(skatteloven § 7-3 og ulovfestet rett)

Saken gjaldt spørsmålet om omdannelse fra borettslag til boligsameie kunne gjennomføres skattefritt med grunnlag i ulovfestet rett. Skattedirektoratet kom til at adgangen til skattefri omdannelse er begrenset til å gjelde borettslag som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3. Det aktuelle borettslaget som ikke oppfylte vilkårene i § 7-3, men ble lignet etter skattelovens alminnelige regler, kunne ikke omdannes skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Borettslaget X BA som har 18 andelshavere, ønsker en bindende forhåndsuttalelse mht. om laget kan omdannes skattefritt til boligsameie.

Alle leilighetene har siden lagets stiftelse vært leid ut til Industriselskapet Z. Leiekontrakten løper mellom Borettslaget X BA og Industriselskapet Z.

Innsender viser til at borettslag har som formål å gi andelshaverne bruksrett til egen bolig i lagets eiendom, jf. borettslagsloven § 1-1, og at utleievirksomheten dermed antas å være i strid med loven.

Ettersom leilighetene er leid ut til Industriselskapet Z, lignes laget heller ikke etter skattelovens særregler om ligning av borettslag, jf. § 7-3. Laget har derfor vært selskapslignet. Innsender sier at selskapsligningen innebærer at borettslaget lignes som aksjeselskap, og at andelshaverne lignes som aksjonærer.

Laget planlegger nå å omdanne til eierseksjonssameie. Innsender sier at dette vil bli gjennomført ved at borettslaget oppløses etter reglene i borettslagsloven kapittel 11, hvoretter hver av andelshaverne får ut sin ideelle andel av lagets nettoverdier (”likvidasjonsutbytte”). Det sies at nettoverdiene kan bestå helt eller delvis i eiendeler og/eller kontanter, samt overtakelse av gjeld. Forholdet mellom eierandelene vil bli beholdt uendret ved omdanningen.

Innsender viser til at skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved andelshavers realisasjon av sin andel i boligselskap følger de vanlige regler, herunder reglene om eier-/botid for egen bolig i skatteloven § 9-3.

Innsender skriver at borettslag i henhold til praksis kan omdannes til boligsameie uten utløsning av gevinstbeskatning av de enkelte andelshavere, forutsatt at forholdet mellom eierandelene beholdes uendret. Det vises til Lignings-ABC 2008/09 side 194. I følge innsender tas det i Ligning-ABC ikke forbehold om at borettslaget må være prosentlignet.

Innsender sier at skattefritaket også gjelder for andelshavere eller aksjonærer som ikke fyller kravene til eier- og botid i skatteloven § 9-3 annet ledd. Det vises til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 2004 side 85.

Det sies videre at med ”boligselskap” menes boligselskap som omfattes av skatteloven § 7-3 annet ledd, dvs. ”selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet”.

Borettslaget X BA er et selskap med begrenset ansvar. Som borettslag er det vedtektsfestede hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet. Realiteten er imidlertid at eiendomsmassen leies ut. Laget opererer dermed i strid med formålet etter borettslagsloven og vedtektene.

Innsender kan ikke se at Skatteetaten har tatt stilling til hvorvidt det har noen betydning om et borettslag anses som ”boligselskap” i skatteloven § 7-3s forstand i forbindelse med en eventuell skattefri omdanning. Det vises i den sammenheng til at Borettslaget X BA ikke lignes etter bestemmelsen i § 7-3, men selskapslignes. Innsender mener imidlertid at disse forhold ikke skal være avgjørende for skattefritaket ved omdanning.

Innsender mener at det forhold at skattefritaket ved omdannelse også gjelder andelseiere som ikke fyller kravene til eier- og botid i skattloven § 9-3 annet ledd, taler for å anse laget som et boligselskap. Dette er tilfelle for Borettslaget X BA (dog slik at ingen (understreket av innsender) fyller kravene til botid for skattefritak ved realisasjon av egen bolig). Det taler også for skattefrihet at forholdet mellom eierandelene beholdes uendret.

Det vises til at det av forarbeidene fremgår at det bare er adgang til prosentligning hvor boligformålet er fremtredende. Innsender kan ikke se at skattefritaket ved omdanning fra borettslag til boligsameie er drøftet i denne sammenheng. Det bes derfor om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt borettslaget som selskapslignes, kan anses som boligselskap i skattelovens forstand og således omdannes skattefritt til boligsameie.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Borettslaget X BA kan omdannes skattefritt til boligsameie.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de planlagte disposisjoner ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas således heller ikke stilling til spørsmål som gjelder borettslagslov eller eierseksjonslov, men forutsettes at disse regelverk blir overholdt.

Det forutsettes videre at premisser og faktumbeskrivelser som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes, og at de disposisjoner som gjennomføres skjer på armlengdes vilkår og etter alminnelige verdsettelsesprinsipper.

Som anført av innsender er det utviklet en praksis som tilsier at bl.a. borettslag kan omdannes skattefritt til boligsameie forutsatt at forholdet mellom eierandelene beholdes uendret, se Lignings-ABC 2008/09 side 194. Spørsmålet vi skal ta stilling til er om denne praksis er begrenset til å gjelde for borettslag som lignes etter skatteloven § 7-3.

Det følger av skatteloven § 7-3 om andelshavere i boligselskaper:

”(1) Boligselskaper lignes ikke som selskaper. I stedet lignes andelshaverne etter denne paragraf.

(2) Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet.

(3) Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for boligselskap hvor enten

• a. minst 85 % av leieinntektene kommer fra - andelshavere eller aksjonærer, eller - ……….”

Reglene for skattlegging av boligselskaper og andelshavere ble endret med virkning fom. 1992. Det følger av forarbeidene (se Ot.prp. nr. 21 (1991-92) kapittel 3), at lovendringene var begrunnet i et ønske om å oppnå tilnærmet skattemessig likebehandling av andelshavere og selveiere. Ønsket var å få et skattesystem som behandler beskatning av egen bolig likt uansett eierform (se proposisjonen pkt. 3.3.1), og reglene skulle bare komme til anvendelse for de ”egentlige boligselskaper” (se proposisjonen pkt. 3.3.2.1). Reglene ble derfor utformet med krav til eierstruktur, jf. § 7-3 annet ledd med krav til selskapsform og hovedformål, samtidig som det ble stilt krav til inntektssiden, se § 7-3 tredje ledd som angir hvorfra inntektene skal komme. Det følger av proposisjonen pkt. 3.3 at selskap som ikke oppfyller de fastsatte vilkår skal skattlegges etter ordinære selskapsskatteregler.

Per Helge Stoveland skriver i Gyldendal Rettsdata note 534A til skatteloven § 7-3, at begrepet ”boligselskap” i skatteloven § 7-3 annet ledd omfatter en større gruppe selskaper enn de boligselskaper som omfattes av bestemmelsens tredje ledd og hvor beskatningen skal skje på andelshavernes hånd. Stoveland skriver videre at: ”Boligselskaper som faller inn under annet ledd, men som ikke oppfyller vilkårene i tredje ledd, lignes etter skattelovens alminnelige regler”.

Det er mao. bare de boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) som oppfyller kravene i både annet og tredje ledd som skal lignes etter særreglene i skatteloven § 7-3. Andre boligselskap skal følge skattelovens alminnelige regler.

Finansdepartementet viser i sin uttalelse inntatt i Utv. 2004 side 85, bl.a. til to uttalelser fra Skattedirektoratet i Utv. 1979 side 390 og BFU 63/2003, og konkluderer slik:

”Finansdepartementet er etter dette av den oppfatning at omdannelse av borettslag eller boligaksjeselskap som omfattes av skatteloven § 7-12 til boligsameie etter lov om eierseksjoner av 23. mai 1997, ikke vil utløse gevinstbeskatning av skattyter. Forutsetningen er at sameieandelen skattyter mottar vil være tilsvarende andelens forholdsmessige del av borettslaget.”

Tidligere skattelov § 7-12 tilsvarer någjeldende § 7-3.

Slik Skattedirektoratet forstår de uttalelser som ligger til grunn for ligningspraksis (se Lignings-ABC 2008/09 side 194 pkt. 12), bygger de på en forutsetning om at boligselskapet lignes i samsvar med skatteloven § 7-3, dvs. at skattefri omdannelse fra borettslag til boligsameie forutsetter at ligning ikke skjer av selskapet, men av andelshaverne.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at Borettslaget X BA ikke lignes etter særreglene i skatteloven § 7-3, men følger skattelovens alminnelige regler. Omdannelse fra borettslag til boligsameie kan da ikke gjennomføres skattefritt.

Konklusjon

Borettslaget X BA kan ikke omdannes skattefritt til boligsameie.