Skattespørsmål ved kjøp av kapitalforsikring med investeringsvalg i filial eller av forsikringsselskap som driver grenseoverskridende virksomhet mot Norge (skatteloven §§ 5-20 og 5-21)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter, ønsker å kjøpe en kapitalforsikring med investeringsvalg. Produktet vil bli solgt av A, som er et livsforsikringsselskap med hovedkontor i en europeisk storby. Selskapet er underlagt tilsyn i dette landet og driver grenseoverskridende virksomhet mot Norge. Skattyter vil både være forsikringstaker og forsikret.

Produktet er en kombinert kapitalforsikring, dvs. forsikringen består av en risikodel og en sparedel. Risikodelen er en dødsrisikoforsikring med forsikringssum pålydende 101 pst. av saldo per dødsfallstidspunktet. Forsikringstaker har selv risikoen for avkastningen. Premien plasseres i verdipapir etter forsikringstakerens valg og innenfor rammen av det selskapet kan tilby av plasseringer.

Innsender er kjent med Finansdepartementets uttalelse av 27. november 2001 om den skattemessige behandlingen av kapitalforsikring med investeringsvalg. Fordi skattelovforskriften (FSFIN) § 5-20 kun synes å gjelde kapitalforsikring i norsk livsforsikringsselskap og skatteloven § 5-21, pålegger inntektsskatt ved utbetaling av kapitalforsikring fra utenlandsk selskap, er innsender usikker på hvilke skatteregler som skal gjelde for utenlandske selskaper som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge, og hvordan tredje livdirektiv skal tolkes i denne sammenheng. EØS-avtalen skulle i utgangspunktet tilsi at de samme regler skal gjelde for utenlandske selskaper, men ettersom skatt ikke er gjort til gjenstand for harmonisering innen EU/EØS, fremstår den rettslige situasjonen som uklar.

Det er reist en rekke spørsmål om den skattemessige behandlingen av forsikringsproduktet:

Er produktet gjenstand for årlig formuesbeskatning, og hvilke regler gjelder for dette ?

Er produktet gjenstand for beskatning av den årlige avkastningen ? Hvilke regler gjelder for dette og er det eventuelt fradragsrett for eventuell negativ avkastning ?

Er det noen regler for den skattemessige behandlingen av premien for dødsrisikoforsikringen og for sparingen ?

Hvilke skatteregler gjelder for dødsfallsutbetalingen og for eventuelle uttak/delvise gjenkjøp eller gjenkjøp av hele avtalen ?

Det har også vært korrespondanse etter sakens innsendelse. Det er opplyst at selskapet har etablert filial i Norge og det er ønskelig at uttalelsen tar høyde for begge situasjoner, dvs. at forsikringen selges både fra filialen i Norge og direkte fra X Land som grenseoverskridende virksomhet. Innsender mener at den såkalte Ramstedt-saken, som er avsagt av EU-domstolen, 26. juni 2003, er av betydning for saken.

I mail av 4. september 2003 har vi mottatt følgende tilleggsopplysninger:

Ramstedt-dommen omhandler skattemessige forhold knyttet til grenseoverskridende virksomhet, og sikrer fradragsrett også for forsikringer tegnet i selskaper gjennom grenseoverskridende virksomhet fra andre EU-land. Konsekvensene av dette for norske forhold vil på noe sikt kunne bli at filialkravet bortfaller. I så fall vil de samme skatteregler gjelde for utenlandske selskaper som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge, som for filialer av utenlandske livsforsikringsselskaper hjemmehørende innenfor EØS-området og norske livsforsikringsselskaper.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til flere spørsmål som er reist i forbindelse med forsikringsproduktet, som er beskrevet som en kombinert kapitalforsikring, dvs. at forsikringen inneholder en risikodel og en sparedel. Det forutsettes slik innsender beskriver at det dreier seg om en kapitalforsikring med investeringsvalg og at forsikringen ikke er tegnet i arbeidsforhold.

Skattelovgivningen regulerer direkte den skattemessige behandlingen av avkastningen på kombinerte kapitalforsikringer tegnet i "norsk selskap", jf. skatteloven § 5-20 annet ledd. Etter denne bestemmelsen er avkastningen på forsikringens sparedel skattepliktig. Det er bestemt i skatteloven § 5-21 annet ledd bokstav a at utbetaling på kapitalforsikring fra "utenlandsk selskap" regnes som skattepliktig inntekt. Beskatningen omfatter både tidligere innskutt kapital og avkastningen på denne. Hvilket regelsett som kommer til anvendelse skal i det følgende avgjøres både i forhold til om forsikringen blir tegnet i selskap som er etablert i X land, og som driver grenseoverskridende virksomhet mot Norge, og fra det samme selskaps filial i Norge, når forsikringstaker er en person som er skattepliktig til Norge. X land er som kjent en avtalepart i avtalen om det europeiske økonomiske samarbeidsområde (EØS-avtalen).

Det er særlig en uttalelse fra Finansdepartementet av 7. mai 2002 som er av interesse når det gjelder spørsmålet om hvilket regelsett som skal benyttes. Konkret har departementet tatt stilling til den skattemessige behandlingen av individuell livrente med investeringsvalg som skulle tilbys i Norge ved grenseoverskridende virksomhet fra livsforsikringsselskap hjemmehørende i annen EØS-stat.

I følge uttalelsen kan et utenlandsk forsikringsselskap med hovedsete i annen EØS-stat drive grenseoverskridende virksomhet i Norge dersom det har tillatelse til å drive tilsvarende virksomhet i hjemlandet og er undergitt tilsyn fra myndighetene der. Det er forutsatt at virksomheten i Norge omfattes av en forsikringsklasse angitt i vedlegget til første livsforsikringsdirektiv (79/267/EØF) og har tillatelsen i sitt hjemland. I uttalelsen er det vist til forskrift av 22. september 1995 nr. 827 om forsikringstjenesteytelser og etablering av filial av forsikringsselskap med hovedsete i annen stat i det europeiske økonomiske samarbeidsområdet m.m. § 7. Det er konkludert med at individuelle livrenter etter skatteloven § 5-1 er omfattet av direktivet.

I ovennevnte uttalelse er det presisert at den grenseoverskridende virksomhet ikke kan utøves før selskapet har mottatt en bekreftelse fra tilsynsmyndigheten i sitt hjemland om at denne har sendt meldingen om den planlagte virksomheten til Kredittilsynet. For den skattemessige behandlingen konkluderes det med at når vilkåret etter forsikringslovgivningen er oppfylt, har selskapet en rett til å tilby livrenter i Norge og Finansdepartement mener derfor at en slik rett likestilles med tillatelse etter skatteloven § 5-41 første ledd. Det sentrale i forhold til den foreliggende sak er altså at det ikke er til hinder for den skattemessige behandlingen av livrenter etter skatteloven

§ 5-41 første ledd at forsikringen er tegnet i selskap hjemmehørende i annen EØS-stat, enn Norge, og som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge.

Når det gjelder kapitalforsikringer, som omhandles i skatteloven § 5-20 annet ledd, gir ikke betegnelsen "norsk selskap" en klar angivelse av hvilke forsikringsselskap det siktes til. I Ot.prp. nr. 50 (1985-86) under punkt 3.7.1 er dette omtalt nærmere. Det er blant annet vist til at utenlandske selskaper ikke kan drive forsikringsvirksomhet i Norge og at det er vanskelig å få valutalisens for å betale til utenlandsk selskap. Som kjent har Norges forpliktelser etter EØS-avtalen liberalisert muligheten for å tegne forsikringer i selskaper etablert i EØS-området, slik at selskapenes nasjonalitet innen EØS/EU spiller stadig mindre rolle. For så vidt gjelder den skattemessige behandlingen av individuelle livrenter har man som overfor nevnt lagt til grunn at når vilkåret etter forsikringsvirksomhetslovgivningen er oppfylt, har selskapet en rett til å tilby livrenter i Norge, og Finansdepartement mener derfor at en slik rett likestilles med tillatelse etter skatteloven § 5-41 første ledd.

I en melding fra Skattedirektoratet (19/1987), som er inntatt i Utv. 1988 side 116, fremgår det i omtale om endring i den dagjeldende skattelov § 42 sjette ledd, som i dag tilsvarer skatteloven § 5-21 annet ledd bokstav a, at med utenlandsk forsikringsselskap menes forsikringsselskap som ikke har eller ikke har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. Med andre ord har man vektlagt om det foreligger eller ikke foreligger tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge. Sammenhengen med reglene for beskatningen av individuelle livrenter taler også for en slik løsning. Løsningen kan også utledes av Lignings ABC 2002 side 449.

Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at skattelovens begrep "norsk" selskap i skatteloven § 5-20 annet ledd sikter til om selskapet har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge eller ikke.

X land er avtalepart i avtalen om det europeiske økonomiske samarbeidsområde (EØS-avtalen). Slik det fremgår foran kan et utenlandsk forsikringsselskap med hovedsete i en annen EØS-stat drive grenseoverskridende virksomhet i Norge dersom det har tillatelse til å drive tilsvarende virksomhet i hjemlandet og selskapet er undergitt tilsyn fra myndighetene der. Skattedirektoratet forutsetter at virksomheten her i landet omfattes av en forsikringsklasse angitt i vedlegget til første livsforsikringsdirektiv (79/267/EØF) og har de nødvendige tillatelser i hjemlandet. Det vises også til forskrift av 22. september 1995 nr. 827 om forsikringstjenesteytelser og etablering av filial av forsikringsselskap med hovedsete i annen stat i det europeiske økonomiske samarbeidsområdet m.m. § 7. Når vilkårene etter forsikringslovgivningen er oppfylt, har selskapet rett til å tilby produktet. Dette vedtaket bygger på at de ovennevnte forutsetninger vil foreligge.

Finansdepartementet har i brev av 27. november 2001 tatt stilling til beskatningen av kapitalforsikring med investeringsvalg i "norsk selskap" som følger skatteloven § 5-20 annet ledd. Etter Skattedirektoratets oppfatning må løsningene også legges til grunn for kapitalforsikringer tegnet i forsikringsselskap med hovedsete i annen EØS – stat som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge.

Det innebærer at avkastning på kapitalforsikring med investeringsvalg skal skattlegges som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-20 når forsikringstilfellet inntrer, ved avtalt opphør eller ved gjenkjøp. Det foreligger ikke rett til fradrag for negativ avkastning/tap for en kapitalforsikring med investeringsvalg

Etter Skattedirektoratets oppfatning må de samme løsninger også komme til anvendelse i de tilfeller hvor det er opprettet filial i Norge av forsikringsselskap med hovedsete i annen stat i det Europeiske samarbeidsområdet (EØS) som forsikringen tilbys gjennom. Det vises i den forbindelse til uttalelse avgitt av Finansdepartementet den 19. februar 1998.

Det er også reist spørsmål om produktet blir gjenstand for formuesbeskatning. Det følger av skatteloven § 4-16 og skattelovforskriften §§ 4-16-1 flg. at for livsforsikringspolise som ikke er en livrente, skal formuesverdien fastsettes til gjenkjøpsverdien. Etter Skattedirektoratets forståelse vil dette gjelde uavhengig av om forsikringen kjøpes av en virksomhet som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge eller om det gjelder en kapitalforsikring som er kjøpt av et utenlandsk selskap som driver virksomhet fra filial i Norge. Følgelig vil forsikringens gjenkjøpsverdi være gjenstand for formuesbeskatning.

I Finansdepartementets brev av 7. mai 2002 er det forutsatt at forsikringsselskapet til enhver tid gir skattyter fullstendige og tilstrekkelige opplysninger, slik at vedkommende kan oppfylle opplysningsplikten etter ligningsloven. Vi legger til grunn at det samme må gjelde for omhandlede kapitalforsikring.

Konklusjon

Ved skattyters kjøp av kapitalforsikring med investeringsvalg – fra selskapet A sin filial i Norge eller ved selskapets grenseoverskridende virksomhet i Norge skal denne skattemessig behandles på samme måte som en kapitalforsikring med investeringsvalg i et "norsk selskap", jf. skatteloven § 5-20 annet ledd. Forsikringens gjenkjøpsverdi er gjenstand for formuesbeskatning, jf. skatteloven § 4-16.