Spørsmål om fusjon mellom to samvirkefortak og to foreninger

(Skatteloven kapittel 11 og ulovfestet rett)

To samvirkeforetak ønsket å fusjonere for deretter å innfusjonere to foreninger. Skattedirektoratet konkluderte med at de to samvirkeforetakene kunne fusjonere med skattemessig kontiuitet. Foreningene derimot, som ikke drev økonomisk virksomhet og var skattefrie institusjoner, kunne ikke fusjoneres med skattemessig kontinuitet med de fusjonerte samvirkeforetakene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at to andelslag (heretter kalt Hjelp BA og Støtte BA), og to foreninger er enige om å organisere virksomheten i én organisasjon som dekker hele fylket.

Andelslagene Hjelp BA og Støtte BA, ønsker å gjennomføre en fusjon med Hjelp BA som overtakende selskap. Ved fusjonen endrer overtakende selskap navn til Bistand BA (heretter benyttet som navn på det fusjonerte selskapet).

Andelskapitalen i overtakende selskap er basert på at hver andelseier tegner en andel pålydende kr 100,-. Fusjonen blir gjennomført etter ulovfestet samvirkerett basert på kontinuitet på eiersiden og med regnskapsmessig og skattemessig kontinuitet. Innsender viser til at etter lang og fast praksis vil en slik fusjon ikke utløse beskatning av verken de fusjonerende selskapene eller medlemmene.

Deretter skal de to foreningene, Rådgivning og Konsulent overføre sin virksomhet til det fusjonerte selskapet Bistand BA. Dette skal skje ved at de to foreningene på vegne av sine medlemmer tegner andeler i Bistand BA, for hvert medlem en andel pålydende kr 100,-. Foreningene blir deretter vedtatt oppløst og nettoverdien i foreningene blir overført til det fusjonerte selskapet som oppgjør for andelsinnskuddet. Eventuelle overskytende verdier blir felleseid kapital i det fusjonerte selskapet.

Innsender understreker at det ikke skjer noen utdeling av verdier til medlemmene i forbindelse med den planlagte omorganiseringen. Han viser videre til at det ikke foreligger ulovfestet selskapsrettslig praksis for å fusjonere foreninger med andelslag. Så vidt innsender er kjent med foreligger det heller ingen ligningspraksis for at en slik sammenslutning kan skje uten beskatning.

Bakgrunnen for og formålet med omorganiseringen
Hovedformålet med den planlagte omorganiseringen er å danne en landsdekkende organisasjon. Ved å samle fagkunnskap og kompetanse i én organisasjon vil man få større tyngde og bredde, samt kunne gi medlemmene bedre og mer effektiv service. Det er en del av dette bildet at rådgivning og tjenester fra offentlige myndigheter er trappet ned, og vil bli ytterligere nedbygget.

Innsender opplyser at de to foreningene er ”ideelle” foreninger som har en svært viktig funksjon med både utvikling og kunnskapsformidling. Disse funksjonene er sett på som så viktige at det er laget en egen tilskuddsordning for å stimulere denne virksomheten. I tillegg er det bred enighet om, og det er lang praksis for, at denne virksomheten kan drives i slike skattefrie foreninger så lenge de:

• a. er åpne for alle interesserte,
• b. samarbeider med organisasjoner som driver innen samme felt,
• c. ved behov etter nærmere avtale samarbeider med tilsvarende organisasjoner innen den offentlige forvaltning,
• d. ikke driver omsetning av varer eller tjenester,
• e. er organisert med eget styre og vedtekter, der styret velges på årsmøtet blant medlemmene,
• f. legger fram regnskap revidert av registrert/statsautorisert revisor og
• g. krever inn årlig kontingent fra medlemmene.

Når arbeidet har startet med å lage organisasjonen som skal tilby den framtidige uavhengige og samordnede rådgivningen for alle i landet, skal det skje gjennom en tjenesteavdeling og en rådgivningsavdeling.

Rådgivningsavdelingen vil videreføre arbeidet på samme måte, og med samme formål, som de tidligere foreningene og vil fortsatt oppfylle alle krav som er nevnt over i pkt. a til g. Disse inntektspostene vil alltid være viktige i denne avdelingen, og et eventuelt overskudd vil aldri gå ut over størrelsen på disse.

Innsender er kjent med at sentrale myndigheter aksepterer at denne omorganiseringen ikke medfører endringer i den nye rådgivningsavdelingens formål og aktiviteter, i relasjon til kravene i punktene a til g overfor, når det gjelder spørsmålet om man fortsatt vil få utbetalt tilskudd.

Den planlagte omorganisering har bred tilslutning blant medlemmene.

Innsender kan ikke se at ulovfestet foreningsrett skaper problemer for sammenslutningen. Heller ikke foreningsvedtektene har, etter innsenders vurdering, bestemmelser som hindrer eller vanskeliggjør omorganiseringen slik den er planlagt gjennomført.

På denne bakgrunn bes det om en bindende forhåndsuttalelse om at omorganiseringen som skissert kan gjennomføres skattefritt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den skisserte omorganisering kan gjennomføres skattefritt med skattemessig kontinuitet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at transaksjonene gjennomføres korrekt selskapsrettslig og regnskapsrettslig. Direktoratet tar således ikke stilling til om det selskapsrettslig er anledning, i henhold til lov og vedtekter, å gjennomføre den omorganiseringen som er skissert. Direktoratet vurderer kun de skatterettslige spørsmål som er reist.

Direktoratet forstår det beskrevne faktum slik at Hjelp BA og Støtte BA først skal fusjoneres. Deretter skal de to foreningene Rådgivning og Konsulent overføre sine eiendeler til det fusjonerte selskapet samtidig som det utstedes andeler i selskapet til medlemmene i de to foreninger.

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om den skisserte fusjonen mellom de to andelslagene (BAene) kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Det fremgår av innsendte vedtekter for det fusjonerte selskapet Bistand BA, at selskapet er et andelslag etter samvirkeprinsipper med avgrenset økonomisk ansvar, vekslende kapital og medlemstall. Medlemmene hefter bare med sitt andelsinnskudd. Direktoratet legger således til grunn at det samme gjelder de to BAene før fusjonen. Etter det opplyste dreier det seg imidlertid om andelslag som fortsatt er registrert som BAer og ikke faller inn under samvirkeloven av 29. juni 2007 nr. 81. I mangel av annen informasjon forutsetter vi i det følgende at det her dreier seg om to BAer som lignes som samvirkeforetak.

Skatterettslig er fusjon av to eller flere samvirkeforetak, etter lovendring i 2007, som følge av nye samvirkelov, direkte lovregulert i skatteloven § 11-2 annet ledd:

(2) To eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8.

Denne bestemmelsen kommer ikke til anvendelse i foreliggende sak ettersom de fusjonerende andelslagene ikke er registrert som SA og ikke faller inn under den nye loven.   Skatteloven § 11-2 tredje ledd lyder:

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper,  jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.

Spørsmålet blir på denne bakgrunn om de fusjonerende andelslagene er å anse som likestilt og likeartet. Skatteloven § 10-1 regulerer hvilke selskaper som skal anses som likestilt med aksjeselskap. Bestemmelsen lyder:

” (1) Bestemmelsene i §§ 10-2 til 10-6 gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning. Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsene så langt de passer. (2) Bestemmelsene gjelder ikke for boligselskap som får inntekten fastsatt etter § 7-3. (3) Med aksjefond menes i denne lov et verdipapirfond som eier en eller flere aksjer. Med obligasjonsfond menes et verdipapirfond som etter vedtektene skal plassere midlene i andre verdipapirer enn aksjer.”

Skatteloven § 2-2 første ledd bokstav d omhandler samvirkeforetak. Samvirkeforetak er derfor å anse som likestilt med aksjeselskap. Selv om det i en note til bestemmelsen henvises til den nye samvirkeloven, forstår direktoratet bestemmelsen slik at BAer som tidligere var omfattet (og som etter overgangsbestemmelser til samvirkeloven må tilpasse vedtektene sine og registrere seg som SA etter loven innen fem år etter lovens ikrafttredelse) fortsatt er omfattet av ordlyden i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav d. De to BAene i foreliggende sak må derfor anses om likestilt.

Når det gjelder kravet i skatteloven § 11-2 tredje ledd om at selskapene må være likeartet, forstår direktoratet dette slik at selskapene må ha samme selskapsform. De to andelslagene er da også å anse som likeartet.

På denne bakgrunn kan fusjonen mellom Hjelp BA og Støtte BA gjennomføres med skattemessig kontinuitet med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd.

Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til om de to foreningene Rådgivning og Konsulent kan overføre sine eiendeler til det fusjonerte selskapet Bistand BA, samtidig som det utstedes andeler i selskapet til medlemmene i de to foreningene, med skattemessig kontinuitet. Direktoratet forstår fremgangsmåten slik at det dreier seg om en fusjon av de to foreningene med det fusjonerte andelslaget.

Det er opplyst at det her dreier seg om skattefrie foreninger. Direktoratet legger dette til grunn og antar derfor også at foreningene ikke driver økonomisk virksomhet.

Under henvisning til lovgjennomgangen over konkluderer direktoratet med at foreninger og andelslag ikke er likeartet siden de ikke har samme selskapsform. Foreningene og de fusjonerte andelslagene kan derfor ikke fusjonere med hjemmel i skatteloven kapittel 11.

Neste spørsmål blir om en slik fusjon kan gjennomføres i henhold til ulovfestet rett.

Finansdepartementet hadde i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) i kapittel 3 en gjennomgang av fusjon av selskaper som er likestilt med aksjeselskaper etter daværende bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-1 (nå skatteloven § 10-1). Departementet uttaler under pkt. 3.2 Gjeldende rett:

” Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.”

Skattedirektoratet forstår dette slik at departementet ønsker å videreføre den praksis som er etablert ved uttalelser om fusjon etter ulovfestet rett, og som ikke ble omfattet av ny lovtekst.

Et vilkår for fusjon etter ulovfestet rett er imidlertid at selskapene er å anse som likestilt etter skatteloven § 10-1. Det vises til gjengivelse av bestemmelsen ovenfor. Det fremgår her at som likestilt anses selskap mv. som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e;

(1) Plikt til å svare skatt har følgende selskaper m.v. såfremt de er hjemmehørende i riket:

• a. aksjeselskap og allmennaksjeselskap,
• b. sparebank  og annet selveiende finansieringsforetak,
• c. gjensidig forsikringsselskap,
• d. samvirkeforetak,
• e. selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital,

I foreliggende sak ønsker man å innfusjonere de to foreningene i det fusjonert andelslaget. Etter de opplysninger som er gitt legger Skattedirektoratet til grunn at foreningene ikke faller inn under § 2-2 første ledd bokstav b til e, og foreningene kan derfor ikke anses som likestilt med andelslaget etter skatteloven § 10-1. En fusjon som beskrevet kan derfor heller ikke gjennomføres etter ulovfestet rett.

Foreningene Rådgivning og Konsulent kan ikke innfusjoneres, med skattemessig kontinuitet, i Bistand BA, etter lovfestet eller ulovfestet rett.

Konklusjon

Fusjonen mellom Hjelp BA og Støtte BA kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-2 tredje ledd.

Foreningene Rådgivning og Konsulent kan ikke innfusjoneres, med skattemessig kontinuitet, i Bistand BA etter lovfestet eller ulovfestet rett.