Spørsmål om en pensjonsordning er å anse som en kollektiv livrente i skattemessig forstand og at premiebetalingen derved er unntatt fra lønnsbeskatning (skatteloven §§ 5-1 og 5-10)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter som er ansatt i Selskapet ASA, vil bli omfattet av en planlagt pensjonsordning for førtidspensjonerte. Et utkast til en pensjonsforsikringsavtale (heretter omtalt som Utkastet) er innsendt sammen med anmodningen om forhåndsuttalelse. Spørsmålet er om pensjonsordningen fyller vilkårene for skattemessig å bli ansett som en kollektiv livrente; m.a.o. om arbeidsgivers premieinnbetaling vil være skattefri for skattyter dersom arbeidsgiver ikke fradragsfører premien og om ordningen kan være en felles konsernordning. Det er reist tilleggsspørsmål om den kollektive livrenteordningen, som skal omfatte alderspensjon, ektefellepensjon og barnepensjon, også kan inkludere førtidspensjon. Førtidspensjonen dekkes i dag over driften.

Selskapet ASA har etablert en konsernpensjonsordning i samsvar med lov om foretakspensjon av 24. mars 2000 § 12-1. Bakgrunnen for anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er at førtidspensjonerte arbeidstakere, i henhold til foretakspensjonsloven § 3-10, som hovedregel ikke skal være med i denne ordningen. Arbeidstakere som førtidspensjoneres etter foretakspensjonslovens ikrafttredelse kan m.a.o. ikke sikres opptjening i ordningen fra fratreden til nådd pensjonsalder, selv om slik opptjening følger av inngått avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker. Det vises i anmodningen til at denne problemstilling er kommentert i Innst. O. nr. 50 (1999-2000) s. 28 første spalte, hvor det uttales at:

"D i s s e m e d l e m m e r legger også vekt på at arbeidsgiver uansett kan gi arbeidstakere fortsatt opptjening etter fratreden, for eksempel gjennom kollektiv eller individuell livrente, eller Individuell pensjonsavtale (IPA)."

Fordi førtidspensjonerte ikke kan sikres opptjening i skattestimulert foretakspensjonsordning, er det ønskelig å finansiere pensjonsløfter som arbeidsgiver har overfor de ansatte i en produktløsning som ligger nært opp til foretakspensjonsordningen, dvs. en kollektiv livrente. Den kollektive livrenteordningen som vurderes etablert, opplyses å være ytelsesbasert og omfatte alders-, ektefelle- og barnepensjon, og hvis mulig, også førtidspensjon. Det opplyses at forsikringsvilkårene for den etablerte foretakspensjonsordningen, så langt de passer i forhold til reglene om kollektiv livrente, vil bli lagt til grunn.

Det er i anmodningen vist til at skattereglene for kollektive livrenter i det alt vesentlig er formet gjennom fast og langvarig likningspraksis samt sentrale myndighetsuttalelser. Reglene innebærer at arbeidsgivers premieinnbetaling ikke skal anses som skattepliktig inntekt for den ansatte, med mindre arbeidsgiver krever skattemessig fradrag.

I argumentasjonen for å anse den planlagte pensjonsordning som en kollektiv livrente i skattemessig forstand er det vist til Finansdepartementets uttalelse som er inntatt i Utv. 1996 side 398 og til Utkastets pkt. 3, hvor det fremgår at pensjonsordningen vil være av generell karakter. Ordningen vil omfatte alle medlemmene av foretakspensjonsordningen som må meldes ut på grunn av uttak av førtidspensjon. Medlemskapet er obligatorisk og ufravikelig for alle som omfattes av gruppedefinisjonen og forsikringsvilkårene vil gjelde likt for alle medlemmer.

Innsender gir i e-post nærmere rede for hvilke persongrupper som vil omfattes av ordningen. Det angis to alternativer:

• Prinsipalt er ordningen ment å dekke alle arbeidstakere som har krav på førtidspensjon med fortsatt pensjonsopptjening frem til nådd pensjonsalder. Førtidspensjonen kan enten være individuelt fremforhandlet i forbindelse med ansettelsen, eller senere mens arbeidstakeren fremdeles er yrkesaktiv.
  
  Som begrunnelse for å la ordningen omfatte denne gruppen vises det til at foretakspensjonsloven § 3-10 skapte en ny situasjon idet førtidspensjonerte ikke lenger kan sikres opptjening i foretakspensjonsordningen selv om slik opptjening følger av allerede inngåtte avtaler mellom arbeidsgiver og arbeidstaker.
  
  Det hevdes at pensjonsordningen vil ha klart definerte objektive vilkår for medlemskap idet forsikringen vil være obligatorisk og ufravikelig for de som må meldes ut av foretakspensjonsordningen pga. uttak av førtidspensjon. Innsender er kjent med Finansdepartementets uttalelse av 21. februar 1996, hvor det fremgår at kravene til kollektiv livrente i skattemessig forstand ikke er oppfylt hvis vilkåret for medlemskap i pensjonsordningen utelukkende er at arbeidstaker har avtale om rett til å fratre ved en nærmere bestemt førtidspensjonsalder. Det tilføyes i denne forbindelse at hovedformålet bak den planlagte pensjonsordning ikke er å sikre utbetaling av førtidspensjon frem til nådd pensjonsalder, men å finansiere pensjonsytelser fra og med nådd pensjonsalder som et supplement til foretakspensjonsordningen. Det hevdes at ordningen med kollektiv livrente for arbeidsgiver vil være ressursbesparende i forhold til å administrere pensjoner "over drift". For arbeidstaker vil ordningen sikre allerede inngåtte avtaler om pensjon. For øvrig anføres at bruken av kollektiv livrente ikke antas å ha provenymessige konsekvenser.
  
  
• Subsidiært er ordningen ment å dekke personer i definerte stillingsnivåer i samsvar med fastsatte generelle retningslinjer. Den kollektive livrente vil under dette alternativ dekke:
  - Medlemmer av konsernledelsen - med rett til førtidspensjon f.o.m. fylte 60, eventuelt 62 år
  - Ledernivåer som rapporterer til medlemmer av konsernledelsen - med rett til førtidspensjon f.o.m. fylte 62, eventuelt 64 år.
  - Medlemmer av ledergrupper i datterselskaper - med rett til førtidspensjon f.o.m. 62, eventuelt 64 år. Retten til førtidspensjon inngår som en del av lønns- og ansettelsesvilkårene til personer som på tidspunktet for førtidspensjon har eller har hatt, stilling som nevnt over.

Den kollektive livrenten er ment å være en kompensasjonsordning som sikrer arbeidstakere opptjening fra fratreden frem til nådd pensjonsalder (67 år) og innsender stiller spørsmål m.h.t. hvem som kan omfattes av ordningen. Det er også stilt spørsmål om den kollektive livrenteordningen kan omfatte førtidspensjon som kommer til utbetaling fra førtidspensjonstidspunktet og frem til ordinær pensjonsalder (67 år), og videre om ordningen kan være felles for konsernet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den gruppe ansatte som omfattes av den planlagte pensjonsordningen oppfyller kravene til at ordningen kan anses som en kollektiv livrenteordning i skattemessig forstand, om livrenteordningen kan omfatte førtidspensjonsytelser i perioden fra fratreden frem til ordinær pensjonsalder og om den kollektive livrenteordningen kan være en felles konsernordning. Det legges til grunn at øvrige forhold ved den planlagte pensjonsordning enn de som her behandles, oppfyller de krav som stilles til en kollektiv livrente i skattemessig forstand.

Skatteloven har ingen bestemmelser som angir vilkårene for når en pensjonsordning skal anses som en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Det følger imidlertid av en uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1996 side 398 (som også innsenderen viser til):

"..For å kunne anses som en kollektiv livrente i skattemessig sammenheng antar departementet at forsikringsordningen må være obligatorisk. Dette innebærer at forsikringsavtalen må inneholde klart definerte objektive vilkår for medlemskap. Ordningen må være generell og omfatte alle som fyller vilkårene. ..... ikke nødvendig at ordningen omfatter alle ansatte i bedriften. Forsikringsavtaler som i realiteten ikke har et objektivt tilsnitt i vilkårene for medlemskap i ordningen må anses som individuelle livrenter.

På denne bakgrunn antar departementet at en pensjonsordning hvor vilkår for medlemsskap i ordningen utelukkende er at arbeidstaker har inngått avtale med forsikringstaker om rett til å fratre ved en nærmere bestemt førtidspensjonsalder, ikke oppfyller vilkårene for å behandles som en kollektiv livrente i arbeidsforhold i skattemessig sammenheng."

Det er også en uttalelse inntatt i Utv. 2002 side 883 som er av interesse for saken. Finansdepartementet uttaler her:

”Departementet har ingen innvending mot at arbeidsgiver oppretter en kollektiv livrente for å dekke manglende opptjening av pensjonsrettigheter for arbeidstakere som fratrer som medlemmer i en skattefavorisert pensjonsordning på grunn av førtidspensjon. Tilknytningen til arbeidsforholdet må i disse tilfellene anses tilstrekkelig. Livrenten kan behandles etter de skattereglene som gjelder for kollektive livrenter i arbeidsforhold. Det forutsettes imidlertid at de vanlige vilkårene for en slik behandling er oppfylt. …………”

Skatteloven har heller ingen bestemmelser som direkte angir virkningen av at en pensjonsavtale anses som en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Det følger imidlertid av langvarig og fast praksis at dersom arbeidsgiver ikke krever fradrag for innbetalt premie til en slik ordning, skal premiebetalingen heller ikke anses som skattepliktig inntekt for den ansatte, se Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 398 og Lignings-ABC 2002 side 451.

Vilkårene for medlemskap i den forelagte pensjonsforsikringordningen er tilsynelatende generelle og objektive; det fremgår i Utkastet pkt. 3 at ordningen skal omfatte alle arbeidstakere som må meldes ut av ordningen med ytelsesbasert foretakspensjon på grunn av uttak av førtidspensjon og alderspensjonister som har sluttet ved oppnådd pensjonsalder og som har rett til utbetaling fra pensjonsordningen. Det fremgår videre at medlemskap i ordningen er obligatorisk og ufravikelig for de arbeidstakere som omfattes. Utkastets pkt. 3 angir imidlertid ikke nærmere hvilke persongrupper ordningen tar sikte på å omfatte. Etter Skattedirektoratets oppfatning må det stilles krav om klart definerte objektive vilkår til medlemskapet for at ordningen kan anses som en kollektiv livrente i skattemessig forstand.

Innsender har i e-post gitt to alternative medlemsgrupper for pensjonsordningen, se den prinsipale og subsidiære gruppeangivelse som er referert under ”Innsenders fremstilling av faktum og jus”.

Den prinsipale medlemsgruppe vil omfatte alle arbeidstakere som har krav på førtidspensjon med fortsatt pensjonsopptjening frem til nådd pensjonsalder. Det er opplyst at førtidspensjonen enten kan være individuelt fremforhandlet i forbindelse med ansettelsen, eller senere mens arbeidstakeren fremdeles er yrkesaktiv. En slik avgrensning av hvem som kan være medlem i ordningen, vil også omfatte personer som på rent individuelt grunnlag har forhandlet seg frem til en førtidspensjonsordning. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil dette være i strid med ordningen for skattemessig kollektiv livrente slik det fremgår av Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 398 (referert over). Pensjonsordningen vil ikke kunne anses som en kollektiv livrente i skattemessig forstand dersom ordningen skal baseres på individuelle avtaler slik som beskrevet for den prinsipale medlemsgruppe.

Skattedirektoratet forstår saken slik at den subsidiære medlemsgruppe er generell og objektivisert ved angivelse av ”stillingsbeskrivelser”. Denne medlemsgruppen omfatter alle som har eller har hatt stilling som angitt og utelukker personer som har avtale om førtidspensjon på rent individuelt grunnlag. Skattedirektoratet finner at en pensjonsordning med slik avgrensning av medlemsgruppe vil være generell og objektiv og fylle vilkårene for å bli behandlet som en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Vi forutsetter at Utkastets pkt. 3 om medlemskap blir endret i samsvar med dette dersom det skal foreligge en kollektiv livrente skattemessig sett.

Det er også reist spørsmål om pensjonsforsikringsordningen som i følge Utkastets pkt. 8, skal dekke alderspensjon (fra fylte 67 år), ektefellepensjon og barnepensjon også kan utvides til å omfatte førtidspensjonsytelser. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan ordningen utvides til å omfatte alderspensjon før fylte 67 år, uten å falle utenfor det som skattemessig godtas som kollektiv livrente. For ordens skyld presiseres at løsningen bygger på at ordningen bare omfatter den subsidiære medlemsgruppe.

Selskapet ASA har ønske om å etablere en felles kollektiv livrenteordning for ansatte innen hele konsernet. Om slik felles konsernordning har Finansdepartementet bl.a. uttalt, jf. Utv. 2002 side 883:

"Vi gjør oppmerksom på at alle bestemmelsene i lov om foretakspensjon om konsernforhold er utformet med sikte på å hindre andre konserninterne overføringer enn det som er tillatt etter selskaps- og skattelovgivningen. Det (følger) derfor direkte av lov om foretakspensjon § 12-3 at årlig premie og andre tilskudd til ordningen skal fordeles mellom foretakene på grunnlag av de beløp som trengs for å sikre opptjent pensjon for medlemmer fra hvert foretak. Videre skal avkastning og overskudd fordeles mellom foretakene. Dersom det åpnes for at kollektive livrenter kan ha en felles gruppedannelse innen et konsern, vil det kunne åpne for omgåelser av skatteloven.

Departementet legger derfor til grunn at en livrente som skal behandles som en kollektiv livrente skattemessig sett, må avgrenses til ansatte hos samme arbeidsgiver (foretak)."

Det fremgår i Utkastets pkt. 2 bl.a. at:

"Det er en forutsetning for konsernavtalen at premier, kostnader og kapital skal administreres på en slik måte at de kan tilordnes de enkelte enheter i konsernet. Selvstendige selskaper er i denne sammenheng alltid slike enheter. Konsernet kan også bestemme at andre organisatoriske enheter i konsernet skal kunne fremstå som egne enheter med tilsvarende tilordning.

De enkelte enhetene har selvstendige rettigheter og forpliktelser i forhold til den sikrede premiereserven i ordningen. Selskapene svarer videre selv for kostnader og premier for sine tidligere ansatte. Konsernet har imidlertid et overordnet ansvar for alle forpliktelsene og står derfor som garantist overfor alle ansatte i konsernet som omfattes av pensjonsordningen.."

Skattedirektoratet forutsetter etter det som er opplyst, at ordningen vil bli administrert slik at premier, kostnader og kapital kan tilordnes de enkelte enheter/foretak i konsernet og at vilkårene slik de fremgår i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2002 side 883, vil være oppfylt, og at prinsippene i lov om foretakspensjon kapittel 12 vil bli fulgt. Skattedirektoratet finner derfor at ordningen med felles konsernpensjonsordning ikke i seg selv er til hinder for at pensjonsordningen kan følge skattereglene for kollektive livrenter i arbeidsforhold.

Pensjonsforsikringsavtalen som skattyter vil bli omfattet av er ikke endelig fastsatt. Skattedirektoratet finner derfor grunn til å understreke at denne bindende forhåndsuttalelsen er avgitt med visse forbehold. Den er basert på at den endelige avtalen blir i samsvar med de forutsetninger som er lagt til grunn, og at det ikke er andre forhold ved Utkastet enn de som er omtalt i denne uttalelse, som medfører at den planlagte pensjonsforsikringsordningen ikke kan anses som en kollektiv livrenteordning i skattemessig forstand.

Konklusjon

Arbeidsgivers tilskudd på vegne av skattyter til den planlagte pensjonsordning skal følge skattereglene for innbetaling av premie til kollektiv livrente i skattemessig forstand. Det er en forutsetning at medlemsdefinisjonen er knyttet til stillingsbeskrivelser slik det fremgår for den subsidiære medlemsgruppe. Den kollektive livrenten kan omfatte førtidspensjonsytelser i perioden fra skattyters fratredelse til oppnådd pensjonsalder (67 år).

Den kollektive livrenteordningen kan være felles for ansatte i konsernet.