Oppføring av fritidsbolig – vurdering av skatteplikt og plikt til å svare merverdiavgift (skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j og merverdiavgiftsloven § 14 første ledd)

En elektriker driver et enkeltpersonforetak som omsetter elektrikertjenester og produserer kjøkken- og garderobeinnredninger. Elektrikeren skal oppføre en egen fritidsbolig, og vil hovedsakelig arbeide i helger og i ferier. Han ønsker også å utføre noe av arbeidet som ledd i ”avspasering”. Skattedirektoratet fant at skattyter måtte ha adgang til å opparbeide fritid etter en ”avspaseringsordning”, så lenge dette er en følge av naturlige svingninger i bedriften. Også arbeidet som skal utføres som ledd i ”avspasering”, ville derfor kunne anses som fritidsarbeid etter skattelovens bestemmelse. Skattedirektoratet fant videre at elektrikeren som var avgiftspliktig skulle beregne uttaksmerverdiavgift av elektrikerarbeid og fremstilling og montering av kjøkkeninnredning mv. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A (heretter kalt skattyter eller avgiftspliktige), skal føre opp en fritidsbolig i Lillevik. Hytta vil være på 1 ½ etasje med et grunnareal på 120 m2 og 55 m2 i annen etasje. Skattyter hadde per 30. mai d. å. ikke mottatt byggetillatelse, men den planlagte byggestarten (ifm. grunnarbeider og støping av gulv) var i september 2004. Eiendommen er planlagt å være ferdigstilt i løpet av 2005. Fritidsboligen vil være felleseie mellom skattyter og hans kone.

Skattyter er utdannet elektriker og driver enkeltpersonforetaket X. Foretakets virksomhet består i omsetning av elektrikertjenester, produksjon av innredninger (kjøkken, bad, garderober etc.) samt formidling av varer vedrørende dette. Skattyter har ikke eget verksted, men leier verkstedplass og maskiner etter behov.

Skattyter er også ansatt som byggeleder i Z AS, et firma som driver virksomhet med restaurering og oppussing av eiendommer for utleie og salg. Stillingen er primært administrativ og de eneste håndverksarbeidene han utfører er elektroarbeidene. Skattyter har en 60 % eierandel i selskapet.

Etter det opplyste skal skattyter utføre følgende arbeid på fritidseiendommen:

• Elektrikerarbeid ved oppføring av komplett opplegg av elektrisk installasjon med stikkontakter, lyspunkter samt sikringskaparrangement. Det trengs ingen spesielle maskiner eller utstyr til disse arbeidene, kun eget håndverktøy.
• Bygging av kjøkkeninnredning og garderobeskap. Skattyter vil leie inn maskiner og utstyr samt verkstedplass for å utføre deler av disse arbeidene. I tillegg vil han bruke eget håndverktøy.
• Mur-/puss- og grunnarbeider. Skattyter vil leie maskiner til disse arbeidene og benytte eget håndverktøy.
• Enklere snekkerarbeider og annet forefallende arbeid. Øvrige bygningsmessige arbeider samt varer vil hovedsakelig bli innkjøpt fra andre foretak. 
• Arbeider i forbindelse med planering av uteplass og opparbeidelse av parkeringsplass vil bli utført av skattyter selv sammen med kone og barn (anslått til ca. 150 timer).
• Utvendig beising og noe innvendig malerarbeider vil bli utført av skattyters kone og barn (omfanget er anslått til ca. 110 timer).
• Det er opplyst at rørleggerarbeid og kjøp av varer i den forbindelse vil bli innkjøpt fra andre foretak.

Skattyter vil utføre arbeidet i perioder han betrakter som sin fritid, dvs. primært i helger og i ferier.

Etter innsenders oppfatning skal nevnte arbeider verken avgiftsberegnes eller fordelsbeskattet og det gis en nærmere redegjørelse for dette nedenfor. 

Merverdiavgift
Et vilkår for uttaksmerverdiavgift er at skattyter kan anses for å ha tatt ut tjenester fra sitt enkeltpersonforetak. Dette vil for så vidt være oppfylt for elektrikerarbeid og arbeid med innredninger i fritidsboligen. Hensynet bak uttaksbestemmelsen tilsier imidlertid at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot private gjøremål, jf. Skattedirektoratets meldinger nr. 13/01 av 6. juni 2991 pkt. 11. Spørsmålet må avgjøres ved en konkret vurdering. I den forelagte sak mener innsender at det må legges vekt på at tjenestene utelukkende vil bli utført i hans private fritidseiendom og ikke i tilknytning til næringen, og at det kun brukes egne driftsmidler (håndverktøy) med liten verdi som folk flest er i besittelse av.

I tillegg bør det legges vekt på at det dreier seg om et engangsarbeid i forbindelse med en større investering som er vanlig å utføre. Mange nedlegger en stor egeninnsats ved oppføring av fritidseiendom i form av grunnarbeid, innvendig bekledning, legging av gulv, maling etc. En betaler ikke uttaksmerverdiavgift av slik betydelig privat egeninnsats dersom en ikke driver enkeltpersonforetak eller selger samme typer tjenester fra et slikt foretak.

Skatt
Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6 skal verdi av fritidsarbeid på egen hytte ikke regnes som inntekt. Innsender legger til grunn at arbeidet skattyter vil utføre i helger og ferier vil måtte anses som fritidsarbeid. Spørsmålet innsender ønsker at Skattedirektoratet skal ta særskilt stilling til er om egeninnsatsen på eiendommen kan anses som fritidsarbeid dersom arbeidet blir utført på dagtid i løpet av den ordinære arbeidsuken som ledd i avspasering av opparbeidet ”overtid”. Innsender viser til at en slik ”avspaseringsordning” er vanlig i håndverksbransjen. Begrunnelsen er at selvstendig næringsdrivende, særlig i små firmaer, må utvise en stor grad av service og oppfølging overfor kunder. Dette innebærer lite regelmessig arbeidstid i perioder, oppdrag for flere kunder samtidig og korte frister. Arbeidstid utover normalarbeidsdag er vanlig i perioder.

Innsender viser videre til at arbeidsdagen er langt mer fleksibel i dag enn tidligere. Også lønnstakere kan avspasere overtidstimer fra travle perioder når arbeidssituasjonen tillater det. Begrepet ”fritid” må derfor etter innsenders oppfatning vurderes annerledes i dag enn tidligere, og dette må også gjelde personlig næringsdrivende.

Samlet tidsbruk for skattyters egeninnsats på eiendommen kan grovt anslås til ca. 75 dager. Skattedirektoratet kan legge til grunn at det kan være aktuelt for ham å utføre arbeid i til sammen ca. 15 dager som ledd i avspasering. Det øvrige arbeidet vil bli utført i helger, ferier og ev. på ettermiddags- og kveldstid.

Innsender ønsker vurdert gjennom en bindende forhåndsuttalelse om skattyter vil bli fordelsbeskattet for eget arbeid på fritidsboligen, og om det skal svares uttaksmerverdiavgift av elektrikerarbeidene og arbeidet med kjøkkeninnredning, garderobeskap etc.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet er bedt om å ta stilling til om skattyters fritidsarbeid på egen hytte skal anses som skattepliktig inntekt etter skattelovens regler. I tillegg er vi bedt om å vurdere om skattyter skal beregne avgift av eget arbeid på fritidseiendommen. Vi uttaler oss bare om fremtidig arbeid på fritidseiendommen, og om fremtidige uttak av varer og tjenester. Skatt og merverdiavgift vil bli behandlet hver for seg nedenfor.

Merverdiavgift
Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd skal det betales avgift når registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven.

Bestemmelsen rammer enhver overføring av varer fra virksomheten til bruk privat eller formål utenfor loven, dvs. både innkjøpte og egenfremstilte varer og enten det er tale om driftsmidler, innsatsvarer eller omsetningsvarer. Når det gjelder tjenester rammer avgiftsplikten ikke bare tjenester av en art som omsettes fra virksomheten, men også tjenester av en art som nyttes eller forbrukes i virksomheten.

Avgiftspliktige er opplyst å være registrert enkeltpersonforetak med omsetning av elektrikertjenester, produksjon av innredninger (kjøkken, bad, garderober mv.) samt formidling av varer vedrørende dette. Det er følgelig arbeid og vareinnsats på disse felt som vil kunne være omfattet av avgiftsplikt etter uttaksreglene.

Innsender har vist til Skattedirektoratets meldinger nr. 13/01 av 6. juli 2001 pkt. 11 hvor Finansdepartementets vedtak av 15. juni 2001 om enkelte lempninger i plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift er publisert og kommentert. Innsender er innforstått med at skattyter vil kunne anses å ta ut tjenester som gjelder elektrikerarbeid og arbeid med innredninger i fritidsboligen. Det hevdes imidlertid at hensynet bak uttaksreglene tilsier at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot såkalte private gjøremål.

Finansdepartementet vedtak har ingen særskilte lempninger i uttaksreglene for tjenester av omhandlede art. Det fastslås således at hovedregelen er at det skal beregnes avgift ved uttak til privat bruk av tjenester som omsettes fra virksomheten. Som eksempel nevnes at en rørlegger skal betale uttaksmerverdiavgift for rørleggertjenester rørleggeren eller dennes ansatte foretar på rørleggerens privatbolig. Det fastslås at det er uten betydning at arbeidet utføres i fritiden. Også personlig forbruk av tjenester som nyttes i virksomheten eller produseres der, vil anses som uttak til privat bruk, selv om tjenestene ikke omsettes. 

Videre uttaler departementet: ”Hensynene bak uttaksbestemmelsene tilsier imidlertid at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot rent private gjøremål. Dersom gjøremålet ikke krever spesialkompetanse eller bruk av driftsmidler fra næringsvirksomheten, vil enkle handlinger den registreringspliktige næringsdrivende utfører for seg selv innenfor det området vedkommende omsetter tjenester, ikke medføre plikt til å beregne merverdiavgift. Forutsetningen er også at tjenesten ikke utføres på arbeidsstedet. Eksempelvis vil ikke en registreringspliktig selger av renholdstjenester bli avgiftspliktig ved vask av eget hus. Det samme gjelder en gartner som steller sin egen private hage. En snekker blir heller ikke avgiftspliktig for enklere snekker arbeid i sitt hjem. Dersom det dreier seg om aktiviteter enhver kan utføre uten spesielle forutsetninger eller om tjenesteutførelsen er av mindre omfang vil ikke hensynene bak uttaksbestemmelsene gjøre seg gjeldende, og aktiviteten skal følgelig ikke avgiftsberegnes.

Merverdiavgiftsplikten ved uttak til privat bruk må bero på et konkret skjønn i hvert enkelt tilfelle. De retningslinjene som er oppstilt her, vil da inngå i dette skjønnet.”

Skattedirektoratet finner det klart at arbeid med opplegg av hele det elektriske anlegget i en ny fritidsbolig og fremstilling og montering av faste innredninger som avgiftspliktige utfører i sin registreringspliktige næringsvirksomhet, ikke er noe enhver kan utføre uten spesielle forutsetninger eller av så lite omfang at hensynene bak uttaksreglene ikke gjør seg gjeldende. Når det gjelder de elektriske installasjoner legger vi til grunn at arbeidene krever fagkunnskap, og fremstilling av kjøkkeninnredning og garderobeskap er opplyst å betinge innleie av maskiner og utstyr samt verkstedplass. Det er således ikke tale om dagligdagse gjøremål hvor hensynene bak uttaksreglene ikke gjør seg gjeldende.

Skatt
Skattedirektoratet viser til at skattyters arbeid på eget bygg i utgangspunktet vil være skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd. Spørsmålet direktoratet skal ta stilling til er om særregelen i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6 kommer til anvendelse. Det følger av bestemmelsen at ”verdi av fritidsarbeid på egen bolig, hytte eller bygg tilhørende boligbyggelag til opptjening av eget tilskudd i laget ” ikke regnes som inntekt.

I den forelagte sak dreier det seg om en fritidsbolig som skal være felleseie mellom skattyter og hans kone og vilkåret om at arbeidet må skje på egen bolig/hytte er derfor oppfylt. Direktoratet må for det første vurdere i hvilken utstrekning arbeidet skattyter skal utføre kan anses som fritidsarbeid etter nevnte lovbestemmelse. Vi vil deretter ta stilling til om arbeidet som skattyter skal utføre kan anses omfattet av skattefritaket.

Det er opplyst at arbeidet for en stor del vil finne sted i helger og ferier. I tillegg ønsker skattyter å utføre noe av arbeidet på dagtid i løpet av den ordinære arbeidsuken som ledd i avspasering av ”overtid”. Innsender viser til at en slik avspaseringsordning er vanlig i håndverksbransjen, særlig i små firmaer. I perioder med stor oppdragsmengde arbeider man utover normalarbeidsdag, mens dette kompenseres av kortere arbeidstid i roligere perioder. Skattedirektoratet forstår det slik at skattyter arbeider full tid i enkeltpersonforetaket og i tillegg er ansatt som byggeleder i Z AS, og legger dette til grunn.

Innsender anslår at skattyter samlet sett vil arbeide ca. 75 dager på fritidsbygget, hvorav ca. 15 dager vil bli tatt ut som ledd i ”avspasering”. De resterende 60 dager vil være ordinære feriedager, i tillegg til helger/helligdager.

Skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6 skiller ikke mellom fagarbeidere og andre. Det følger også av lovforarbeidene (til den tilsvarende bestemmelsen i skatteloven av 1911 § 42 siste ledd), Ot. prp. nr. 57 (1956), at en slik sondring ikke skal foretas. Skattyters utførelse av elektrikerarbeid og bygging av kjøkkeninnredning og garderobeskap, som han også utfører gjennom sitt enkeltpersonforetak, skal dermed tas med i vurderingen av hva som kan anses som fritidsarbeid.

Begrepet ”fritid” er i lovforarbeidene beskrevet som vanlig fritid, dvs. fri- og helligdager, ferier samt fritid etter en normalarbeidsdag. Bestemmelsen er ikke ment å komme den til gode som tar seg fri fra sitt ordinære arbeid for å utføre byggearbeid.

Lignings-ABC 2003 side 173 gir anvisning på at begrepet fritid må sees i forhold til det normale for vedkommende yrkesgruppe. Det er vist til Høyesterettsdommen inntatt i Utv. 1966 side 501, der Høyesterett la til grunn at man måtte ha et noenlunde fast utgangspunkt og se hen til normalarbeidsdagen i næringen. Saken gjaldt en snekkermester som ikke fikk gehør for at han etter å ha oppfylt normal arbeidsmengde i bedriften, kunne arbeide skattefritt som selvbygger på dagtid. Høyesterett viste til at man dersom dette ble godtatt, ville gi selvstendig næringsdrivende en privilegert stilling.

Basert på opplysningene i den foreliggende sak, legger direktoratet til grunn at skattyter over et lengre tidsrom (ett inntektsår) utfører og vil utføre arbeid i enkeltpersonforetaket som tilsvarer en 100 % stilling. Vi forutsetter at dette også vil gjenspeile seg i beregnet personinntekt, dvs. at personinntekten ikke vil avvike vesentlig fra personinntekt i de årene han ikke utfører fritidsarbeid. Det forhold at arbeidspresset varierer noe, og at lange arbeidsdager kan bli avløst av kortere dager, må i følge innsenders beskrivelse antas å være normalt for et enkeltpersonforetak som utfører elektrikerarbeid og produksjon av innredninger. Basert på nevnte forutsetninger, antar direktoratet at man vanskelig kan operere med normalarbeidsdager når arbeidsåret sees under ett. Skattedirektoratet er derfor av den oppfatning at det må godtas at skattyter opparbeider fritid etter en ”avspaseringsordning”, så lenge dette er en følge av naturlige svingninger i bedriften. Rimelighetshensyn tilsier at selvstendig næringsdrivende gis en slik adgang når lønnstakere i stor grad har fleksible avspaseringsordninger. En ”avspaseringsordning” for næringsdrivende vil således ikke føre til forskjellsbehandling i forhold til lønnstakere, jf. Høyesteretts argumentasjon i den ovenfor refererte dommen.  

Det er opplyst at skattyters fritidsarbeid knyttet til avspasering vil utgjøre ca. 15 dager. Skattedirektoratet finner etter en konkret vurdering at dette ligger innenfor hva som rimeligvis kan godtas innenfor en ”avspaseringsordning”.

Slik saken er opplyst, skal det øvrige arbeidet utføres i ordinære ferier samt helger/helligdager. Det kan også bli aktuelt med noe ettermiddags- og kveldsarbeid. Arbeid som utføres på nevnte tidspunkt, vil utvilsomt måtte anses som fritidsarbeid etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6.

Det fremtidige arbeidet som skattyter planlegger å utføre på hytta, vil etter dette anses som fritidsarbeid etter bestemmelsen.

Skattefritaket omfatter alt arbeid som skal utføres på bygningen, inklusive bygging av kjøkkeninnredning og garderobeskap. Skattedirektoratet legger til grunn at også verdien av arbeid med å anlegge en vanlig hage/uteplass og parkeringsplass vil omfattes.    

Direktoratet viser for ordens skyld til at skattyter etter forespørsel fra ligningskontoret må kunne sannsynliggjøre at arbeidet som skal utføres er fritidsarbeid etter de anvisninger som er gitt ovenfor.

Konklusjon

Basert på ovennevnte opplysninger, vil arbeidet som A planlegger å utføre på fritidseiendommen kunne anses som fritidsarbeid etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6. Skattefritaket omfatter arbeidet som skal utføres på bygningen, inklusive bygging av kjøkkeninnredning og garderobeskap, samt arbeid med å anlegge uteplass/hage og parkeringsplass.

A skal beregne uttaksmerverdiavgift av elektrikerarbeid og fremstilling og montering av kjøkkeninnredning, garderobeskap etc.