Skatteloven § 13-2: spørsmål om gave fra selskap til ideell stiftelse kan bli beskattet som utbytte

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Innsender om sakens faktiske side

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattepliktige opprettet en veldedig stiftelse i 2024. Skattepliktige er også ordinært styremedlem i stiftelsen. De øvrige fem medlemmene av styret er eksterne, altså slik at de ikke har noen tilknytning til stifteren eller dennes familie.

Skattepliktige er videre eier av samtlige aksjer i Holding AS. Dette er et rent holdingselskap som oppgis å ha verdifulle investeringer i diverse selskap og fond, og med en skattemessig formuesverdi på mer enn 500 millioner norske kroner. De virkelige verdiene antas av innsender å være enda høyere. En stor andel av selskapets verdier knytter seg til salg av aksjer i Invest AS, hvor holdingselskapet fortsatt har en mindre aksjepost.

Det er planlagt at Holding AS skal gi et kontantbeløp på kr 75 000 000 til Stiftelsen AS. I den forbindelse ønskes det avklart om Skattemyndigheten er av den oppfatning at den planlagte gaveoverføringen vil utløse utbytteskatt for skattepliktige som aksjonær, enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 eller i skatteloven § 13-2.

Holdingselskapet har som formål å kjøpe og selge fast eiendom, yte finansiering, investere i aksjer og verdipapirer, samt å gi støtte og gaver til veldedige og allmennyttige formål. Innsender opplyser at det således er innenfor selskapets formål å yte gaver til veldedige formål. Gaven vil bli besluttet på generalforsamlingen i tråd med aksjeloven § 8-6. Gaven skal gis uten betingelser slik at stiftelsen er fri til å benytte midlene slik styret mener det er hensiktsmessig for å realisere stiftelsens formål.

Om stiftelsens formål skriver innsender at stiftelsen har som formål å utvikle, eie og drifte et bo- og tjenestetilbud, og legge til rette for fast bosetting på et nærmere bestemt tettsted. Videre søker stiftelsen å skape et trygt og levende bo- og aktivitetsfellesskap til glede og nytte for beboere, nærmiljø og samfunnet. Stiftelsen skal legge til rette for at folk i alle aldre kan møtes. Det skal være attraktivt for beboere i bofellesskapet og for de som bor i egen bolig i hele nærområdet. Nærmiljøet, gjennom samarbeid med skole og eksisterende næringsliv, er en viktig ressurs og suksessfaktor.

Dersom det ikke er mulig å realisere formålet til stiftelsen, fremgår det av vedtektene at styret i stiftelsen skal ha myndighet til å oppheve og avvikle stiftelsen i tråd med stiftelseslovens kapittel 6. Vedtak om dette gjøres av styret, men er ikke gyldig før det er godkjent av Stiftelsestilsynet etter lovens § 51.  

Skal bygningsmasse realiseres i forbindelse med en avvikling skal dette fortrinnsvis søkes solgt til enten kommunen eller annen aktør som helt eller delvis kan drifte et tilsvarende bo- og tjenestetilbud videre. Kapital som er igjen etter at eventuelle kreditorers krav er dekket skal brukes på en måte som samsvarer med stiftelsens formål eller et beslektet formål. Hvis dette ikke er mulig, skal kapitalen i stedet gå til et allmennyttig formål.  

I e-post 29. april 2025 ble det videre opplyst om at bo- og tjenestetilbudet som stiftelsen ønsker å etablere, skal ha et helhetlig konsept hvor det tas utgangspunkt i at alle beboere uansett alder, skal oppleve et fellesskap som tar vare på og bygger opp under god helse. Dette er kjernen i prosjektet. Beboerne vil typisk være en andel av stedets aldrende befolkning, mennesker i alle aldre, men med (dårlig) helse som gjør det trygt å bo i et fellesskap, samt yngre barnefamilier som ønsker å flytte til stedet. 

Innsender opplyser at det foreløpig ikke er beskrevet noen kriterier for utleie av bolig, men viktige faktorer vil bli en god blanding av unge og eldre beboere. Det legges vekt på tilflytting til området. 

Konseptet henter blant annet inspirasjon fra kommuneplanens samfunnsdel med følgende oppsummering:

• bo hjemme lengst mulig
• aktivitet og fellesskap
• samarbeid mellom kommune, næringsliv og ideelle organisasjoner.

Skattepliktige er selv bosatt på det aktuelle stedet, og formålet med stiftelsen er å styrke nærmiljøet og fellesskapet der. Innsender selv bor i dag i en totalrenovert bolig/gård med flere hovedhus, gjestehus og hybler. Hen besitter også betydelige likvide midler, blant annet gjennom selskapet Holding AS. Den dagen skattepliktige skulle trenge hjelp og pleie, er stedet tilrettelagt for at en eller flere private hjelpere kan bo der (assistenter, sykepleiere og/eller lege) og gi den støtten og behandlingen skattepliktige måtte trenge. Skattepliktige ser derfor aldri for seg at hen selv skal bo i bofellesskapet stiftelsen skal etablere.

2. Innsender om sakens rettslige side

2.1 Skatteloven § 10-11 annet ledd om utbytte

Etter skatteloven § 10-11 annet ledd skal enhver vederlagsfri utdeling fra selskapet til aksjonær anses som utbytte. Vederlagsfrie utbetalinger til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller sidelinje så nær som onkel eller tante, skal også anses som utbytte for aksjonæren. Utdelinger til andre enn de som er nevnt i loven, skal i utgangspunktet ikke behandles som utbytte, jf. Norsk Lovkommentar v/ Hauge og Schelander note 1270. 

Finansministeren omtalte forholdet mellom gave fra selskap og utbyttereglene i brev 28. mars 2008, inntatt i Utv. 2009 s. 728. Gave ytet fra aksjonærs holdingsselskap til allmennyttige formål, skulle vanligvis ikke anses som vederlagsfri overføring til aksjonæren. 

Innsender viser også til bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet. Både i BFU 05/09 og 06/09 uttalte Skattedirektoratet at utdelinger fra selskap til stiftelser normalt sett ikke skulle anses som vederlagsfri overføring til aksjonær. Direktoratet konkluderte altså med at utdelinger til andre enn personkretsen angitt i skatteloven § 10-11 annet ledd ikke utløste utbyttebeskatning for aksjonæren. 

2.2 Skatteloven § 13-2 skattemessig omgåelse 

Både i Finansministerens brev fra 2008 og i BFU 05/09 ble det åpnet for at aksjonæren kan utbyttebeskattes ut fra omgåelsesbetraktninger. Dette skulle dog begrenses til helt atypiske tilfeller hvor aksjonærene illojalt benyttet sin vedtaksmyndighet i selskapets organer til å tilgodese egne gaveformål. 

Innsender viser videre til BFU 05/09 hvor Skattedirektoratet uttalte følgende:

«I foreliggende sak, vil ikke Aksjonærene få tilgang til midlene, i den forstand at de kan disponere over dem til egen fordel. Det allmennyttige formålet, som Aksjonærene har definert ved opprettelse av stiftelsen, setter grensene. Før overføringen til stiftelsen bestemte Aksjonærene over midlene gjennom selskapets organer. Etter overføringen ”bestemmer” Aksjonærene over midlene gjennom stiftelsens organer. Stiftelsens formål vil være betydelig snevrere enn selskapets formål. Stiftelsen forutsettes å tilfredsstille bl.a. selvstendighetskravet i stiftelsesloven, og er også for øvrig underlagt stiftelseslovens regler og kontroll. Med mindre Aksjonærene bryter stiftelsesloven (hvilket vi forutsetter at de ikke gjør) har vi derfor ikke funnet holdepunkter for at den ”kontrollen” som Aksjonærene har i Stiftelsen gjør at de kan sies å ha fått overført en fordel til seg personlig. Skattedirektoratet legger til grunn at midler gitt til Stiftelsen kommer det angitte formålet til gode.»

Innsender viser til at konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen var at aksjonæren ikke kunne utbyttebeskattes for gaven fra selskapet til stiftelsen, hverken etter skattelovens § 10-11 eller etter regelen om ulovfestet gjennomskjæring.

Reglene om skattemessig omgåelse er nå lovfestet og videreført i skatteloven § 13-2. Det følger her at en disposisjon kan skattlegges som om den var gjennomført på en måte som reflekterte det økonomiske formålet, jf. § 13-2 (1) og (4). Denne kan-regelen forutsetter at hovedformålet med disposisjonen var å oppnå en skattefordel, og at den etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. § 13-2 (2) og (3).

Innsender viser videre til Skatte-ABC T-10-2 Tilsidesettelse – omgåelse, hvor det uttales følgende om forholdet til tidligere praksis om ulovfestet gjennomskjæring:

«Selv om bestemmelsen er bygd opp på en noe annen måte enn slik den ulovfestede gjennomskjæringsregelen var utformet gjennom praksis, er det forutsatt at bestemmelsen i hovedsak vil gi resultater som vil samsvare med den ulovfestede regelen, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 1. Det har ikke vært meningen at det skal foretas noen generell endring av terskelen for at bestemmelsen skal få anvendelse, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.6.3. Tidligere rettspraksis kan dermed fremdeles ha betydning ved anvendelsen av sktl. § 13-2.»

De unntakene som angis samme sted i Skatte-ABC vil etter innsenders oppfatning ikke være aktuelle, slik at uttalelser knyttet til de ulovfestede reglene i lignende gavesituasjoner fortsatt har relevans.

Etter innsenders vurdering vil ikke den planlagte gaveoverføringen fra Holding AS på 75 MNOK til stiftelsen utløse utbytteskatt for skattepliktige. Det er da særlig vektlagt at:

• gaven er omfattet av holdingsselskapets formål om å gi støtte og gaver til veldedige og allmennyttige formål.
• gaven vil bli besluttet av generalforsamlingen i tråd med bestemmelsene i aksjeloven § 8-6.
• mottaker av gaven er ikke omfattet av personkretsen i skatteloven § 10-11 (2)
• mottaker er en stiftelse som er underlagt stiftelseslovens regler og kontroll. Stiftelsens styre består, med unntak av skattepliktige, av eksterne, uavhengige medlemmer.
• Ifølge både juridisk teori og tidligere uttalelser fra Finansministeren i 2008 og sammenlignbare bindende forhåndsuttalelser, er det ikke grunnlag for å skattlegge gaven som utbytte etter reglene om omgåelse i skatteloven § 13-2

Basert på det ovenstående bes det om at Skattemyndighetene avgir en bindende forhåndsuttalelse hvor det tas stilling til spørsmålet om gaven utløser utbytteskatt for skattepliktige.

Skattedirektoratets vurderinger

1. Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om pengegave fra Holding AS til Stiftelsen A medfører skatt for skattepliktige etter skatteloven (sktl.) § 10-11 eller § 13-2. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte disposisjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.  

I tråd med innsenders opplysninger forutsettes det også i det følgende at selskapet følger aksjelovens bestemmelser om gaver, samt stiftelsesloven av 15. juni 2001 nr. 59. Videre legges det til grunn at stiftelsen er å anse som skattefri i medhold av skatteloven § 2-32 første ledd. 

Det er bekreftet at stiftelsen ikke fyller vilkårene i skatteloven § 6-50, herunder vilkår om offentlig støtte etter bestemmelsens annet ledd. Det legges dermed til grunn for uttalelsen at selskapet i forbindelse med den aktuelle gaven ikke fyller vilkårene for fradragsrett etter sktl. § 6-50.

2. Spørsmål om utbyttebeskatning etter skatteloven § 10-11

Gaver er som hovedregel ikke skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 5-50 tredje ledd. I Skatte-ABC (2025) G-2-2 er gave definert som en frivillig overføring av verdier uten motytelse, se f.eks. HRD 8. mai 2012 i Utv. 2012/1046 (Rt. 2012/744) (Skagen AS). Gaven kan bestå av et fysisk objekt, et immaterielt objekt, tjeneste eller annen ytelse. Gaver i form av kontantytelser vil klart nok kunne være omfattet.

Etter sktl. § 10-11 første ledd regnes utbytte fra selskaper som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30. Hva som regnes som utbytte følger av skatteloven § 10-11 annet ledd, hvor det fremgår at:

«Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.

[…]

Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.»

Skatteloven § 10-11 omhandler utdeling av utbytte fra selskap til aksjonæren eller aksjonærens nærstående. Bestemmelsen angir hvem som skal anses som nærstående. Utdeling fra aksjonærens aksjeselskap til en skattefri stiftelse som aksjonæren ”kontrollerer” (gjennom sin utvelgelse av/deltakelse i styret), er ikke omfattet av bestemmelsens ordlyd.

Det er i juridisk litteratur antatt at bestemmelsen skal forstås antitetisk, jf. bl.a. Zimmer, «Bedrift, selskap og skatt», 5.utg. s. 284, med videre henvisninger til Aarbakke i TfR 1980 s. 207, Rt. 1978 s. 1184 og Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 1981 s. 391. I samme retning går Utv. 2009 s. 728 FIN. Se for øvrig bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet om tilsvarende spørsmål (BFU 05/09, BFU 06/09 og BFU 23/08).

Skattedirektoratet legger etter det ovenstående til grunn at skatteloven § 10-11 annet ledd må tolkes antitetisk, og at bestemmelsen derfor ikke kommer til anvendelse ved gaveoverføring av 75 millioner kroner fra Holding AS til Stiftelsen A.

3. Spørsmål om skattemessig omgåelse etter skatteloven § 13-2

3.1 Rettslig utgangspunkt

Med virkning fra og med inntektsåret 2020 er det innført en lovfestet omgåelsesregel i skatteloven § 13-2, som skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

«(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:
a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.»

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.  

Bestemmelsen bygger på en lignende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) punkt 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

«Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen.»

I Prop 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

«Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen. På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:
(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning.»

Av forarbeidene fremgår at tidligere praksis etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen fremdeles skal kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2.

3.2 Vurdering av hovedformålet

Etter sktl. § 13-2 annet ledd bokstav a kan en omgåelse foreligge når det er foretatt disposisjon(er) som tilsier at «hovedformålet var å oppnå en skattefordel».

Innsender ønsker å gi et kontantbeløp på 75 MNOK fra holdingselskapet Holding AS, til Stiftelsen A. Denne stiftelsen ble etablert i 2024, med det formål å styrke nærmiljøet og fellesskapet i et lokalmiljø. Videre har stiftelsen som formål å utvikle, eie og drifte et bo- og tjenestetilbud i et nærmere bestemt område, og legge til rette for fast bosetting der. Stiftelsen skal videreføre tradisjonen for frivillighet og bidra til å gjøre livsløpet i området trygt og godt for alle aldersgrupper som allerede har, eller ønsker seg en tilknytning til stedet. Stiftelsen kan også engasjere seg i annen naturlig tilhørende aktivitet rettet mot alle aldersgrupper, med det formål å bidra til økt trivsel og nytte i lokalsamfunnet.

Holding AS er på sin side et investeringsselskap. Dets formål har vært kjøp og salg av fast eiendom, yte finansiering, investeringer i aksjer og andre verdipapirer. Fra 2024 er formålet til selskapet også «å gi støtte og gaver til veldedige og allmennyttige formål». Innsender har vist til at gaven dermed er omfattet av selskapets formål.

Virkningen av gavedisposisjonen er at personlig aksjonær får tilgodesett et ideelt formål hen selv ønsker, med penger fra selskapet, uten først å bli utbyttebeskattet for gavebeløpet. Videre bidrar pengegaven til at den ideelle stiftelsen skattepliktige har etablert, kan oppnå sitt ideelle formål.

Det er ikke tvilsomt at besparelsen i skatt som man oppnår ved å gjennomføre disposisjonen som skissert, fremfor at personlig aksjonær gir gaven av beskattede midler, medfører en skattefordel i lovens forstand. 

Loven stiller videre ikke noe krav til hvem skattefordelen skal tilkomme. I foreliggende tilfelle er det økonomisk sett den ideelle stiftelsen som nyter godt av skattefordelen, idet gaven utgjør et større beløp ved avgivelse fra selskapet enn dersom personlig aksjonær ga gaven og det påløp utbytteskatt i forkant av overgivelsen. 

Innsender har vist til et brev fra Finansministeren, inntatt i Utv. 2009/728, hvor det åpnes for gjennomskjæring i tilfeller hvor det ytes gave fra selskap til ideell stiftelse, og hvor aksjonærens mer personlige interesser ligger bak selskapets gavebeslutning. Det uttales her at gjennomskjæring på dette området bør begrenses til helt atypiske tilfeller, hvor aksjonærene illojalt bruker sin vedtaksmyndighet i selskapets organer til å tilgodese egne gaveformål. 

Det vises videre i brevet til at det er positivt at også aksjeselskaper, ikke bare privatpersoner, støtter opp om kollektive og offentlige tiltak ut fra selskapets økonomi og posisjon i samfunnet eller i sitt distrikt. Det bør derfor anerkjennes at passende gaver kan anses gitt i selskapets egen interesse, som ledd i omdømmebygging og samfunnsansvar, og ikke utelukkende i aksjonærenes. Det er også i brevet vist til at det kan fremstå som urimelig å bli beskattet for fornuftige gaver til allmennyttige formål, i tillegg til at slik beskatning vil være krevende og vanskelig å håndheve.

Innsender selv har ikke eksplisitt fremhevet omdømmebygging eller samfunnsansvar som sitt hovedformål. Like fullt er stiftelsens vedtektsfestede formål nært knyttet til en slik motivasjon, ved at man søker å videreføre tradisjonen for frivillighet, og bidra til å gjøre livsløpet i nærområdet trygt, godt og trivelig for alle aldersgrupper som allerede har, eller ønsker seg, en tilknytning til det aktuelle stedet. Det fremgår også av vedtektene at stiftelsen ønsker å bidra til å øke trivsel og nytte i lokalsamfunnet.

Det fremstår klart ut fra innsenders opplysninger, at formålet med gaven er å bidra til at stiftelsen oppnår sine vedtektsfestede formål om å utvikle, eie og drifte et bo- og tjenestetilbud i et lokalmiljø, med sikte på å legge til rette for fast bosetting i området. Fremgangsmåten man har valgt, hvor man har lagt til rette for å kunne gi gaven fra selskapet fremfor fra personlig aksjonær, må imidlertid knyttes til skattefordelen det medfører. Basert på innsenders opplysninger fremstår det ikke tvilsomt at valget av fremgangsmåte er motivert av ønsket om å spare skatt.

Etter Skattedirektoratets vurdering tilsier disposisjonene at hovedformålet med den valgte fremgangsmåten er å oppnå en skattefordel. Vilkåret i sktl. § 13-2 annet ledd bokstav a er dermed oppfylt.

3.3 Totalvurderingen

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om disposisjonene etter en totalvurdering kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd. Hvilke momenter som skal vektlegges i totalvurderingen fremgår av skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a til f. Disse momentene er ikke uttømmende, jf. Prop. 98 L (2018-2019) side 34-35.   

Etter tredje ledd bokstav a skal det legges vekt på forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonene enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. Lovtekstens ordlyd trekker opp et skille mellom forretningsmessig egenverdi og andre virkninger på den ene siden, og skattefordeler i Norge og utlandet på den andre. Med en disposisjons egenverdi siktes det vanligvis til disposisjonens ikke skattemessige virkninger, typisk forretningsmessige virkninger, se bl.a. NOU 2016: 5 pkt. 8.5.3.1 og Prop. 98 L (20182019) pkt. 7.4.3. Også andre virkninger som f.eks. familiemessige og personlige formål som kommer frem i et generasjonsskifte kan være aktuelle, se eksempelvis BFU 4/2020. 

I foreliggende tilfelle ligger disposisjonens egenverdi i det ideelle formål gaven søker å bidra til. Det er ikke tvilsomt at gaven i seg selv har stor grad av slik verdi.

Fremgangsmåten man bruker for å gi gaven, må imidlertid knyttes til skattefordelen dette medfører. Skattefordelens størrelse er heller ikke ubetydelig. Gaven utgjør 75 millioner kroner. Dersom personlig aksjonær skulle gitt gaven, ville dette medført utbyttebeskatning på 37,84 % av det nevnte beløp.

Etter tredje ledd bokstav c skal det vektlegges om disposisjonen(e) er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. Med dette sikter man særlig til om disposisjonene fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler, jf. Prop.98 L (2018–2019) side 43.

Å gi gaven fra selskapet fremfor fra aksjonær fremstår ikke som spesielt komplisert eller unaturlig, fremgangsmåten består heller ikke av mange ledd. Praktisk sett er det ikke stort som skiller det å gi gaven fra selskapet, fra det å gi den fra aksjonær. Ved den ene har man gjennomført en vedtektsendring av formålet etterfulgt av at generalforsamlingen beslutter å gi gaven, ved den andre vedtas det utbytteutdeling til personlig aksjonær, som deretter gir gaven. Dette momentet taler etter Skattedirektoratets oppfatning mot gjennomskjæring.

Etter tredje ledd bokstav f skal det vurderes "om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn".

Formålet bak reglene om utbyttebeskatning er å beskatte enhver vederlagsfri overføring fra selskapet til personlig aksjonær. Dette innebærer at alle ensidige overføringer av verdier fra selskap til personlig aksjonær, eller dennes nærstående, skal beskattes. Dette i tråd med ordlyden i sktl. § 10-11 annet ledd første punktum, samt i tråd med skatteevneprinsippet – som er det sentrale hensyn bak det skatterettslige utbyttebegrepet. Kun dersom skatteevnen har økt (fordi aksjonær er tilført «verdier» fra selskapet), er det grunnlag for beskatning etter bestemmelsen.

Det kan argumenteres med at manglende utbyttebeskatning i tilfeller som det foreliggende, i realiteten medfører at aksjonærene bestemmer hvordan beløpet (utbytteskatten på 37,84 % av gavebeløpet) skal disponeres, istedenfor staten. Spesielt kommer dette på spissen når aksjonæren også er den som har opprettet stiftelsen og fastsatt dens formål. Personlig aksjonær er også, som et av styremedlemmene i stiftelsen, med på avgjørelsen av hvordan midlene rent faktisk vil anvendes innenfor dette formålet.

Samtidig er siktemålet med gaven å bidra til stiftelsens arbeid med å fremme velferd, tilhørighet og helse i et lokalsamfunn. Formålet er allmennyttig, og ikke myntet på aksjonæren selv. Innsender har i den sammenheng opplyst om at skattepliktige ikke har noe ønske om, eller et økonomisk behov for, å selv benytte seg av bo- eller tjenestetilbudet stiftelsen vil opprette. Den dagen skattepliktige selv eventuelt skulle komme til å behøve hjelp og pleie, er det tilrettelagt i egen bolig for private hjelpere. Det må dermed legges til grunn at den største verdien skattepliktige potensielt får ut av gaven, er trivsel i et styrket lokalmiljø.

Personlig aksjonær kommer heller ikke, privatøkonomisk sett, nærmere midlene ved å flytte dem fra selskapet til stiftelsen – kanskje tvert imot, sett hen til at stiftelsen har et snevrere formål enn aksjeselskapet, og bruken av midlene er bundet til dette. Gaven er opplyst å skulle gis direkte fra selskap til stiftelse. Personlig aksjonær mottar dermed ingen konkrete eller rent økonomiske verdier fra selskapet i forbindelse med gaven. Skattepliktiges skatteevne har ikke økt som følge av den, og det ideelle formålet med stiftelsen tilgodeser ikke direkte hverken skattepliktige selv eller skattepliktiges nærstående. Personlig aksjonær mottar dermed ingen fordel eller verdi som kan begrunne utbyttebeskatning i tråd med formålet bak disse reglene.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er gaven etter det ovenstående ikke i strid med formålet bak utbyttereglene i skatteloven, og direktoratet kan heller ikke se at skattereglene er utnyttet i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn.

Etter en totalvurdering er direktoratet kommet til at disposisjonen kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2, annet ledd bokstav b.

Konklusjon

Gave i form av kontantbeløp på 75 000 000 kroner fra Holding AS til Stiftelsen A, vil ikke medføre beskatning etter skatteloven § 10-11 eller § 13-2.