Omdannelse fra personlig næringsvirksomhet til aksjeselskap (skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter driver næringsvirksomhet gjennom drift og utleie av et stort antall boliger. Med uttrykket boligenheter menes både seksjoner og selvstendige bygninger. Det er flere seksjoner i samme sameie. Et antall boligenheter ønskes overført til et nystiftet aksjeselskap, mens en rekke enheter ønskes beholdt i den personlige virksomhet. Totalt eier skattyter i underkant av 100 boligenheter, og vil fortsatt beholde minimum 20 til 30 enheter på personlig hånd.

Skattyter ønsker å gjennomføre omdannelsen skattefritt etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift. Omdannelsen er planlagt gjennomført så snart slik skattefrihet eventuelt er bekreftet.

Det følger av forskriften § 11-20-5 at aktivitet og driftsmidler i næring som omdannes i utgangspunktet må overføres i sin helhet. Det fremgår imidlertid også at fast eiendom som er eiendel i virksomhet ikke kreves overført. Ut fra forskriftens ordlyd skulle en omdannelse som skissert derfor kunne gjennomføres uten beskatning.

Spørsmålet er om saken kan stille seg annerledes når drift og utleie av de faste eiendommene utgjør selve virksomheten, slik som i dette tilfellet. Innsender er kjent med at det foreligger en forhåndsuttalelse fra Oslo likningskontor som kan fortolkes i denne retning, inntatt i Utv. 2002 s. 606 flg. Saksforholdet var at en virksomhet med til sammen 15 utleieleiligheter skulle omdannes til 7 aksjeselskaper som hvert skulle eie to leiligheter. En av leilighetene skulle imidlertid holdes utenfor omdannelsen.

Etter likningskontorets vurdering kunne forskriften ikke anvendes. Det ble antatt å være en forutsetning for skattefri omdannelse at hele virksomheten ble omdannet til ett aksjeselskap.

Videre ble det lagt til grunn at en leilighet ikke kunne holdes utenfor når denne faktisk utgjorde deler av den tidligere virksomhet. Unntaket i § 11-20-5 nr. 2 kunne heller ikke anvendes ettersom aktiviteten ved utleie av én leilighet ikke har et slikt omfang at den i seg selv kan anses som virksomhet. Disposisjonene var derfor å anse som realisasjon.

Etter innsenders oppfatning er det klare faktiske forskjeller mellom den sak Oslo likningskontor har uttalt seg om og den foreliggende. I saken fra Oslo likningskontor ville antall leiligheter i hvert av de nystiftede selskapene være for lite til at aksjeselskapene kunne sies å drive virksomhet. Den personlige virksomhet ville derfor ikke bli videreført etter omdannelsen.

I det foreliggende tilfellet foretas omdannelsen til kun ett aksjeselskap, og det er ingen tvil om at en vesentlig del av den personlige virksomhet skal videreføres i aksjeselskapet. Den resterende virksomhet vil også ha tilstrekkelig omfang til at den alene utgjør virksomhet i skattelovens forstand.

Etter innsenders oppfatning er det ikke grunnlag for å tolke forskriften innskrenkende i denne saken. Om utleie av fast eiendom utgjør selve virksomheten eller om den faste eiendom benyttes i annen virksomhet bør i prinsippet ikke være avgjørende, da eiendommene uansett vil være driftsmidler i virksomheten. Når omdannelsesforskriften uttrykkelig slår fast at fast eiendom som er driftsmiddel i virksomheten ikke kreves overført, må dette være avgjørende.

I og med at driften av faste eiendommer som ikke overføres har et slikt omfang at den utgjør virksomhet i seg selv, ville skattyter uansett kunnet stifte et ytterligere aksjeselskap som de faste eiendommer og driften av disse ble overført til, jf. forskriften § 11-20-5. Etter innsenders skjønn må det da være å slutte fra det mer til det mindre å tillate at eiendommene beholdes i den personlige virksomhet.

Innsender har i telefonsamtale 8. mars 2003 opplyst at det kan legges til grunn i uttalelsen at de boligenheter som overføres oppfyller kravet til å utgjøre næringsvirksomhet i skattelovens forstand. Videre kan det legges til grunn at flere seksjoner i et sameie behandles under ett. Det bes om Skattedirektoratets oppfatning.

Skattedirektoratets vurderinger

I utgangspunktet er enhver omdannelse av enmannsforetak til aksjeselskap å anse som realisasjon. Ved skattefri omdannelse med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. oppnår skattyteren bare en foreløpig utsettelse av realisasjonsbeskatningen, fordi omdannelsen skjer med skattemessig kontinuitet.

Skattyter ønsker å gjennomføre en skattefri omdannelse av deler av sitt enmannsforetak til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg.

FSFIN § 11-20-2 lyder som følger:

”Omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-10.”

Videre følger det av FSFIN § 11-20-5 blant annet krav om at ”aktivitet og driftsmidler i den næring som omdannes, i sin helhet overføres til aksjeselskapet”. Det er også et krav at aksjeselskapet det omdannes til skal være nystiftet, og at det skal drives næringsvirksomhet i selskapet.

Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter eier i underkant av 100 boligenheter som leies ut og at skattyter driver næringsvirksomhet. Det vises til den ligningspraksis som kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2002 s. 679. Det vises også til at Skattedirektoratet i Lignings-ABC 2002 s. 679 har gitt uttrykk for at flere seksjoner i samme bygg skal vurderes under ett i relasjon til virksomhetsspørsmålet. Skattedirektoratet legger i det følgende til grunn at skattyter behandler seksjoner i samme sameie samlet. Det legges videre til grunn som opplyst at de boligenheter som overføres oppfyller kravet til å utgjøre næringsvirksomhet i skattelovens forstand.

Dersom skattyter driver flere adskilte næringsvirksomheter i et enmannsforetak, kan han velge mellom å omdanne en eller flere av næringsvirksomhetene og beholde resten i personlig eie. Hvis flere adskilte næringsvirksomheter omdannes, kan han velge mellom å omdanne alle næringsvirksomhetene til ett selskap eller omdanne hver næringsvirksomhet til egne selskaper, jf. Lignings-ABC 2002 s. 685. Skattedirektoratet forstår fakta slik at skattyter i dag driver én næringsvirksomhet i sitt enmannsforetak med utleie av 100 boligenheter.

Skattyter ønsker å omdanne enmannsforetaket til aksjeselskap ved å overdra omtrent 70 boligenheter sammen med virksomheten men beholde 20-30 boligenheter i sitt enmannsforetak. Skattedirektoratet skal på denne bakgrunn ta stilling til om en slik omdannelse kan skje med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg.

Utgangspunktet er at all virksomhet og driftsmidler i denne skal overdras samlet til det nystiftede aksjeselskapet, jf. FSFIN 11-20-5 første ledd. Dersom fast eiendom er eiendel i en virksomhet, kreves imidlertid ikke denne overført sammen med den øvrige virksomheten, jf. FSFIN § 11-20-5 annet ledd.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er det vesentlige i henhold til denne bestemmelsen at fast eiendom som ikke ønskes overført, er eiendel i virksomheten som skal overdras. I forskriften skilles det ikke mellom virksomhet som gjelder utleie av fast eiendom eller annen virksomhet. Skattyter har drevet én utleievirksomhet som skal overføres til aksjeselskapet. I denne virksomheten inngikk alle boligenhetene.

I Lignings-ABC 2002 s 686 er det uttalt:

”Fast eiendom som ikke overføres til det nye selskapet, kan beholdes i personlig eie eller sameie. Er eventuell utleie av eiendommen til selskapet og/eller andre å anse som egen næringsvirksomhet, kan eiendommen overføres skattefritt til et annet nystiftet selskap under forutsetning av at vilkårene for øvrig er til stede/overholdes.”

Slik det fremgår kan fast eiendom som ikke overføres inngå i virksomhet ved utleie på skattyters hånd etter omdannelsen, uten at dette anses som brudd på omdannelses-forskriftens vilkår.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at skattyter kan omdanne sin personlige næringsvirksomhet med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. som ovenfor beskrevet forutsatt at forskriftens øvrige vilkår er oppfylt.

Konklusjon

Skattyter kan omdanne sin personlige næringsvirksomhet til aksjeselskap, med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg., ved å beholde minimum 20-30 boligenheter i den personlige virksomhet og overføre ca. 70 boligenheter til et nystiftet aksjeselskap.