Spørsmål om fastsetting av inngangsverdi ved gavesalg av boligeiendom der giveren forbeholder seg borett (FSFIN § 9-8-3 flg.)

Saksforholdet

Det vises til skattyters anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 16. april 2002, brev med tilleggsopplysninger av 25. juni 2002 samt to oversendte vedtak fra X skattefutkontor av 12. februar 2002. Det vises også til telefonsamtaler. På bakgrunn av dette legges det til grunn at skattyter og hans bror den 24. august 1978 kjøpte eiendommen Y i Z kommune av sin far. Kjøpet ble tinglyst 5. september 1978. Faren, som den gang satt i uskiftet bo, fikk borett til andre og tredje etasje av eiendommen (194 kvm) og bodde der frem til han døde 16. august 2001. Boretten ble ikke tinglyst. Frem til tidlig på 1980 tallet drev faren også næringsvirksomhet fra lokalene i første etasje (130 kvm) og betalte i den forbindelse leie til skattyter og broren. Det er ikke krevet avskrivninger på eiendommen. Etter at faren opphørte med sin næringsvirksomhet på begynnelsen av 1980 tallet, har skattyter og hans bror leiet ut første etasje til boligformål.

Av skattefuten i X sitt vedtak av 12. februar 2002 fremgår at skattyter betalte 100 000 kroner til faren i 1978 og deretter 30 000 kroner i 1979 som vederlag for eiendommen. Skattyter opplyser at det var farens hensikt at han og broren fikk overta eiendommen til en lavere pris enn omsetningsverdien. Skattyter vet ikke hva omsetningsverdien var i 1978.

Ved beregning av arveavgift har skattefuten godskrevet skattyter en beregnet rente og rentesrente lik 4 % p.a. av 130 000 kroner. Skattyters samlede vederlag utgjør ifølge skattefutens vedtak 317 652 kroner pr. 16. august 2001. I samsvar med en fremlagt takst har skattefuten ved arveavgiftsberegningen lagt til grunn at salgsverdien av skattyters ideelle halvdel av eiendommen var 650 000 kroner på det tidspunkt den arveavgiftsmessige rådighet over eiendommen gikk over til skattyter, dvs. ved farens død 16. august 2001, jf. arveavgiftsloven § 9. Fordi samlet arv og gave fra mor og far ikke oversteg fribeløpene, ila skattefuten ikke arveavgift.

I skattyters brev til Skattedirektoratet av 25. juni 2002 er det tatt inn en oversikt over kostnader han i perioden 1981 og frem til i dag har hatt til vedlikehold og påkostning i første etasje. Samlet utgjør kostnadene 295 627 kroner. Etter det oppgitte fordeler kostnadene seg med 57 823 kroner på vedlikehold og resten, 237 804 kroner, gjelder påkostning. Det dreier seg dels om nyinnredning av to leiligheter i første etasje samt utbedring av en større vannskade.

Skattyter og hans bror har også dekket noen av de løpende utgifter på hele eiendommen. Dette innbefatter kommunale avgifter og forsikring. For sin boligdel betalte faren strøm og indre vedlikehold. Videre har skattyter og hans bror blitt inntekts- og formuesbeskattet for hele eiendommen etter overdragelsen i 1978. Eiendommen er etter 1978 benyttet som pantobjekt av både far og sønner, men sønnene har samlet sett hatt større lån på eiendommen enn faren.

Skattyter har bedt om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til hvor mye han ved en realisasjon av sin ideelle del av eiendommen, kan motta skattefritt. Skattyter har videre tatt opp spørsmålet om det vil være adgang til å oppregulere inngangsverdien med utgangspunkt i reglene om oppregulering av kostpris på fast eiendom som realiseres i 1992 eller senere, og som pr. 31. desember 1991 falt inn under området for omregning av kostpris, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19. november 1999 § 9-8-3.

Skattedirektoratets vurderinger

Slik det fremgår av saksforholdet skal skattyter realisere en ideell andel av eiendommen. I denne forbindelse ønsker han en bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige konsekvenser. Etter Skattedirektoratets oppfatning må det først tas stilling til når eiendomsretten gikk over. Deretter skal spørsmålet knyttet til inngangsverdien behandles.

Slik det fremgår av saksforholdet er det ved ligningsbehandlingen lagt til grunn at eiendomsretten gikk over i 1978. Skattedirektoratet forutsetter derfor i det følgende at dette gir et riktig uttrykk for eiendomsrettens overgang. Det innebærer at det ved gevinst- eller tapsberegningen må tas utgangspunkt i inngangsverdien i 1978.

Når det gjelder selve fastsettelsen av inngangsverdien viser Skattedirektoratet til forskriften om bindende forhåndsuttalelser § 3 fjerde ledd som unntar bevisvurderinger og skjønnsmessige vurderinger (utenom selve rettsanvendelsen) fra ordningen. Skattedirektoratet er således avskåret fra å ta stilling til den konkrete fastsettelsen av inngangsverdien. Vi vil likevel knytte noen generelle merknader til temaet.

Skattyter har opplyst at det var farens hensikt at han og broren skulle få kjøpt eiendommen til lavere pris enn omsetningsverdi i 1978, og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det forelå en gave og gavehensikt. Skattedirektoratet antar dermed at skattyters inngangsverdi som et utgangspunkt er omsetningsverdien på tidspunktet hvor gaven er gjennomført, dvs. omsetningsverdien på det tidspunkt skattyter ble eier i 1978.

Etter skatteloven § 5-50 tredje ledd (gamle skatteloven § 42 annet ledd første punktum) regnes formuesforøkelse ved gave ikke som inntekt. I ligningspraksis er følgende lagt til grunn for formuesobjekter ervervet ved gave eller kjøp til underpris, jf. Lignings-ABC 2001 side 490 i emnet ”Inngangsverdi” pkt 2.5.

” Inngangsverdi på ervervstidspunktet for objekt ervervet ved gave, er i utgangspunktet omsetningsverdien på tidspunktet hvor gaven er gjennomført. Dette vil normalt være tidspunktet når mottakeren kan anses å ha blitt eier, se stikkord ”Eierbegrepet”. Tilsvarende gjelder ved gavesalg, under forutsetning av at det foreligger gavehensikt fra overdrager, se HRD i Utv. 1981/568 og LRD i Utv. 2000/1286.……. Medfører gaven/kjøpet plikt til å svare arveavgift, kan inngangsverdien likevel ikke settes høyere enn grunnlaget for arveavgift, se stikkord "Arvelater/etterlatte/dødsbo".

Ved kjøp til underpris hvor det ikke foreligger gavehensikt, settes inngangsverdi til faktisk kostpris…...”

Skattyter har videre tatt opp spørsmålet om det vil være adgang til å oppregulere inngangsverdien med utgangspunkt i reglene om oppregulering av kostpris på fast eiendom som realiseres i 1992 eller senere og som pr. 31. desember 1991 falt inn under området for omregning av kostpris, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19. november 1999 § 9-8-3. Bestemmelsens relevante deler lyder :

”§ 9-8-3. Anvendelsesområde for bestemmelsene om kostprisregulering

(1) Bestemmelsene i § 9-8 del II gjelder oppregulering av kostpris på eiendom som realiseres i 1992 eller senere og som pr. 31. desember 1991 falt inn under området for omregning av kostpris, jf. annet ledd. Reglene gjelder ikke eiendom som er ervervet i 1991 og senere.

(2) Reglene om kostprisregulering gjelder beregning av gevinst ved realisasjon av:

a. tomt og annen fast eiendom uten avskrivbare bygninger eller anlegg utenom næringsvirksomhet og rettigheter over slik eiendom,……….”

Eiendommen er ervervet på et tidspunkt som tilsier at kostprisen kan oppreguleres.

Reglene for kostprisregulering gjelder for fast eiendom så lenge denne ikke er eller har vært avskrivbar. På bakgrunn av sakens opplysninger, legger Skattedirektoratet til grunn at eiendommen ikke er eller har vært avskrivbar.

Videre forstår Skattedirektoratet avgrensningen ”…utenom næringsvirksomhet..”, slik at forholdet må vurderes ut fra skattyters situasjon, ikke ut fra leietakers (farens) situasjon. Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at skattyters utleievirksomhet er for liten til at det på noe tidspunkt kunne anses for å være næringsvirksomhet.

Basert på ovennevnte forutsetninger har Skattedirektoratet kommet til at skattyter kan kreve oppregulering av kostprisen for sin andel av boligeiendom ervervet i 1978, jf. Finansdepartementets forskrift § 9-8-3 flg.

For eventuelle påkostninger som har skjedd i 1990 eller tidligere, oppreguleres hvert års tillegg til inngangsverdien separat, jf forskriftens § 9-8-4 fjerde ledd. Oppregulert kostpris kan ikke settes høyere enn det femdobbelte av den opprinnelige kostprisen, jf. forskriftens § 9-8-4 andre ledd. Skattedirektoratet presiserer i denne sammenheng at man ikke kan ta stilling til skattyters oversikt over vedlikehold og påkostninger.

Krav om at oppregulert inngangsverdi skal legges til grunn ved en realisasjon, må fremmes sammen med selvangivelsen for det inntektsår eiendommen realiseres, jf. forskriften § 9-8-6. 

Konklusjon

Ved skattyters realisasjon av boligeiendommen Y, i Z kommune, skal inngangsverdi på eierandelen settes til omsetningsverdien av andelen pr. 24. august 1978 med tillegg av eventuelle påkostninger som skattyter har gjort i sin eiertid. Skattyter kan i medhold av Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 9-8-4 kreve oppregulering av kostprisen for sin andel av boligeiendom ervervet i 1978. For eventuelle påkostninger som har skjedd trinnvis i 1990 eller tidligere, oppreguleres hvert års tillegg til inngangsverdien separat.