Spørsmål om et borettslag kan fisjoneres etter ulovfestet rett

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det ønskes avklart om en fisjon av X Borettslag som skal gjennomføres i samsvar med burettslagslovas bestemmelser om deling kan gjennomføres som en skattefri fisjon etter ulovfestet rett, med overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser til Y Borettslag.

Det er 55 eierandeler i X Borettslag, hvorav en kommunes bolisgstiftelse (Stiftelsen) eier 17 av andelene. Det planlegges en deling av X Borettslag hvor Stiftelsens andeler med tilhørende bygg og tomt, overføres til et nystiftet borettslag, Y Borettslag (under stiftelse).

Nærmere om sakens faktiske sider

Stiftelsen eier 17 av borettslagets 55 andeler. Stiftelsen er opprettet med formål om skaffe boliger for tidsbegrenset utleie uten eget økonomisk formål, hvor boligene bare kan leies ut til spesielt boligtrengende. Stiftelsen forvalter eiendommer for betydelige verdier og har en avgjørende rolle for å sikre gode bo- og leieforhold for grupper av mennesker hvor det private markedet ikke er et alternativ.

Boligene som knytter seg til de 17 andelene som tilhører Stiftelsen, samt fellesareal og tidligere personalbase, er lokalisert i en egen bygning. Boligene leies i dag ut til en kommune for innlosjering av personer med spesielle omsorgsbehov. Boligene som knytter seg til de øvrige 38 andelene er lokalisert i en annen bygning. Disse andelene eies i dag av privatpersoner, men kommunen borettslaget ligger i har tildelingsrett ved et hvert eierskifte.

X Borettslag planlegger en ombygging med rehabilitering av eksisterende boliger, samt ombygging av fellesarealet og tidligere personalbase til å inkludere to nye leiligheter som vil medføre utstedelse av to nye andeler. I forbindelse med rehabiliteringen er det ønskelig å skille ut de aktuelle andelene som eies av Stiftelsen til et eget borettslag.

Dette anses hensiktsmessig da det er et beboerskille mellom de to bygningene som det ikke anses naturlig å forvalte i et samlet borettslag. Etter gjennomføring av delingen vil Stiftelsen vurdere andre former for eierskap til tomt og bygg som kan anses mer hensiktsmessig for videre drift, herunder likvidasjon av Y Borettslag som vil medføre at Stiftelsen blir eier av bygg og tomt direkte.

Fremgangsmåte

Den nevnte delingen av X Borettslag er planlagt gjennomført i form av en deling etter reglene i burettslagslova § 10-6 flg., hvor eiendeler, rettigheter og forpliktelser tilknyttet Stiftelsens andeler overføres til et nytt borettslag. Stiftelsens andeler i X Borettslag innløses og Stiftelsen får utdelt nye andeler i Y Borettslag som stiftes når fisjonen, etter endt kreditorfrist, registreres gjennomført i Foretaksregisteret, jf. burettslagslova § 10-9.

Innsenders rettslige vurdering

Spørsmålet i saken er om overdragelse av eiendeler rettigheter og forpliktelser tilknyttet Stiftelsen andeler i X Borettslag kan overføres til et nytt borettslag i form av en ulovfestet skattefri fisjon.

Finansdepartementet har i et brev 27.03.2015 uttalt følgende: «Boligselskaper som beskattes etter skatteloven § 7-3, omfattes ikke av reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner i skatteloven kapittel 11, jf. skatteloven § 11-2 tredje ledd og § 10-1 annet ledd. Ved fusjoner av selskaper som ikke er likeartet, er det i administrativ praksis åpnet for at fusjoner kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett, dersom fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå.

Hensynene bak denne praksisen tilsier etter departementets syn at også fusjon etter burettslags/ova kapittel 10 mellom to borettslag som skattlegges etter skatteloven § 7-3 kan gjennomføres skattefritt.»

På bakgrunn av Finansdepartementets brev er innsenders oppfatning at en deling av et borettslag, i henhold til burettslagslova kapittel 10, kan gjennomføres skattefritt, forutsatt at fisjonspartene har en vesentlig sammenfallenede ligningsmåte og materielle skatteregler på selskap- og eiernivå.

Utgangspunktet etter skatteloven § 7-3 (1) er at andelshavere i et borettslag skattlegges for borettslagets inntekter og utgifter (deltakerfastsetting), forutsatt at kravene i bestemmelsens (2) til (4) er oppfylt.

X Borettslag har som hovedformål å gi andelshavere bolig i hus eid av selskapet, jf. skatteloven § 7-3 (2), hvor minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader fra andelshaverne, jf. skatteloven§ 7-3 (3) (a). Andelshaverne består av personlige andelshavere, jf. skatteloven§ 7-2 (4) første strekpunkt, og Stiftelsen som juridisk person som eier andeler etter burettslagslova § 4-2 (1) nr. 4 og§ 4-3, jf. skatteloven§ 7-3 (4) andre strekpunkt. På bakgrunn av dette oppfyller X Borettslag kravene om deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3. Som følge av fisjonen vil samtlige av Stiftelsens andeler i X Borettslag innløses og Stiftelsen mottar nye andeler i Y Borettslag. Med kun en andelshaver i Y Borettslag vil imidlertid ikke borettslaget oppfylle kravet i skatteloven§ 7-3 (2) og dermed i utgangspunktet ikke kvalifisere for deltakerfastsetting, men selskapsfastsettes. Dette er lagt til grunn i en rekke avsagte bindende forhåndsuttalelser og fremgår også av Utv. 1995 s. 687 FIN og BFU 38/2008.

Et lignende tilfelle ble på sin side behandlet i BFU 2020/9 som gjaldt overføring av en seksjonert leiegård til en kommune fra et aksjeselskap der kommunen eide alle aksjene. Spørsmålet Skattedirektoratet ble bedt om å vurdere var om overdragelsen kunne gjennomføres uten å utløse noen skatteforpliktelser for aksjeselskapet eller kommunen. Som en del av vurderingen måtte Skattedirektoratet ta stilling til hvordan aksjeselskapet skulle skattefastsettes. Det ble i denne sammenheng tatt utgangspunkt i at aksjeselskaper som hovedregel skattlegges som selvstendige skattesubjekter (selskapsfastsetting), jf. skatteloven§ 10-1 (2) og§ 10-30 (1) tredje punktum, men at skatteloven § 7-3 oppstiller særregler for fastsetting av skatt for boligselskaper. I denne forbindelse ble det lagt til grunn at når en kommune erverver alle aksjene i et selskapsfastsatt aksjeselskap som eier en leiegård og leier ut boligene, skifter fastsettingsmåten fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting, jf. skatteloven§ 7-3 (1) jf. (3), jf. Utv. 2003 s. 1192. Som ledd i denne vurderingen tok Skattedirektoratet stilling til om definisjonen av boligselskap i skatteloven§ 7-3 (2) ikke gjaldt for kommunale boligselskaper. Skattedirektoratet uttalte følgende:

«Regelen om kommunale boligselskap kom inn i skatteloven 1911 i 1954. Regelen i gjeldende skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a første strekpunkt sto i§ 51 sjette ledd, mens regelen som tilsvarer gjeldende bokstav b ble gitt i et nytt sjuende ledd. Definisjonen av boligselskap i§ 51 sjette ledd ble ikke tatt inn i sjuende ledd. I§ 51 sjuende ledd fremgikk det at kommunen alene kunne eie alle aksjene i selskapet, noe som i dag følger av någjeldende § 7-3 tredje ledd bokstav b andre strekpunkt. Dette tilsier at kommunale boligselskap ikke er omfattet av definisjonen i § 7-3 annet ledd. Ut fra forarbeidene er det heller ikke noe som tyder på at det var meningen at den nevnte definisjonen skulle gjelde for kommunale boligselskap, se Ot.prp.nr.11 for 1954 pkt. 9. Individuell skattlegging av andelshaverne (deltakerfastsetting) ble innført i 1992. I forarbeidene til denne lovendringen (Ot.prp.nr.21 (1991-1992) pkt. 3.3.2.1) uttaler departementet at det fortsatt må være et vilkår at «boligen eies av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe andelshaverne bolig i huset, jf § 51 sjette ledd, eller et boligselskap med kommunale eierinteresser som nevnt i§ 51 syvende ledd.».

Også denne uttalelsen viser at det ikke har vært meningen at definisjonen i § 7-3 andre ledd skal gjelde for «boligselskap med kommunale eierinteresser», slik dette er definert i tredje ledd bokstav b.» Skattedirektoratet konkluderte med at definisjonen av boligselskap i skatteloven § 7-3 (2) dermed ikke gjaldt for kommunale boligselskaper.

Uttalelsen innebærer at et kommunalt boligselskap kan være omfattet av sktl. § 7-3 til tross for at det ikke har til hovedformål å gi andelshaverne bolig. Det ble likevel lagt til grunn at selv om definisjonen av boligselskap i skatteloven§ 7-3 (2) ikke gjelder for kommuner, må det legges til grunn at også kommunale selskaper må ha et boligformål. Som følge av at aksjeselskapets eneste virksomhet var å leie ut boliger som eies av selskapet, la derfor Skattedirektoratet til grunn at et vilkår om boligformål var oppfylt og at selskapet var omfattet av bestemmelsene i skatteloven § 7-3. Den foreliggende sak skiller seg noe fra BFU 2020/9 da det her er en kommunal boligstiftelse som blir eier av alle andelene i det overtakende borettslaget fremfor kommunen direkte. En kommunal boligstiftelse som Stiftelsen, er i likhet med andre stiftelser selvstendig og selveiende.

Innsender mener likevel at skatteloven § 7-3 bør gjelde tilsvarende i det foreliggende tilfellet da det vil foreligge betydelige kommunale interesser i Y Borettslag, som dessuten har samme formål og funksjon som boligselskapet i BFU 2020/9, og derfor bør behandles likt. Det fremgår av lovkommentaren til skatteloven§ 7-3 (3) punkt 3.3 (bekreftet a jour per 6. desember 2022) (vår understrekning) at: «Sktl. § 7-3 tredje ledd bokstav b innebærer at sktl. § 7-3 får anvendelse for boligselskap der en kommune enten alene eier over halvparten av andelskapitalen eller eier minst 85 prosent av andelskapitalen sammen med personer som har bolig i selskapets eiendom. Bakgrunnen er et ønske om at fordelen med prosentligning også bør komme de kommunale boligselskapene til gode, Ot.prp. nr. 11 (1954) punkt 9. Det ble fremhevet at disse boligselskapene ofte har til formål å skaffe boliger til økonomisk vanskeligstilte, lnnst. 0. V. (1954) punkt 9.» Formålet med kommunale boliger er å sikre bolig til de som ikke klarer å skaffe bolig selv, eller de som har behov for spesielle tilpassinger på grunn av alder eller bevegelses- eller funksjonshemninger. Personer som oppfyller kravene, kan søke om å få leie disse boligene. Stiftelsen vil som eneste andelshaver leie ut boligene, som eies av det nystiftede borettslaget, til Skog kommune for videreformidling av boligene som omsorgsboliger. Kravet om at det skal foreligge et boligformål må derfor anses som oppfylt.

Det ble i BFU 2020/9 lagt til grunn at boligselskap med «kommunale eierinteresser» ikke skulle omfattes av definisjonen av boligselskap i nåværende skatteloven§ 7-3 (2). Dette tilsier at boligselskaper som ikke er direkte eiet av en kommune, men som kommunen har eierinteresser i, også skal omfattes av unntaket. Stiftelsens rolle og formål er tett knyttet sammen med den kommunale boligforvaltningen i Skog kommune i form av å skaffe boliger som leies ut til spesielt boligtrengende. Når det videre er slik at Stiftelsen er opprettet av Skog kommune og har status som et offentlig organ, alle som sitter i Stiftelsens styre er kommune- eller bystyrerepresentater i Skog kommune, samt at Skog kommune har en eksplisitt samarbeidsavtale med styret i Stiftelsen, tilsier dette at Y Borettslag har «kommunale eierinteresser». Reelle samfunnshensyn tilsier også at boligselskaper som benyttes av en kommune til å skaffe boliger til personer med spesielle behov, bør behandles likt med saken i BFU 2020/9 for å sikre effektive eierstrukturer som kommer både kommunen og beboerne til gode. Dette gjør seg spesielt gjeldende i foreliggende sak da en skattemessig realisasjon av merverdier som følge av fisjonen, vil medføre en urimelig beskatning av en samfunnsmessig svakerestilt gruppe med mennesker. Innsender mener på denne bakgrunn at Y Borettslag skal deltakerfastsettes i henhold til skatteloven§ 7-3 (1), jf. (3) b).

Skattedirektoratets vurderinger 

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til er om en deling etter burettslagslova kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Skattedirektoratet vil først ta stilling til om det eksisterer et ulovfestet fisjonsinstitutt, og i tilfelle hva et slikt institutt innebærer.

I forarbeidene til lovfestingen av reglene om skattefri fusjon og fisjon (Ot prp nr 71 (1995-96)) ble det åpnet for at skattefritak kan aksepteres også når overtakende og overdragende selskap ikke har samme selskapsform. I pkt. 3.2 i proposisjonen som beskriver gjeldende rett er det imidlertid kun omdanning og fusjon det vises til som tilfeller hvor det er gitt aksept for skattefri omorganisering. Det fremgår at dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft. I BFU 29/2014 ble spørsmålet om fisjon etter ulovfestet rett fra en sparebank til et aksjeselskap behandlet av Skattedirektoratet. Direktoratet kom til at det ikke var grunnlag for å frita den beskrevne fisjonen for beskatning.

Av BFU 29/2014 fremkommer det at de tilfellene hvor det i praksis er gitt aksept for skattefritak etter ulovfestet rett, gjelder fusjon hvor overtakende selskap innfusjonerer et datterselskap med en annen selskapsform. Eierne i overtakende selskap vil i disse tilfellene allerede være (indirekte) eiere av det overdragende selskap, idet det overdragende selskap inngår som en del av formuesmassen til overtakende selskap. Ved fusjonen blir datterselskapet innlemmet direkte i morselskapet. Fusjonen påvirker således ikke eiernes eierandeler i morselskapet, som forblir uforandret.

Også Finansdepartementets brev 27.03.2015 gjelder ulovfestet fusjon, og ikke fisjon. I uttalelsen henviser Finansdepartementet til den gjeldende administrative praksisen, som bare omhandler fusjoner. Skattedirektoratet legger dermed til grunn at det er hensynene som begrunner denne praksisen som også begrunner resultatet i brevet.

Skattedirektoratet er ikke kjent med at det foreligger administrativ praksis som godtar skattefri fisjon etter ulovfestet rett.

I dette tilfellet planlegges en fisjon, noe som er en annen transaksjon enn den praksisen det er referert til ovenfor. En fisjon innebærer at deler av selskapet skilles ut fra det overdragende selskapet, i motsetning til fusjoner hvor datterselskap innlemmes i morselskap og hvor eierne allerede eier selskapet indirekte, jf. praksisen ovenfor. Som nevnt er det i departementets gjennomgang av gjeldende rett i Ot. prp. nr 71 (1995-96) pkt 3.2 kun referert til tilfeller med fusjon av parter med ulik selskapsform som "opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft."

Det følger videre av pkt 3.1 i den nevnte proposisjonen at det i brevet som ble sendt til høringsinstansene med vedlagte høringsnotat, ble vist til «at fusjon mellom selskaper med ulik selskapsform eller ansvarsform, og fisjon med overføring til foretak med annen selskapsform, vil bli lovregulert senere. Slik lovregulering er ikke foretatt. Etter Skattedirektoratets syn taler uttalelsene i forarbeidene mot en utvidelse av den ulovfestede praksisen til også å omfatte fisjoner.

Som referert over, er det direktoratets syn at Finansdepartementet i brevet av 27.03.2015 begrunner sitt resultat for den skisserte fusjonen i hensynene som har begrunnet den administrative praksisen for skattefrihet for mor-datter-fusjoner på ulovfestet grunnlag. Etter direktoratets syn kan det ikke leses ut av brevet at også fisjoner mellom slike parter uten videre kan gjøres skattefritt etter ulovfestet rett.

Skattedirektoratet har etter en samlet vurdering, og på bakgrunn av departementets uttalelser i forarbeidene samt den foreliggende administrative praksisen kommet til at det ikke er grunnlag i ulovfestet rett for å frita den beskrevne fisjonen for beskatning. Vi finner det da ikke nødvendig å behandle de øvrige anførslene.

Konklusjon

Fisjon av X Borettslag i samsvar med burettslagslovas bestemmelser om deling kan ikke gjennomføres som en skattefri fisjon etter ulovfestet rett.