevel vil måtte anses å foreligge før årsskiftet, jf. skatteloven § 10-4 første ledd.

3.     Konklusjon

Skattedirektoratet har på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som er tatt, kommet til at en skattefri fusjon mellom Skattepliktige og datterselskapene ikke medfører brudd med konsernkravene i skatteloven § 10-4 første ledd, jf. § 2-38 sjette ledd bokstav c, selv om fusjonen gjennomføres før utgangen av det inntektsåret hvor beslutningen om utdeling foretas.