Saken gjaldt spørsmål om en bolig i Z kommune (heretter Z) som ektefellene har eid i mer enn ett år på salgstidspunktet, kan selges skattefritt. Hustruen (H) flytter fra familiens felles bolig og bruker boligen i Z som sin faste bolig i mer enn ett år. Mannen (M) fortsetter å bo i den tidligere felles bolig. Bruken av boligen i Z som fast bolig, innebærer at hustruen opptjener botid etter den alminnelige skattefritaksregel for gevinst ved salg av bolig etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Fordi ektefellene eier leiligheten i Z sammen, må begge oppfylle kravet til botid. Direktoratet kom til at ektemannen nyter godt av hustruens botid i leiligheten. Ektefellene kan selge boligen i Z skattefritt forutsatt at H har brukt den som egen bolig i minst ett av de siste to år før realisasjonen .

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ektefellene H og M (skattyterne) sammen kjøpte leiligheten i Z (heretter leiligheten) før 01.07.06. Leiligheten vil bli benyttet som egen bolig av hustruen i ca. 1 år, f.o.m. 01.07.06 til 01.07.07. Det er opplyst at hustruen har hatt en svært krevende arbeidssituasjon de siste 7 årene, og har behov for et skjermet bosted. Dette som en midlertidig løsning for å komme på fote igjen.

I perioden f.o.m. 01.07.06 til 01.07.07 skal ektemannen (M) fortsatt bo i ektefellenes tidligere felles bolig, som ektefellene eier sammen, og som de har bebodd siden den ble kjøpt i 1994. Hustruen (H) vil oppholde seg i den tidligere felles bolig ca. 2 helger pr. måned, dvs. 4 dager pr. måned. M vil oppholde seg i leiligheten hvor H bor, ca. 2 helger pr. måned. De skriver at ektefellene vil skatte til A kommune for inntektsårene 2006 og 2007.

Skattyterne spør om leiligheten i Z kan selges uten gevinstbeskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyterne oppfyller kravene til eier- og botid for leiligheten, og om en eventuell realisasjonsgevinst vil være unntatt beskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd.

Det skal innledningsvis bemerkes at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapitel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. …., og b.  eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. ….”

Om opparbeidelse av botid i flere boliger fremgår det i et brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 bl.a.:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller,…”

Skattedirektoratet skal vurdere spørsmålet om fritak for gevinstbeskatning ved realisasjon av leiligheten. Etter bestemmelsens ordlyd må eieren ha eid leiligheten i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales, og brukt leiligheten som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Det er opplyst at leiligheten er ervervet av begge ektefellene før 01.07.2006. Direktoratet legger etter dette til grunn at kravet om mer enn ett års eiertid således er oppfylt for begge ektefellene etter den 01.07.2007.

Spørsmålet er om skattyterne på realisasjonstidspunktet kan anses å ha brukt leiligheten som ”egen bolig” i minst ett av de siste to år før realisasjonen, jf. ordlyden i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b første punktum.

Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at H har flyttet til leiligheten og at hun vil bruke den som sin ”egen bolig” i minst ett av de siste to år før realisasjonen. Hun vil da fra tidspunktet for flytting opptjene botid i leiligheten. Fra samme tidspunkt vil hun ikke lenger opptjene botid i familiens tidligere felles bolig. Det legges videre til grunn at M fortsatt bor i familiens tidligere felles bolig og opparbeider botid der.

Fordi ektefellene eier leiligheten sammen, må begge oppfylle kravet til botid. Det sentrale spørsmålet er om ektemannen nyter godt av hustruens botid i leiligheten.

Ordlyden i skatteloven § 9-3 annet ledd løser ikke spørsmålet. Det fremgår imidlertid av bestemmelsen bokstav b tredje punktum at en ektefelle som har flyttet ut av boligen etter separasjon eller skilsmisse skal godskrives den andre ektefellens botid, og det fremgår i Lignings-ABC for 2005 side 224 punkt 9.2.3 at ektefeller nyter godt av hverandres botid før ekteskapets inngåelse.

Det forhold at ektefeller identifiseres med hensyn til botid, både før ekteskapsinngåelsen og etter separasjon og skilsmisse, taler etter direktoratets oppfatning for at en slik identifikasjon bør skje også mens ekteskapet består. En godskrivelse av botid er i samsvar med prinsippet om at ektefeller nyter godt av hverandres skattebefriende omstendigheter slik det er kommet til uttrykk bl.a. i Utv. 1975 side 812. Direktoratet legger etter dette til grunn at eiendom som er brukt som egen bolig av den ene ektefellen, oppfyller kravet til at ”eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig” for begge ektefeller. Den samme løsningen er lagt til grunn bl.a. i tidligere bindende forhåndsuttalelser, BFU 17/03 og 14/05.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at leiligheten kan selges uten gevinstbeskatning for begge ektefellene, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Det er en forutsetning at leiligheten i minst ett av de siste to årene før realisasjonen har vært brukt av H som egen bolig.

Vi gjør oppmerksom på at direktoratet ikke kan ta stilling til spørsmål om bevisvurdering i en bindende forhåndsuttalelse, herunder hvorvidt skattyter faktisk har bodd i boligen i ett av de siste to år før realisasjon, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 5 femte ledd. Det påhviler derfor skattyter under ligningsbehandlingen å sannsynliggjøre at boligen har vært benyttet som egen bolig i minst ett av de to siste år før realisasjonen.

Konklusjon

Hs og Ms gevinst ved salg av leiligheten i Z kommune, vil med de forutsetninger som er tatt, være unntatt fra gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.