Omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap (skatteloven § 11-20)

Utleie av en forretningsgård på ca. 950 m2 i en større by, ble etter en helhetsvurdering ansett for å være næringsvirksomhet. Virksomheten som ble drevet i et enkeltpersonforetak kunne dermed skattefritt omdannes til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, forutsatt at omdanningen gjennomføres i samsvar med reglene i  FSFIN §§ 11-20-1 flg. om skattefri omdanning av virksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter er enke etter X, som i mange år drev med utleie av Kommunegaten 2 (heretter kalt eiendommen) i en større by, Storvik. Skattyter overtok eiendommen i uskifte i 2003. Eiendommen er en forretningseiendom som ligger sentralt i et typisk forretningsstrøk i Storvik, og utleiearealet er på ca. 950 m2. 

De siste årene har det vært én leietaker og netto overskudd har vært over kr 560 000. I inntektsåret 2003 var leieinntektene på kr 780 000 og netto overskudd på kr 590 000.

Utleier har vært ansvarlig for betaling av forsikringer, kommunale avgifter og har gitt bistand til regnskapsfører. Leietaker dekker kostnader til renhold, belysning, oppvarming, snørydding samt strøing, og har ansvar for innvendig og utvendig vedlikehold.

Eiendommen har vært avskrevet via saldoskjema hvert år. Skattyters nå avdøde ektefelle leverte imidlertid ikke næringsoppgave og ble heller ikke avkrevd ”Næringsoppgave 1” fra Storvik ligningskontor.

Skattyter er imidlertid av den oppfatning at utleien er så omfattende både når det gjelder areal og leieinntekter at dette må anses som virksomhet i skattelovens forstand. Eiendommen kan derfor overføres til et aksjeselskap i henhold til skattelovens regler om skattefri omdanning, jf. skatteloven § 11-20 og Finansdepartementets forskrift §§ 11-20-1 flg. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse på om utleien kan anses som virksomhet, særlig på bakgrunn av at skattyters ektefelle og senere skattyter selv ikke har levert næringsoppgave for utleievirksomheten. Utleievirksomheten har heller ikke vært registrert som enkeltpersonforetak, men innsender er av den oppfatning at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen.

Skattyter ønsker å omdanne eiendommen til aksjeselskap i forbindelse med et forestående generasjonsskifte. Dersom omdanningen ikke kan skje skattefritt etter skattelovens regler, er skattyter av den oppfatning at omdanningen vil bli ansett som uttak etter skatteloven § 5-2. Skattyter forventer da en betydelig skatt, noe som vil umuliggjøre generasjonsskifte. Innsender ber derfor subsidiært om at Skattedirektoratet vurderer om uttaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utleie av forretningseiendommen er å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Spørsmålet er aktuelt i forbindelse med at skattyter planlegger å overføre eiendommen til et aksjeselskap, jf. skattelovens regler om skattefri omdanning av virksomhet i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg.

Det følger av FSFIN § 11-20-1 at enkeltpersonforetak som driver ”virksomhet i skattelovens forstand” kan omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Hvis utleien anses som ”virksomhet”, må direktoratet ta standpunkt til om den drives i form av et enkeltpersonforetak.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Retts- og ligningspraksis har lagt til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som er egnet til å gå med overskudd på sikt.

I den forelagte sak er det spørsmål om utleie av en forretningseiendom kan anses som næringsvirksomhet i seg selv, eller om avkastningen av utleien er knyttet til passiv kapitalplassering. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. I både rettspraksis og juridisk teori har det vært anført at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag for beskatning etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

I Lignings-ABC 2003 side 698 under ”Avgrensning mot passiv kapitalplassering” fremgår om utleie av fast eiendom:

”Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til:

• bygningens størrelse
• omfanget av aktiviteten….Aktivitetsnivået må bedømmes over noe tid. Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut til:
• forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm, eller
• boligformål, 5 leiligheter eller mer.”

Det er opplyst at leietakeren har vært den samme i mange år, og at leietaker har ansvaret for innvendig og utvendig vedlikehold, samt renhold, snørydding og strøing. Skattyters innsats består i å betale forsikringer og kommunale avgifter, samt bistand til regnskapsføring. Skattyter har det overordnede ansvaret for gården, bl.a. i forhold til kommunale myndigheter. Videre vil det kreves større aktivitet på eiers hånd ved skifte av leietakere, ved utarbeidelse av nye kontrakter osv. Skattyters aktivitet er likevel begrenset, noe som kan tale for at utleien ikke er å anse som næringsvirksomhet.

På den annen side utgjør det utleide arealet ca. 950 m2, som er over den grensen for næringsvirksomhet som er lagt til grunn i ligningspraksis, se sitatet fra Lignings-ABC over. Leieinntektene var ca. kr 780 000 i 2003, mens netto overskudd var ca. kr 590 000 dette året, noe som må anses som betydelig. Utleien gjelder videre forretningslokaler i et utpreget forretningsstrøk, sentralt i Storvik. Videre har utleien pågått over mange år. Nevnte kriterier har blitt tillagt vekt i rettspraksis som momenter for å anse forholdet som næringsvirksomhet, se f. eks. Høyesterettsdom inntatt i Utv. 1973 s. 931 og lagmannsrettsdom inntatt i Utv. 1995 s. 965.

Skattedirektoratet finner etter en helhetsvurdering, der vi særlig har lagt vekt på at utleien er egnet til å gi overskudd og størrelsen på overskuddet, at utleien er å anse som virksomhet i forhold til de aktuelle regler i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. 

Virksomheten drives i form av et enkeltpersonforetak, jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20-1.

Omdanning av virksomheten kan etter dette skje skattefritt dersom den gjennomføres i samsvar med reglene i FSFIN §§ 11-20-1 flg. om skattefri omdanning av virksomhet.

Skattedirektoratet trenger etter dette ikke å ta stilling til skattyters subsidiære spørsmål om uttaksbeskatning.

Konklusjon

Skattyters utleievirksomhet knyttet til Kommunegaten 2 i Storvik, er å anse som virksomhet i forhold til de aktuelle regler i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg.