Spørsmålet var om skattyter kunne leie ut fire uselvstendige hybler i en frittstående ny bygning skattefritt. Skattyter ville bruke 30 kvaderatmeter til garasje/trimrom og 70 kvaderatmeter til utleie. Skattedirektoratet kom til at den frittstående bygningen ikke kunne anses å ha tilstrekkelig tjenende funksjon for hovedbygningen og ville derfor ikke anses for å være en del av skattyters "egen bolig". Inntekt ved utleie av de fire hyblene var derfor ikke omfattet av reglene om skattefritak for utleieinntekter fra egen bolig i skatteloven § 7-2. Konsekvensen var at all utleieinntekt fra den frittstående bygningen ville være skattepliktig etter hovedregelen om inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd som kapitalinntekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier en andel av en boligeiendom i Lillevik kommune. Tomten har et areal på 1 400 kvadratmeter. Boligen har et bruttoareal på 220 kvadratmeter, og et boareal på 130 kvadratmeter. På tomten i dag står det allerede en garasje på 35 kvadratmeter, som skal bli stående og fortsatt benyttes som garasje og bod.

Skattyter ønsker å bygge en frittstående bygning med garasje/treningsrom på tomten. Denne bygningen skal også inneholde fire hybler. Bygningen vil ha et totalt areal på ca. 100 kvadratmeter. Skattyter vil sammen med samboeren benytte seg av 30 kvadratmeter, og de resterende 70 kvadratmeterne vil bli utleieareal for fire hybler.

Skattyter forstår regelverket vedrørende skatteplikt på utleie slik at arealet på utleiedelen ikke må overstige arealet til den delen hun bor i sammen med sin samboer. Hun viser til at markedsverdien av utleiedelen heller ikke må overstige markedsverdien av hoveddelen som benyttes av henne og samboeren.

Hun vurderer markedsverdien ved utleie av hoveddelen av boligen til kr 20 000 per måned eller mer. Markedsverdien ved utleie av de fire hyblene anslår hun til kr 16 000 per måned totalt.

Slik skattyter forstår reglene vil inntekten ved utleie av de fire fremtidige hyblene være skattefri. Før skattyter og samboeren starter med prosjektet ønsker hun en bindende forhåndsuttalelse på at utleieinntekt ved slik planlagt utleie av hybler i et frittstående bygg på hennes tomt vil være skattefri.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om inntekt av skattyters  planlagte utleie av hyblene vil være skattefri.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet legger videre til grunn at de planlagte hybelleilighetene vil anses som uselvstendige hybelleiligheter, dvs. uten egen inngang og/eller eget toalett.

Hovedregelen om inntekt fremkommer i skatteloven § 5-1 første ledd:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente."

Inntekt ved utleie av hybler omfattes i utgangspunktet av denne hovedregelen. For utleieinntekt fra egen bolig eller fritidsbolig er det gitt særlige bestemmelser i skatteloven § 7-2 som begrenser skatteplikten:

"(1) Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når:

1. Eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.
2. Hele eller en større del av boligen leies ut for inntil 20.000 kroner i inntektsåret.

(2)   ...

(3)   Flermannsboliger omfattes ikke av skattefritaket i denne paragraf."

Bakgrunnen for at inntekt ved utleie av egen bolig i en viss utstrekning er skattefri, er bl.a. at lovgiver har ønsket at skattereglene på dette punkt skal bidra til skattyters finansiering av eget boligbehov, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 3.2.2. Formålet med skattefritaket gjør seg ikke gjeldende hvor kapitalplassering og ikke eget boligbehov har vært hovedformålet med anskaffelsen og bruken av bygningen. Utleie av en bygning eller en del av en bygning som ikke anses å høre med til skattyters "egen bolig", omfattes derfor ikke av reglene om skattefritak for utleieinntekter.

Når det skal vurderes om minst halvparten av skattyters egen bolig, regnet etter utleieverdien, er benyttet av eieren til egen bruk, må det tas stilling til hvilke deler av en eiendom som skal inngå ved denne beregningen. Spørsmålet kan oppstå både hvor det på en eiendom kun er plassert én bygning og hvor det på en eiendom er plassert flere bygninger i nærheten av hverandre. Se Skatte-ABC 2016/2017 under emnet "Bolig - fritaksbehandling", punkt 14.1.1.

Når det som i denne saken gjelder en frittstående bygning på eiendommen, må det vurderes om denne bygningen skal sees under ett med hovedbygningen, eller om de skal ses hver for seg når det skal tas stilling til om vilkårene for skattefritak for utleieinntekter er oppfylt. Spørsmålet vil være om bygningene samlet sett fremstår som skattyters egen bolig, eller om en eller flere av bygningene faller utenfor dette begrepet. Det må med andre ord vurderes om det nye frittstående bygget vil utgjøre en del av skattyters "egen bolig". Det vises her til Skatte-ABC 2016/2017 punkt 14.1.3 i emnet "Bolig - fritaksbehandling".

Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen kan anses å ha en tjenende funksjon for  hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke kan tilby i tilstrekkelig omfang, eksempelvis garasje, bod og uthus. Også anneks, lysthus mv. kan ha en tjenende funksjon for hovedbygningen.

Skattyteres formål med bygningen er å bruke hoveddelen som utleieobjekt for fire hybler, mens en mindre del skal brukes selv som garasje og treningsrom. Dette innebærer at bygningen vil ha både en tjenende og ikke-tjenende funksjon for hovedbygningen. Det må da vurderes hvilket behov hovedbygningen har for den tilliggende bygningen og om eiendommen totalt sett hadde fungert tilfredsstillende uten den tilliggende bygningen. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å konstatere at tilliggende bygning delvis har en tjenende funksjon for hovedbygningen i relasjon til skatteloven § 7-2.

I tillegg må den tjenende funksjonen ha et så stort omfang, sett i forhold til den ikke-tjenende funksjonen, at den tilliggende bygningen totalt sett har karakter av å være en tjenende bygning til hovedbygningen, slik at den dermed kan anses som en del av skattyters "egen bolig". Se nærmere Skatte-ABC 2016/17 emnet Bolig – fritaksbehandling, punkt 14.1.4, hvor det bl.a. fremgår at en dobbeltgarasje som skal dekke garasjebehov for de som bor i hovedbygningen kan anses som en tjenende bygning, selv om det er en hybelleilighet over.

I dette tilfellet er det opplyst at den ikke-tjenende funksjon utgjør ca. 70% av arealet, mens den tjenende funksjon utgjør ca. 30 % av arealet. Skattyters planlagte frittstående bygning vil dermed i hovedsak fremstå som en utleiebygning som leies ut på fast basis. Slik Skattedirektoratet ser det så har den tjenende funksjonen et så lite omfang, sett i forhold til den ikke-tjenende funksjonen, at den frittstående bygningen totalt sett ikke kan anses som del av skattyters "egen bolig". I tillegg til dette kommer at det allerede er oppført en garasje på tomten på 35 kvadratmeter som allerede har en tjenende funksjon for hovedbygget.

Når den planlagte frittstående bygningen ikke kan anses å ha tilstrekkelig tjenende funksjon for hovedbygningen, vil den heller ikke anses som en del av skattyters egen bolig. Inntekt ved utleie av de fire hyblene omfattes således ikke av reglene om skattefritak for utleieinntekter fra egen bolig i skatteloven § 7-2. Konsekvensen av dette slik Skattedirektoratet ser det er at all utleieinntekt fra den frittstående bygningen vil være skattepliktig etter hovedregelen om inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd som kapitalinntekt.