Om entreprisearbeider kan faktureres på det avtalte leveringstidspunktet – Delbetaling – Omgåelsesbetraktninger – Merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a

Innsenders fremstilling av faktum og jus:

"1. Faktum

Selskapet og Byggherre skal inngå en standard totalentreprisekontrakt for oppføring av leilighetsbygget. Selskapet vil i forbindelse med oppdraget bruke en underentreprenør. Avtalen med underentreprenøren vil være basert på en standard totalentreprisekontrakt. Det vil bli inngått en såkalt back to back kontrakt mellom Selskapet og Byggherre, som igjen betyr at tilsvarende standard totalentreprisekontrakt vil gjelde mellom Selskapet og Byggherre. 

Standarden bygger på hovedregelen om at entreprisearbeider leveres etter hvert som materialene innføyes i bygget, det samme gjelder for eiendomsretten til arbeidene i byggefasen. Vi viser her til omtale av dette i Skatte ABC i kapittelet «Eierbegrepet»:

«Som utgangspunkt må det privatrettslige eierbegrepet legges til grunn der det ved skattleggingen har betydning hvem som er eier. Hvis den formelle reguleringen i avtaler mv. avviker fra det reelle privatrettslige innholdet, er det privatrettslige innholdet avgjørende.»

«Ved overføring av eiendomsrett ved salg eller bytte, følger tidspunktet for eiendomsrettens overgang av fortolkning av bestemmelsene i avtalen, med mindre partene i praksis har fraveket avtalens bestemmelser.»

«Ved avtaler mellom en entreprenør og en kjøper om oppføring av ny bolig, går eiendomsretten i utgangspunktet over når boligen og tomten overtas av kjøper, jf. bustadoppføringslova § 14.

Føres bygget opp på en tomt tilhørende byggherren, anses eiendomsretten normalt å gå over etter hvert som materialene innføyes i bygget.»

Partene er enige om å avvike fra dette utgangspunktet, og det vil bli avtalt at arbeidene skal bli levert samlet på fullføringstidspunktet, og at Selskapet skal forbli eier av arbeidene og de inkorporerte materialer helt frem til levering skjer på fullføringstidspunktet. Byggherre blir dermed først eier av arbeidene og materialene når levering finner sted på fullføringsføringstidspunktet. Forut for dette tidspunktet vil Selskapet ha risikoen for skader mv. på bygget

Partene er også enige om at faktura først skal utstedes etter at levering har funnet sted, jf. forbudet mot forskuddsfakturering.

Partene er videre enige om at Byggherre skal etablere en kassekreditt hos sin bankforbindelse, som Selskapet kan trekke på i forbindelse med oppføringen av leilighetsbygget. Byggherren skal bære kostnadene med å etablere og stille denne kreditten tilgjengelig for Selskapet.

Selskapet vil inngå en standard entrepriseavtale med sin underleverandør i henhold til NS 8407 jf. følgende link: 

NS 8407 2011 Kontraktsbestemmelser for totalentreprise copy.pdf.

Selskapet og Byggherre vil inngå følgende avtale:

«Selskapet og Byggherre er enige om at Selskapet skal føre opp X for Byggherre.

Avtalen mellom Selskapet og deres underleverandør A, skal fullt ut legges til grunn mellom Selskapet og Byggherre, med de endringer og presiseringer som fremkommer nedenfor.

Partene er enige om at kontraktsummen skal være kr Y.

Partene er enige om at arbeidene skal bli levert samlet ved byggets fullføringstidspunkt, og at Selskapet skal forbli eier av arbeidene og de inkorporerte materialer helt frem til levering finner sted på fullføringstidspunktet. Byggherre blir dermed først eier av arbeidene og materialene når levering finner sted på fullføringstidspunktet. Forut for dette tidspunktet skal Selskapet ha risikoen for skader mv. på bygget.

Partene er også enige om at faktura først skal utstedes etter at levering har funnet sted jf. forbudet mot forskuddsfakturering, og partenes rett til å avtale fakturering på fullføringstidspunktet.

Partene er videre enige om at Byggherre plikter å etablere en kassekreditt hos sin bankforbindelse, i Selskapets navn.

Selskapet kan trekke på denne kreditten i forbindelse med oppføringen av leilighetsbygget. Byggherren skal bære kostnadene med å etablere og stille denne kreditten tilgjengelig for Selskapet. Selskapet kan kun bruke kreditten til å betale regninger fra sin underleverandør A i forbindelse med oppfyllelse av denne avtalen. Som sikkerhet for kassekreditten som etableres i navnet til Selskapet, vil Byggherren tilby bygget/eiendommen som sikkerhet for banken. Oppgjøret fra Byggherren til Selskapet på fullføringstidspunktet, må brukes til å nulle ut Selskapets kassekreditt hos banken.»

2. Våre anførsler 

Hovedregelen for avgiftsperiodisering er at merverdiavgiften skal oppgis i mva-meldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. § 15-9 første ledd. 

Det følger av § 15-10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon. Det fremgår av FMVA § 15-10 at bestemmelser til utfylling av § 15-10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven. 

Bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I bokføringsforskriften § 5-2-2 er det fastsatt at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering. 

I bokføringsforskriften § 8-1-2a er det gitt særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet. Bestemmelsen lyder slik: 

«Salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.  

Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift.»  

Det fremgår for øvrig av § 15-10 tredje ledd at salgsdokument for en merverdiavgiftspliktig omsetning ikke kan utstedes før levering. Det følger av bestemmelsen at utstedelse av salgsdokument tidligst kan skje ved levering. Bakgrunnen for dette er den mulighet for avgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger avtale om salg og uten at levering har skjedd. Uten bestemmelsen kunne fakturaene benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift uten korresponderende innbetaling av utgående avgift fra fakturautsteder, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93). 

Bokføringsforskriften oppstiller samtidig et generelt forbud mot forskuddsfakturering jf. § 5-2-6 første ledd (vår uthevning): 

«Salgsdokument for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende kan utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år. Det samme gjelder salgsdokument som gjelder adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Salgsdokumentet skal så vidt mulig utstedes innenfor det kalenderår levering finner sted. For andre typer leveranser kan det ikke utstedes salgsdokument inklusive merverdiavgift før den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert.»

Dette betyr at merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften oppstiller et forbud mot forskuddsfakturering. Det fremkommer både av Finansdepartementets høringsnotat datert 17. juni 2020, og lovforarbeidene til endringene i bokføringsforskriften § 8-1-2a i 2021, at dette forbudet også gjelder ved fakturering av bygge og anleggsarbeider. 

I høringsnotatet punkt 4.2.3 fremhevet Finansdepartementet de sentrale hensynene bak dette forbudet mot forskuddsfakturering, og gav uttrykk for at det ikke er hensyn som tilsier at det bør åpnes for forskuddsfakturering i bygge- og anleggsprosjekter: 

«Dersom entreprenøren mottar forskudd eller delbetaling uten at det er utstedt faktura, oppstår det spørsmål om dette utløser faktureringsplikt for delbetalingen. Departementet foreslår at det oppstilles en plikt til å utstede faktura dersom det mottas en delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden. Det vises til forslag til bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd. Det understrekes at mottak av én eller flere delbetalinger ikke utløser en generell plikt til å fakturere øvrig arbeid i samsvar med fremdriften. Plikten til å utstede salgsdokument etter annet ledd gjelder bare faktisk mottatte delbetalinger.

Rene forskudd bør derimot verken gi rett eller plikt til å utstede salgsdokument. Det vises til utgangspunktet i merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd om at salgsdokumentasjon for en merverdiavgiftspliktig omsetning ikke kan utstedes før ved levering av varen eller tjenesten, og til Ot.prp. nr. 28 (1992-93) punkt 6. Bakgrunnen for bestemmelsen er til dels at forskuddsfakturering øker faren for avgiftsunndragelse ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift. Departementet ser ikke at det er hensyn som tilsier regelendring som åpner for forskuddsfakturering i bygge- og anleggsprosjekter.»  

Dette er fulgt opp i lovforarbeidene, og i prop. 1 LS (2020-21) punkt 9.4.5 finner vi følgende: 

«Dersom entreprenøren mottar et forskudd eller en delbetaling uten at det er utstedt faktura, oppstår det spørsmål om dette utløser faktureringsplikt for forskuddet eller delbetalingen. Departementet foreslår at det oppstilles en plikt til å utstede faktura dersom det mottas en delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden. Det understrekes at mottak av én eller flere delbetalinger ikke vil utløse en generell plikt til å fakturere øvrig arbeid i samsvar med fremdriften. Det vil bli inntatt en bestemmelse med dette innholdet i bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd. Rene forskudd vil fortsatt verken gi rett eller plikt til å utstede salgsdokument.»  

Finansdepartementet knytter plikten til å utstede salgsdokument til dersom det skjer en «delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden». I vårt tilfelle skjer det ikke noen delvis fullførelse av byggearbeidene før fullføringen. Dette fordi det i vårt tilfelle er avtalt levering, og eiendomsrettslig overgang, først på fullføringstidspunktet. Eventuelle betalinger forut for dette tidspunktet, vil måtte anses som rene forskudd som ikke kan forskuddsfaktureres med tillegg for mva. Hvis en istedenfor hadde avtalt det som er mest vanlig, nemlig løpende levering, og løpende overgang av eiendomsretten, ville eventuelle betalinger fra byggherren kunne utløse plikt til å fakturere før fullføringstidspunktet etter bokføringsforskriften § 8-1-2a, 2. ledd. Vi viser her til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 29.08.22 hvor det blant annet fremkommer følgende:

«Det kan tenkes at det mottas delbetalinger som dels innebærer betaling for utførte arbeider, dels forskudd for fremtidige arbeider. Plikten til å utstede salgsdokument gjelder bare den delen av betalingen som tilsvarer verdien av de arbeidene som er utført i perioden.»  

Vi oppfatter det slik at denne uttalelsen forutsetter at det er avtalt at arbeidene blir levert løpende, og at eiendomsretten overføres løpende til Byggherren. Betaling for slike arbeider i takt med de avtalte leveringene vil være delbetalinger som må faktureres, i motsetning til tilfeller hvor det særskilt er avtalt levering på fullføringstidspunktet og at eiendomsretten også først går over på fullføringstidspunktet. I sistnevnte tilfelle vil betalingene måtte anses som forskuddsbetalinger, som ikke kan faktureres med tillegg med avgift før på fullføringstidspunktet. 

Når det er sagt, tar vi med at den kassekreditt som Byggherre har organisert for Selskapet her, uansett ikke kan anses som en delbetaling i henhold til nevnte bestemmelse. 

I dette tilfellet vil Byggherre kun stille til disposisjon en kassekreditt for Selskapet. Det vil ikke gjennomføres noen «delbetaling» eller fullføring av deler av prosjektet («levering») forut for fullføringen. Dette betyr at kassekreditten må likebehandles med det Finansdepartementet i høringsnotatet beskriver som et «rent forskudd.»

Merknader til innsenders fremstilling av faktum

Selv om skatteetaten skal legge til grunn innsenders opplysninger om de faktiske forholdene som danner rammen om de(n) planlagte disposisjon(ene), innebærer kravet om at det må foreligge en konkret planlagt disposisjon at hypotetiske problemstillinger ikke kan behandles. Det er ikke mulig å be om avklaring av et skatterettslig spørsmål uten at dette er knyttet til en planlagt handling, og heller ikke dersom handlingen fremstår som urealistisk. 

I anmodningen ble det opplyst at Selskapet skal inngå en entrepriseavtale med B, et selskap i samme konsern, om oppføring av boliger. Senere ble vi kjent med at C, som eier Selskapet og B, allerede hadde inngått en totalentreprise med totalentreprenøren A om oppføring av boligene. Ifølge opplysninger på A’s nettside, er det ikke B som er byggherre, men et annet av C’s heleide datterselskaper (som vi heretter omtaler som Utbygger).

Verken Selskapet eller B er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapene har ingen ansatte, og blir derfor forvaltet av ansatte i C og Utbygger.

Selskapet skal finansiere oppføringen av boligene med lån opptatt av B. Lånefasiliteten, stilt til rådighet fra B, skal gjøre Selskapet i stand til å betale underleverandøren A (tidligere totalentreprenør).

Forventet ferdigstillelse av samtlige byggetrinn i boligprosjektet er opplyst å være X måneder fra byggestart. Boligene eies av Selskapet frem de blir overdratt til B. Salget av boligene ivaretas av et meglerforetak, på vegne av Utbygger/B. Boligkjøperne skal skrive kontrakt med B, og samtidig innbetale 100 000 kroner, selv om boligene på dette tidspunktet eies av Selskapet. Frem til boligene overdras fra Selskapet til B, og videre fra B til boligkjøperne, vil kjøpernes innbetaling utgjøre et depositum.

Disse, og enkelte andre forhold, ba vi innsender om å redegjøre nærmere for. Vi varslet også at vi vurderte å avvise anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-5.

Selskapet argumenterte mot den varslede avvisningen og opprettholdt anmodningen

I det følgende har vi oppsummert de tilbakemeldingene vi fikk i tilknytning til våre spørsmål. 

Selskapet presiserer at partene står fritt til å avtale at Selskapet skal bli avtalepart overfor henholdsvis A og B. Altså at C kan sette inn Selskapet som et ekstra omsetningsledd. Selskapet vil ikke ha det samme behovet for erfaring og kompetanse som en totalentreprenør, når selskapet bruker A som sin underleverandør. Det vil være tilstrekkelig at A har den nødvendige erfaring og kompetanse til å føre opp bygget(ene). Innsender minner om at hvert enkelt salgsledd må ta et påslag, slik at Selskapet vil gi B et økt avgiftsgrunnlag i forhold til direkte kjøp fra A.

Selskapet vil selvsagt registrere seg for MVA hvis den planlagte disposisjonen gjennomføres. Selskapet vil også oppdatere næringskode og det vedtektsfestede formålet i henhold til den skisserte disposisjonen.

Innsender presiserer at Høyesterett en rekke ganger har slått fast at det er realiteten, ikke formalitetene, som er styrende for skatte- og avgiftsmessige vurderinger. I den forbindelse er det registrerte formålet til selskapet ikke relevant.

Innsender viser til at det ikke er noe krav om at Selskapet skal ha egne ansatte for å kunne inngå de planlagte kontraktene, eller videreselge disse tjenestene. Selskapet har ikke behov for å ha egne ansatte, siden det hele kjøpes inn fra A. Selskapet vil kjøpe inn nødvendige administrasjonstjenester fra C, for å håndtere sin kontraktsforpliktelse overfor B. 

Heller ikke regulatoriske forhold kan være til hinder for at Selskapet videreselger entreprisetjenestene fra A til B. Det er ikke noen lovbestemte krav for å være part i et avtaleforhold som reguleres av den aktuelle kontraktsstandarden (NS 8407), og partene står fritt til å avtale klausuler som avviker fra denne standarden, noe partene i denne saken vil gjøre.  

Hvilken intensjon en hadde for Selskapet opprinnelig, kan ikke være relevant. Uansett har Selskapets eiere en intensjon om å bruke Selskapet som skissert i anmodningen. Siden A skal ha den samme avtalen med Selskapet som med B, vurderer B det slik at de har den samme sikkerhet som tidligere, selv om Selskapet legges inn som et ekstra omsetningsledd. 

Som utgangspunkt vil hele totalentreprisen som ble inngått med A, bli transportert til Selskapet. Hvis det likevel er arbeid som allerede er utført, vil disse arbeidene bli fakturert fra A til B, i henhold til den inngåtte avtalen. Alle gjenværende arbeider vil inngå i den avtalen som blir transport til Selskapet. Hvis positiv uttalelse avgis forut for byggestart, vil Selskapet påta seg rollen som entreprenør ved oppføringen av alle boligene. Hvis en eventuell positiv uttalelse kommer etter byggestart, vil Selskapet kun påta seg entreprisen på de boligene som ennå ikke er påbegynt på tidspunktet for avgivelsen av forhåndsuttalelsen. Selskapet vil som nevnt da bruke A som sin underleverandør ved utførelsen av byggeoppdraget for B. For de boligene som har blitt påbegynt, vil B kjøpe entreprisearbeidene knyttet til disse boligene direkte av A.

Innsender presiserer at det i stedet for løpende avregning, kunne vært avtalt «complete contract» med A. A vil ha samme rolle som tidligere. Den eneste endringen blir at kontraktsparten blir Selskapet, og ikke B. 

At Selskapet blir eier under oppføringsfasen vil ikke ha noen betydning for boligkjøpernes rettsstilling. Kjøperne vil fortsatt ha B som sin kontraktspart. Alle deres krav kan rettes til B. Det avgjørende for dem er at de får overdratt leilighetene som avtalt, fra B. At Selskapet kommer inn som entreprenør (og eier) har altså ingen betydning for kjøperne.  

Selskapet må ta et påslag for sin rolle, og plasseringen av Selskapet vil derfor gi en økt mva kostnad for B, sammenlignet med en tilsvarende avtale direkte med A. Det er viktig å presisere at selv om Selskapet ikke vil ta påslag for finansiering, fordi B tar finansieringskostnaden, vil Selskapet like fullt måtte ta et markedsmessig påslag på videresalget av tjenestene fra A. Selskapet sitt avgiftsgrunnlag vil derfor være høyere enn A sitt avgiftsgrunnlag. Ved å innta Selskapet som et ekstra omsetningsledd, vil altså avgiftskostnaden til B og inntektene til staten øke, kontra alternativet med direkte salg fra A til B.

Hvor stor lånefasiliteten skal være til enhver tid, har Selskapet ikke tatt stilling til. Den skal uansett være så høy at Selskapet til enhver tid har midler til å gjøre opp med A. I utgangspunktet vil nok ikke B gjøre opp lånet før oppgjør fra boligkjøperne foreligger.

C kunne i prinsippet tilført kapital for å holde lånefasiliteten nede, men det skal legges til grunn at B først vil gjøre opp lånefasiliteten etter hvert som B får oppgjør for leilighetene.

Hvis A eller Selskapet hadde tatt finansieringskostnaden selv, ville det utløst et påslag som ville økt avgiftsgrunnlaget tilsvarende. Spørsmålet blir dermed om det er illojalt å organisere seg slik at dette finanspåslaget unngås. Det er i byggherrens (B) sin interesse, å stille en slik finansiering til disposisjon for Selskapet, for å unngå at Selskapet beregner merverdiavgift på en unntatt finansieringstjeneste. Det kan ikke være illojalt å organisere seg som skissert, ettersom det kun er en unntatt finansieringstjeneste som tas ut av avgiftsgrunnlaget. 

Det avgjørende for banken vil være at hjemmelshaver faktisk signerer

pantedokumentene. Straks pantet er på plass, vil banken automatisk ha pant i både tomten, og det som oppføres på tomten. Siden Selskapet vil være eier av byggeriet frem til fullføringstidspunktet, vil det bli inntatt en klausul i avtalen mellom B og Selskapet, som gir B rett til å tilby hele eiendommen som sikkerhet til banken. Dette vil være uproblematisk for Selskapet, jf. den forskuddsbetalingen de allerede vil ha benyttet fra den etablerte lånefasiliteten. Det er B som eier tomten som skal bebygges. De tidligere grunneierne har fortsatt hjemmelen til tomten, men disse vil være forpliktet til å medvirke til pantsettelsen i henhold til inngått salgsavtale med B. 

Selskapets økonomiske situasjon har ingen betydning for rammen på lånefasiliteten, da det er B som stiller lånefasiliteten til disposisjon for Selskapet. Det er også slik at B har de samme økonomiske muskler uavhengig av om Selskapet legges inn som et ekstra omsetningsledd. B har en egeninteresse i å organisere seg med Selskapet som et mellomliggende omsetningsledd, og stille lånefasiliteten til rådighet for Selskapet. Ikke for å spare avgift, men for å få utsatt tidspunktet for betalingen av merverdiavgiften. Samtidig ville B oppnådd det samme ved å inngå tilsvarende avtale direkte med A.

Det er ingen utfordring for Selskapet å ha tilstrekkelig likviditet til å betale løpende regninger fra A (samt fra C for forvaltningen, og fra andre leverandører). B stiller lånefasiliteten til disposisjon for Selskapet, og har som nevnt samme økonomiske muskler, uavhengig av avtalen med Selskapet. I og med at Selskapet ikke behøver å fakturere før fullføring, blir lånebehovet til Selskapet lavere i byggefasen, sammenliknet med avtalen mellom A og B.

Hele finansieringen kommer fra B, som uansett må finansiere oppføringsfasen, uavhengig av om arbeidene kjøpes fra A eller Selskapet. Finansieringsbyrden blir lavere med den skisserte modellen, enn hvis A fakturerer løpende til B. 

Det kan stilles spørsmål ved om det er ok å legge inn Selskapet som et ekstra

omsetningsledd, men Høyesterett har en rekke ganger tatt utgangspunkt i at de skatte- og avgiftspliktige har stor frihet i forhold til hvordan de privatrettslig innretter seg. Det er lov å innrette seg på en gunstig måte. Som et eksempel på det, gjengis premiss 50 fra Elkjøpavgjørelsen:

«Som argument for å nekte Elkjøp fradragsrett for inngående avgift på kostnadene til oppføring av tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 kan tenkes anført at selskapet ikke ville ha fått fradragsrett dersom eiendommen var blitt kjøpt ferdig utbygd. Jeg kan imidlertid ikke se at fradrag kan nektes på grunnlag av en slik sammenligning. Loven skiller mellom ulike måter å erverve formuesgoder på, og fradragsrett kan ikke nektes på det grunnlag at formuesgodet kunne ha vært ervervet på en måte som ikke ville ha gitt fradragsrett. Siden omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig, vil en næringsdrivende som for eksempel kjøper en utbygd forretningseiendom, ikke kunne kreve fradrag for inngående avgift som er «innbakt» i kjøpesummen. Den som oppfører en forretningsbygning til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, har derimot fradragsrett. Han kan ikke nektes fradrag fordi han ikke ville ha fått det dersom han hadde kjøpt eiendommen ferdig utbygd. I vår sak var oppføringen av tomannsboligen et vilkår for at Elkjøp skulle få erverve nødvendig tomt for forretningsbygningen. Dette stiller ikke anskaffelsen i en prinsipielt annen stilling. Fradragsrett kan ikke nektes fordi Elkjøp ikke ville ha fått fradragsrett dersom boligeiendommen var blitt kjøpt ferdig utbygd.»

Norges Høyesterett - Dom: HR-2012-578-A - Rt-2012-432 - UTV-2012-829 - Lovdata

Innsender viser til at det var helt ok at Elkjøp kjøpte inn byggetjenester som ga fradragsrett, istedenfor å kjøp boligene som fast eiendom. I Selskapets tilfelle er det ikke slik at den planlagte disposisjonen vil gi noen avgiftsbesparelser, alternativet ville imidlertid medført at avgiften måtte innbetales til staten på et tidligere tidspunkt. På samme måte som i Elkjøps tilfelle, hvor man faktisk ikke hadde oppnådd fradragsrett med alternativet, fremstår det enda mindre illojalt at partene i dette tilfellet ønsker å innrette seg på en måte som medfører at man kun skyver på tidspunktet for når merverdiavgiften skal innbetales.

Når det gjelder hvilke interesser som står bak anmodningen, er det Selskapet som skal fakturere B. Det er derfor Selskapet som har behov for å få de rettslige avklaringene, selv om avklaringene også vil være av interesse for C som eier og holdingselskap. 

Skattedirektoratets vurderinger 

Iht den skisserte avtalen mellom Selskapet og B, skal varer og tjenester som A leverer og fakturerer til Utbygger/B, for fremtiden bli levert og fakturert til Selskapet. Selskapet vil bli løpende eier av boligprosjektet. Når boligprosjektet er fullført i 20XX, vil Selskapet levere «nøkkelferdige» boliger til Utbygger/B. Ved leveringen vil Selskapet fakturere kontraktssummen med merverdiavgift. Endringen av kontrakten begrunnes med at C/Utbygger/B vil få utsatt betalingen av merverdiavgiften, inntil betaling mottas fra boligkjøperne.

I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er det vist til Prop. 1 LS (2020-21) side 197-198, punkt 9.4.5, hvor det fremgår at; 

«Dersom entreprenøren mottar et forskudd eller en delbetaling uten at det er utstedt faktura, oppstår det spørsmål om dette utløser faktureringsplikt for forskuddet eller delbetalingen. Departementet foreslår at det oppstilles en plikt til å utstede faktura dersom det mottas en delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden. Det understrekes at mottak av én eller flere delbetalinger ikke vil utløse en generell plikt til å fakturere øvrig arbeid i samsvar med fremdriften. Det vil bli inntatt en bestemmelse med dette innholdet i bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd. Rene forskudd vil fortsatt verken gi rett eller plikt til å utstede salgsdokument.» (våre understrekninger).

Etter bokføringsforskriften § 8-1-2a, kan salgsdokument utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Dette innebærer et generelt forbud mot forskuddsfakturering.

Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift.

I NS 8407, punkt 27, er det angitt hvordan fakturering skjer i totalentrepriser. Etter at Selskapet blir «satt inn» som totalentreprenør og blir eier av «byggeriet», vil A fortsatt fakturere i samsvar med totalentreprisen som ble inngått med C. Selskapet vil på sin side, løpende benytte beløp stilt til rådighet fra Utbygger/B, når fakturaene fra A skal betales;

«Selskapet kan kun bruke kreditten til å betale regninger fra sin underleverandør A i forbindelse med oppfyllelse av denne avtalen. Som sikkerhet for kassekreditten som etableres i navnet til Selskapet, vil Byggherren tilby bygget/eiendommen som sikkerhet for banken. Oppgjøret fra Byggherren til Selskapet på fullføringstidspunktet, må brukes til å nulle ut Selskapets kassekreditt hos banken.» (vår understreking)

Beløpene som Utbygger/B vil stille til rådighet for Selskapet, skal gå til nedbetaling av kontraktssummen for boligprosjektet. Parallelt vil verdien av «byggeriet» (pantet) som Utbygger/B stiller som sikkerhet overfor banken, øke. Etter vår oppfatning, er det naturlig å se dette i sammenheng. Betalingene av fakturaene fra A, vil være direkte knyttet til fremdriften i boligprosjektet, som består av leiligheter og rekkehus som Utbygger/B i stor grad allerede har solgt. Overføring av midler til Selskapet, utgjør dermed ikke «rene forskudd». Selskapet benytter midlene til å betale A, i samsvar med avtalt faktureringsplan. Den avtalte bruken av kreditten/lånefasliteten, må i dette tilfellet anses som «delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden».

Skattedirektoratets vurdering av den planlagte endringen fra løpende avregning til "complete contract", sett i sammenheng med den planlagte innsettingen av Selskapet som et omsetningsledd

Selv om vi mener at beløpene som går fra Utbygger/B til Selskapet, og videre til A, ikke kan anses som «rene forskudd», vil vi knytte noen kommentarer til innsenders synspunkt om at det ikke er illojalt å innrette seg på en måte som medfører at man kun skyver på tidspunktet for når merverdiavgiften skal innbetales. 

Hvis overføring av midler i form av løpende tilførsel av kreditt fra Utbygger/B, ikke anses som delbetalinger til Selskapet, vil ikke Selskapet ha plikt til å innberette/innbetale utgående merverdiavgift før «byggeriet» er fullført i 20XX. Dermed oppstår det en vesentlig kredittrisiko for staten. I tillegg kan det åpne for uønskede tilpasninger i tilfeller, som her, hvor det er interessefellesskap mellom partene. Selskapet vil, hvis selskapet oppfyller registreringsvilkårene, løpende ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på alle kjøp, herunder varer og tjenester fra A og administrasjon fra C. At C, som eier av Selskapet og Utbygger/B, skal få en slik «avgiftskreditt» harmonerer dårlig med merverdiavgiftens formål.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre, og fradragsretten er en avledet følge av avgiftsplikten. Avgiftsplikt oppstår ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, og det følger av gjensidighetsprinsippet at fradragsretten oppstår i tilknytning til den samme omsetningen.

Med virkning fra og med 1. januar 2020, ble det lovfestet en særskilt omgåelsesnorm i merverdiavgiftsloven § 12-1, som angir at omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 får tilsvarende anvendelse for merverdiavgift.

Dersom det kan konstateres "omgåelse" etter denne bestemmelsen, er rettsvirkningen at skattleggingen «skal finne sted som om disposisjonen eller disposisjonene var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet», jf. skatteloven § 13-2 fjerde ledd. 

Etter § 13-2 annet ledd foreligger en «omgåelse» når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og som etter en totalvurdering ikke kan legges grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

Tredje ledd nevner momenter av betydning for vurderingen, bl.a. om disposisjonen(e) har en egenverdi, skattefordelens størrelse og graden av skatteformål, om disposisjonen(e) er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonene, om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av paragrafen.

Bokstav a kan sies å oppstille to grunnvilkår. For det første må disposisjonen(e) gi en "skattefordel", som for det andre kan sies å være «hovedformålet» med disposisjonen(e). 

I Prop. 98 L (2018-2019) kap. 11.4.2, sies det nederst i annen spalte at; 

«Lovforslaget bygger på at omgåelsesregelen får anvendelse der det er gjennomført én eller flere sammenhengende disposisjoner. Termen «disposisjon» skal forstås vidt. Alle typer rettslige forhold omfattes, og i spesielle tilfeller også faktiske forhold. Også flerleddede transaksjoner kan bedømmes under ett ved anvendelsen av omgåelsesregelen.»

En «skattefordel» vil foreligge dersom disposisjonen(e) medfører at det betales mindre merverdiavgift enn uten, eller der disposisjonen(e) gir en utvidet fradragsrett for inngående merverdiavgift. Videre presiseres det at; 

«Andre mulige skattefordeler kan eksempelvis være disposisjon(er) for å oppnå eller unngå en justeringsposisjon etter merverdiavgiftsloven kapittel 9, refusjon av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel 10 eller tidfesting etter merverdiavgiftsloven § 15-9. 

Når det gjelder "hovedformålet" med disposisjonen(e) sies det: 

«Merverdiavgift er en skatt på konkrete transaksjoner. Disse transaksjonene vil partene kunne ha interesse i å gjennomføre uavhengig av skattefordelen. Departementet finner grunn til å presisere at «hovedformålet» i denne sammenheng må avgjøres på grunnlag av hvordan transaksjonen(e) er strukturert. Eksempelvis vil grunnvilkåret i en sak som Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) bero på om hovedformålet med den valgte fremgangsmåten (utleieavtale i kombinasjon med salgsopsjon) var å oppnå en skattefordel.»

Forutsatt at Selskapet oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er vår vurdering er at den planlagte disposisjonen vil rammes av omgåelsesregelen i merverdiavgiftslovens § 12-1. Det er vanskelig å se at disposisjonen, «innsettingen» av Selskapet mellom A og Utbygger/B, har noen forretningsmessig egenverdi. C’s hovedformål med å «sette inn» Selskapet mellom A og Utbygger/B, oppfatter vi å være å oppnå «avgiftskreditt». Gjennom fradragsrett for inngående avgift på materialer, arbeid mv. som faktureres fra A, ville Selskapet, og derigjennom C/Utbygger, løpende fått tilført betydelige midler. Selskapene ville nytt godt av dette inntil Selskapet skulle fakturert den korresponderende utgående avgiften til Utbygger/B ved fullføring av boligprosjektet. En slik «kreditt», er ikke i samsvar med merverdiavgiftssystemets formål, jf. merverdiavgiftsloven § 12-1, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd.

Dersom disposisjonen gjennomføres som planlagt, er det som nevnt naturlig å betrakte beløpene som Selskapet mottar til betaling av løpende fakturering fra A, som delbetalinger fra Utbygger/B, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a. 

Konklusjon

Skattedirektoratet kan ikke bekrefte at den kontraktssummen som blir avtalt kan faktureres på det avtalte leveringstidspunktet (fullføringstidspunktet).