Skattedirektoratet skal i det følgende vurdere om omdannelse av andelslaget ACME A/L til aksjeselskap vil medføre skattemessige konsekvenser for andelslaget og for andelseierne.

Skatteloven § 11-20 kan ikke gis direkte anvendelse på forholdet, idet omdanning fra andelslag til aksjeselskap faller utenfor bestemmelsen. I hvilken utstrekning omdanning fra andelslag til aksjeselskap kan skje, beror på en vurdering etter de selskapsrettslige regler, jf. uttalelse fra Finansdepartementet av 22. juni 1999, inntatt i Utv. 1999 side 1329.

Finansdepartementet viser i denne forbindelse til brev fra Justisdepartementets lovavdeling av 27. mai 1997 til Nærings- og Handelsdepartementet, hvor det er nedfelt kriterier for en slik vurdering. Vi siterer fra Justisdepartementets brev pkt. 3. om "Adgangen til omdanning":

"Et sentralt spørsmål er hvorvidt det i det hele tatt er adgang til å omdanne sammenslutningen. Det vi først og fremst tenker på her, er om deltakerne har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen. Dette må vurderes konkret, og beror først og fremst på en tolkning av den enkelte sammenslutnings vedtekter og rettsgrunnlag for øvrig. Hvis deltakerne ikke har rett til noen andel av fellesformuen ved oppløsning av sammenslutningen, har deltakerne heller ikke noen rett til å benytte sin andel i sammenslutningen som innskudd i et nytt aksjeselskap."

Det må på denne bakgrunn avgjøres i hvilken utstrekning andelshaverne kan disponere over ACME A/Ls selskapsformue. I og med at lovgivningen ikke regulerer slike selskapsrettslige spørsmål for andelslag, søkes problemstillingen løst ved bruk av selskapets egne bestemmelser og rettsgrunnlaget for øvrig.

I vedtektene er det forutsatt at andelslaget kan oppløses. Etter vedtektene § 14 skal reglene i aksjeloven kapittel 16 anvendes ved oppløsning av andelslaget. Dette må anses å forutsette at selskapets nettoverdier kan utdeles til andelseierne. Hovedregelen i aksjeloven § 16-8 er at selskapets eiendeler skal gjøres om til penger. Dersom aksjeeierne er enig om det, kan det imidlertid foretas naturalutdeling. Aksjelovens regler vil dermed ikke være til hinder for omdanningen. Etter det opplyste foreligger det heller ingen vedtektsbestemmelse eller annen selskapsbeslutning som er til hinder for at andelseierne disponerer over virksomheten i ACME A/L ved omdannelse til aksjeselskap.

På denne bakgrunn legger Skattedirektoratet til grunn at andelseierne i ACME A/L har rett til å disponere over ACME A/Ls selskapsformue og at andelslaget i utgangspunktet kan omdannes til et aksjeselskap.

Omdannelsen vil bli gjennomført ved at ACME A/L erverver X AS som ikke tidligere har drevet virksomhet. Aksjekapitalen i X AS settes så ned til null med utdeling til ACME A/L. ACME A/L skyter så inn sin virksomhet i X AS som naturalinnskudd ved kapitalforhøyelse. Som vederlag mottas aksjer i X AS. Disse aksjene deles ved likvidasjonen av ACME A/L ut til andelseierne i forhold til disses eierandel pr. 31. desember 2002.

Finansdepartementet har i en uttalelse av 9. januar 1998, inntatt i Utv. 1998 s. 1395 uttalt følgende:

"Departementet antar at en såkalt vertikal omdannelse som innebærer at et andelslag stifter et datteraksjeselskap, med overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet til dette (fase 1), med etterfølgende oppløsning av andelslaget med utdeling av aksjene i datteraksjeselskapet til andelshaverne, kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser for andelshaverne (fase 2).

Det forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet at andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Med full kontinuitet forstås at samtlige andelshavere blir aksjeeiere i det nystiftede aksjeselskapet, og at eierandelenes størrelsesforhold videreføres. Videre forutsettes at fase 2 gjennomføres umiddelbart etter og i samme inntektsår som fase 1.

Det forutsettes også at omdannelsen gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler."

I Finansdepartementets uttalelse stifter andelslaget det overtakende aksjeselskapet, mens i den foreliggende saken kjøper andelslaget et eksisterende aksjeselskap som skal overta virksomheten.

Direktoratet kan ikke se at det foreligger grunner for at Finansdepartementets uttalelse ikke skal få tilsvarende virkning for et tilfellet som det foreliggende. Det vises også til at det etter skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a om skattefri omdannelse av personlig eid virksomhet, er stilt krav om at virksomheten overføres til et nystiftet aksjeselskap. Etter Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 11-20-3 anses selskapet som nystiftet når det er stiftet ved kontantinnskudd og den personlig næringsdrivende eier alle aksjene, såfremt selskapet ikke har drevet noen form for aktivitet før overføringen.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at ACME A/L kan omdannes til aksjeselskap på den skisserte måten.

Det forutsettes at de vilkår som er oppstilt i Finansdepartementets uttalelse av 22. juni 1999 oppfylles. Dette innebærer at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre må aksjeselskapet etter overføringen av virksomheten i ACME A/L ha en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, andelslagets ligningsmessige verdier må videreføres i aksjeselskapet, andelseiernes skattemessige verdier må videreføres på aksjene og det må foreligge full kontinuitet på eiersiden. Omdannelsen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.

Innsender opplyser at det er lagt opp til at overføringen av virksomheten til aksjeselskap og oppløsningen av ACME A/L skal gjennomføres før 1. juli 2003. Innsender ber om Skattedirektoratets vurdering av om omdannelsen i så tilfelle kan gjennomføres med skattemessig virkning fra 1. januar 2003, både på selskaps- og eiernivå.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ligningsmessig vil være en fordel om det kan skje en samlet ligning av virksomheten i omdannelsesåret. Det vises til at en i andre tilfeller av omdannelse har lagt til grunn at omdannelsen får virkning for hele inntektsåret når den er foretatt før 1. juli i inntektsåret, jf. FSFIN § 11-20-4.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at dersom overføringen av virksomheten til aksjeselskap og oppløsningen av ACME A/L gjennomføres før 1. juli 2003, får omdannelsen skattemessig virkning fra 1. januar 2003.

Konklusjon

Ut fra det beskrevne faktum og de forutsetninger som er omtalt ovenfor, legger Skattedirektoratet til grunn at omdanningen ACME A/L fra andelslag til aksjeselskap, kan gjennomføres skattefritt i forhold til andelslaget og de andelseierne uttalelsen gjelder. Dersom overføringen av virksomheten til aksjeselskap og oppløsningen av ACME A/L gjennomføres før 1. juli 2003, får omdannelsen skattemessig virkning fra 1. januar 2003.