Spørsmål om brukshindring ved realisasjon av samboerpars bolig pga. (deltids) studier og daglig omsorg for felles barn (skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b)

Samboerpar flyttet fra eid bolig i Storvik til leid bolig i Lillevik pga. studier. Flyttingen var foranlediget av at samboer A kom inn på studier i Lillevik. Samtidig fikk samboerne barn, og samboer B valgte derfor å flytte til Lillevik for å gjennomføre et internettbasert deltidsstudium. Samboerne kunne da også dele på omsorgen for barnet. Skattedirektoratet fant at As studier var en brukshindring som falt inn under skattelovens regler. Også Bs studier, kombinert med omsorg for barnet, ble ansett som en brukshindring. Samboerparets bolig kunne da realiseres uten gevinstbeskatning. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at samboerparet A og B (heretter også kalt skattyterne) eier en treroms-leilighet i Storvik. Boligen ble kjøpt høsten 2000, og ble benyttet som skattyternes egen bolig frem til 15. juli 2002 da skattyterne flyttet til Lillevik. Skattyterne leier bolig i Lillevik. Boligen i Storvik har vært utleid siden juli 2002.

Bakgrunnen for at skattyterne flyttet fra Storvik høsten 2002, var at A begynte på sykepleierutdannelsen ved høyskolen i Lillevik. Han hadde høyskolen i Storvik som førstevalg, men kom ikke inn på utdannelsen der.

Samme høst fikk skattyterne en datter, og B valgte derfor å avbryte førskolelærerutdannelsen i Storvik. I stedet for heltidsstudier i Storvik, fortsatte hun studiene på deltid i Lillevik ved hjelp av et IKT (Internett)-støttet studieopplegg. Skattyterne kunne på denne måte studere, samtidig som begge fikk delta i den daglige omsorgen for barnet.

Familien vurderer nå å bli boende i Lillevik, både av hensyn til fremtidige jobbmuligheter og kontakt med nærmest familie. Skattyterne ønsker å kjøpe egen bolig i Lillevik. I forbindelse med et forestående salg av boligen i Storvik, ønsker skattyterne vurdert gjennom en bindende forhåndsuttalelse om den kan selges uten gevinstbeskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal ta stilling til spørsmålet en eventuell gevinst ved realisasjon av skattyternes leilighet i Storvik vil være unntatt skatteplikt. I utgangspunktet vil en gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelsen for løsningen av spørsmålet i saken er skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

1. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales…., og
2. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen.”

I følge lovens forarbeider likestilles tilsvarende brukshindringer for ektefelle eller barn som bor hjemme, med brukshindringer for skattyteren selv, jf. Ot. prp. nr. 4 (1986-87) side 26. Samboere likestilles ikke med ektefeller i denne sammenheng, og direktoratet må derfor vurdere de to samboerne individuelt.

Slik saken er opplyst, begynte A på høyskolen i Lillevik høsten 2002, og dette var foranledningen til at han flyttet fra Storvik. Det følger ikke direkte av ordlyden i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b at utdannelse skal anses som en brukshindring, men utdannelse kan anses som ”lignende grunner” etter bestemmelsen. I ligningspraksis er det lagt til grunn at utdannelse skal anses som en brukshindring, jf. Lignings-ABC 2003 side 208 pkt. 9.3.2. Skattedirektoratet er derfor av den oppfatning at As studier ved høyskolen i Lillevik, er en brukshindring som faller inn under skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Det følger videre av saksforholdet at B siden høsten 2002 har gjennomført et  internettbasert deltidsstudium. Det var således ikke nødvendig for henne å flytte fra Storvik pga. en fysisk tilknytning til et studiested, men fordi hun var avhengig av å dele omsorgen for barnet med samboeren for å ha en tilfredsstillende studieprogresjon. Spørsmålet er om skattyters studier i dette tilfelle, kombinert med ønske om felles omsorg for barnet, kan anses dekket av ”lignende grunner” etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Skattedirektoratet har i BFU 32/04, som gjaldt en far som flyttet til samboers arbeidssted for å ha den daglige omsorgen for eget barn, vist til at lovens ordlyd åpner for at bestemmelsens anvendelsesområde utvikles gjennom praksis. Ved uttrykket ”lignende grunner” er det lovgivers intensjon å åpne for brukshindring også i andre tilfelle enn ved sykdom og arbeid. Skattedirektoratet bemerker imidlertid at bestemmelsen gjelder både gevinst- og tapssituasjoner, dvs. at et tap ikke vil være fradragsberettiget når brukshindringen ”lignende grunner” kommer til anvendelse, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Det fremgår av Ot. prp. nr. 4 (1986-87) at det er ved kvalifiserte brukshindringer at regelen om brukshindring skal komme til anvendelse. I ligningspraksis er det som nevnt lagt til grunn at studier andre steder enn der boligen ligger kan godtas som brukshindring. Når en part i et samboerforhold pga. omsorg for et mindreårig barn er avhengig av deltakelse i omsorgen fra den annen part for å få gjennomført et internettbasert studium, vil dette etter direktoratets oppfatning også anses som en kvalifisert brukshindring. Som i BFU 32/04, er det i denne saken en naturlig fortolkning ut fra dagens faktiske samlivsmønster, i tillegg å hensynta at et barn bør ha mulighet til å få daglig omsorg fra begge foreldrene. Skattedirektoratet antar etter dette at også Bs forhold faller inn under skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b om brukshindring.

Skattedirektoratet legger til grunn at boligen i Storvik har vært i skattyternes eie siden høsten 2000. Boligen ble ervervet før brukshindringen oppsto, og brukshindringen er ikke av en slik karakter at den burde vært forutsatt av skattyter på kjøpstidspunktet.

Etter Skattedirektoratets oppfatning oppfyller skattyterne kravene til bo- og eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd. Gevinst ved salg av boligen i Storvik vil være unntatt fra beskatning dersom boligen realiseres mens brukshindringen foreligger, eller innen ett år etter opphør av brukshindring/egen botid. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Videre gjør vi oppmerksom på at det ikke opparbeides botid for boligen i Storvik dersom skattyterne erverver annen bolig som de tar i bruk som fast bopel. Boligen må således realiseres innen ett år etter tilflytting til slik bolig for at en eventuell gevinst skal være unntatt skatteplikt.

Konklusjon

A og B eventuelle gevinst ved realisasjon av boligen i Storvik vil være unntatt fra beskatning dersom boligen realiseres mens brukshindringen foreligger eller innen ett år etter opphør av brukshindring/egen botid, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.