(skatteloven § 2-32 første ledd)

Fylkesmannen satte som vilkår for et aksjeselskaps tillatelse til å drive avfallsdeponi at det ble stilt tilfredsstillende finansiell garanti eller tilsvarende sikkerhet for oppfyllelse av de forpliktelsene som følger av tillatelsen. Aksjeselskapet vurderte å etablere en stiftelse som skulle ha til formål å sikre disse forpliktelsene, og spørsmålet var om stiftelsen ville være skattefri.

Det er i rettspraksis lagt til grunn at skattefritaket i § 2-32 er ment å gjelde for innretninger med allmennyttig eller humanitær profil. I denne saken, hvor stiftelsen skulle sikre de økonomiske forpliktelsene til et aksjeselskap som var drevet etter forretningsmessige prinsipper, var vilkårene for skattefritak ikke oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Aksjeselskapet eier og driver et deponi etter tillatelse fra Fylkesmannen.

Ifølge forskrift av 1. juni 2004 nr. 930 om gjenvinning og behandling av avfall (avfallsforskriften), skal ethvert deponi ”ha tilfredsstillende finansiell garanti eller tilsvarende sikkerhet for å sikre at forpliktelsene som følger av tillatelsen, herunder avslutnings- og etterdriftsprosedyren som kreves etter § 9-15, kan oppfylles”, jf. § 9-10.

Ifølge Statens Forurensningstilsyns (SFTs) Veileder TA-2150/2006 (senere også omtalt som Veilederen) om krav til finansiell garanti for avfallsdeponier, er ”Et viktig krav til garantien/sikkerhetsstillelsen (…) at den er tilfredsstillende sikret og gjelder uavhengig av om den driftsansvarlige/virksomheten opphører gjennom konkurs eller annen virksomhetsnedleggelse”. Det vises til pkt. 2 fjerde avsnitt.

Det følger av Veilederen pkt. 2.1 første avsnitt at ”Avfallsdeponier kan være organisert på ulike måter, og organisasjonsformene er regulert etter ulike lov- og regelverk. Hvilken form for garantistillelse eller annen form for sikkerhet som er mest tjenlig, må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle”.

Innsender skriver at Aksjeselskapet, som navnet tilsier, er organisert som et aksjeselskap. Det vises i denne forbindelse til Veilederen pkt. 2.1.3 hvor det fremgår: ”Aksjeselskaper (…) kan gå konkurs eller legges ned av andre årsaker. Eierne av slike selskaper har ingen økonomiske forpliktelser utover den kapital de har skutt inn i selskapet, med unntak av ev. garantier eiere har gitt til aksjeselskapet. For at et aksjeselskaps forpliktelser til avslutning og etterdrift av et deponi skal være sikret ved ev. konkurs, må garantien være sikret utenom selskapet til fordel for forurensningsmyndigheten.”

Innsender viser til at SFTs Veileder angir følgende former for garanti som mest nærliggende:

• Avsetning i fond, omtalt under pkt. 2.2
• Stiftelse, omtalt under pkt. 2.3
• Bankgaranti, omtalt under pkt. 2.4
• Pantstillelse i fast eiendom eller pengekrav, omtalt under pkt. 2.5
• Forsikring, omtalt under pkt. 2.6
• Konserngaranti, omtalt under pkt. 2.7.

Av disse former for garanti vurderer Aksjeselskapet alternativet stiftelse, som ifølge SFTs Veileder ”er en godt egnet måte å sikre at de avsatte midlene faktisk går til det forutsatte formål”, jf. Veilederen pkt. 2.3 første avsnitt.

Dersom Aksjeselskapet velger å etablere en stiftelse, er selskapet opptatt av at det ikke skal være tvil om hva formålet og virksomheten til en slik stiftelse skal være, slik at den kan godkjennes av Fylkesmannen. Av samme grunn er selskapet opptatt av at det ikke skal være tvil om hva størrelsen på midlene som skal overføres løpende til stiftelsen, skal være. For å beregne størrelsen på disse midlene, er det naturlig nok avgjørende hvorvidt stiftelsen har plikt til eller er fritatt for, å svare skatt. Beslutning om sikringsmetode vil ikke bli tatt før den bindende forhåndsuttalelsen foreligger.

Når det gjelder den rettslige vurderingen, viser innsender til at Aksjeselskapet vurderer å opprette en alminnelig stiftelse i samsvar med lov av 15. juni 2001 nr. 59 (stiftelsesloven) for å oppfylle Fylkesmannens krav. Utkast til stiftelsesdokument og vedtekter er fremlagt.

Det vises til at stiftelsens formål vil være å sikre at forpliktelsene som følger av tillatelsen, kan oppfylles. Vedtektsutkastet § 2 lyder slik:

”Stiftelsens formål er å sikre at forpliktelsene som følger av tillatelse av … fra Fylkesmannen i … til Aksjeselskapet, organisasjonsnummer …, herunder kravene til nødvendige tiltak i avslutnings- og etterdriftsfasen, kan oppfylles.”

Stiftelsens aktivitet fremgår av vedtektsutkastet § 3 og det vises særlig til paragrafens fjerde ledd med vilkår for utdeling av midler:

”(1) Stiftelsen er en alminnelig stiftelse.

(2) Stiftelsens virksomhet skal bestå av forvaltning av stiftelsens kapital og utdeling av stiftelsens midler.

(3) Kapitalen skal forvaltes på en forsvarlig måte, slik at det til enhver tid tas tilstrekkelig hensyn til sikkerheten og mulighetene for å oppnå en tilfredsstillende avkastning for å ivareta stiftelsens formål. Avkastningen skal tilfalle stiftelsens formål.

(4) Utdelingen av stiftelsens midler skal være i samsvar med stiftelsens formål. Det kan ikke foretas utdelinger til oppretteren, til oppretterens nærstående eller til selskap der noen av disse hver for seg eller til sammen har bestemmende innflytelse.

(5) Stiftelsen skal ikke selv drive næringsvirksomhet. Stiftelsen skal heller ikke på grunn av avtale ha innflytelse over, eller være eier av aksjer eller selskapsandeler i næringsvirksomhet utenfor stiftelsen.”

Bruk av det som eventuelt er igjen av eiendeler ved en eventuell opphevelse av stiftelsen, fremgår av vedtektsutkastet § 4, som lyder slik:

”(1) Ved en eventuell opphevelse av stiftelsen, skal det som eventuelt er igjen etter at kreditorene er dekket, brukes på en måte som samsvarer med stiftelsens formål eller et beslektet formål. Hvis det ikke er mulig, skal eiendelene i stedet gå til et allmennyttig formål.

(2) Eiendelene kan ikke gå til oppretteren, til oppretterens nærstående eller til selskap der noen av disse hver for seg eller til sammen har bestemmende innflytelse.”

Innsender mener under henvisning til ovenstående, at stiftelsen vil oppfylle vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Stiftelsen (under etablering) vil oppfylle vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå på grunnlag av det beskrevne faktum, ut over det/de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes, og at etablering og drift av stiftelsen skjer i samsvar med gjeldende regler, herunder selskaps- og regnskapslovgivning.

Det følger av skatteloven § 2-32 første ledd at ”Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt”.

Innholdet i begrepet ”ikke erverv til formål”, må avgjøres etter en totalvurdering av en rekke momenter. Sentralt i vurderingen er om institusjonen har som formål å oppnå økonomiske fordeler for seg selv eller eventuelle medlemmer, i motsetning til allmennyttige formål. Ved vurderingen tas det utgangspunkt i institusjonens formålsbestemmelse, men aktiviteten som faktisk utføres eller som skal utføres, vil være avgjørende. Det er ikke alltid tilstekkelig til å oppnå skattefrihet at det foreligger et ideelt hovedformål. I praksis er det bl.a. lagt til grunn at en institusjon har erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene medlemmenes private, økonomiske eller forbruksmessige interesser. Det er i praksis videre lagt til grunn at hvis institusjonen har som formål å drive med overskudd, er det forhold som trekker i retning av at den har erverv til formål.

Borgarting lagmannsrett viser i en dom (ikke påanket) inntatt i Utv. 2008 side 1812 (se side 1816), til at oppregningen i den tidligere skattelov § 26 bokstav k, som er forløperen til någjeldende § 2-32, ikke var uttømmende, men at bestemmelsen måtte tolkes strengt. Lagmannsretten siterer Høyesteretts uttalelse om § 26 bokstav k i Veritas I-dommen, inntatt i Utv. 1955 side 209:

”Dens øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er fremherskende.”

Selv om ordlyden i någjeldende skattelov § 2-32 ikke inneholder en like omfattende oppregning som den tidligere skattebestemmelsen, ga Borgarting langmannsrett uttrykk for at ”Høyesteretts betraktninger på dette punkt fortsatt (er) relevant.” Lagmannsretten la til grunn at ”allmennyttig” i utgangspunktet bør være et fremtredende trekk ved de skattefrie innretninger som omfattes av skattefritaket i § 2-32. Den saken som lagmannsretten behandlet, gjaldt spørsmålet om skattefrihet for en sykehjelps- og pensjonsordning for leger, og lagmannsretten kom til at ordningen først og fremst skulle sikre legene, og ikke hadde noen utpreget allmennyttig eller humanitær profil.

Det følger av utkast til vedtekter for Stiftelsen at stiftelsens formål skal være å sikre at forpliktelsene som følger av fylkesmannens tillatelse kan oppfylles, jf. § 2. Stiftelsens formål er med andre ord. å sikre et forretningsmessig drevet aksjeselskaps økonomiske forpliktelser, noe som vanskelig kan sies å ha slik allmennyttig eller humanitær profil som beskrevet ovenfor, jf. Borgarting lagmannsretts dom referert over.

Konklusjon

Stiftelsen (under etablering) oppfyller ikke vilkårene for skattefritak i skatteloven § 2-32 første ledd.