(skatteloven §5-1)

Et sameie bestående av fem søsken var eier av en tomt i Kommunen. Planen var å sette bort arbeidet med å utarbeide reguleringsplan til et arkitektkontor. Spørsmålet var om gevinst ved salg av tomt med ferdig reguleringsplan skulle anses som kapital- eller virksomhetsinntekt. Skattedirektoratet konkluderte med at gevinst ved salg av tomten skulle anses som kapitalinntekt for sameierne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse vedrørende et forestående salg av en tomt i Kommunen som innsender eier sammen med søsken (sameierne) etter erverv i 2013. Tomten er på 9 dekar og er regulert til bolig/allmennyttig formål.  Tomten er nå i sameie, fordelt med 20 % på hver av de fem søsken. Ingen i sameiet har, eller har hatt, inntekter fra eiendommen.
Tomten er restene av en gård og består av fradelt tuntomt og to gamle driftsbygningermed omkringliggende areal. Driftsbygningene står i dag tomme. Det er ingen utleievirksomhet. Gården er gradvis nedbygd fra andre verdenskrig og fram til 1990. Ordinær gårdsdrift opphørte i 1980 og det er senere ikke vært drevet inntektsbringende næring. 
Gårdens våningshus og kårbolig ble skilt ut fra tomten i 2002 og omfattes ikke av denne forespørselen.
Sameiet ønsker å selge tomten til en utbygger med tanke på boligbygging. For å sikre atutbyggingen får en god arkitektonisk løsning i forhold til tun og eksisterende våningshus ønsker sameiet å delta som premissgivere i regulering av tomten. De har derfor gitt i oppdrag til et arkitektkontor å utarbeide skisser til en regulering og ønsker senere å engasjere samme arkitektkontor til å utarbeide en ferdig reguleringsplan. Alt arbeid med regulering fram til og med godkjent reguleringsplan i Kommunen, vil bli satt bort til arkitektkontoret. Sameiets rolle i arbeidet er å gi innspill på ulike reguleringsforslag, dog begrenset til plassering av boliger, byggehøyde og tilførselsveger. Sameiet avgjør hvilket reguleringsforslag som sendes til godkjenning.

Når reguleringsplanen er godkjent av Kommunen vil tomteområdet legges ut for salg ogkjøpesum utbetales til sameie før videre utvikling igangsettes. Videre utvikling frem til byggeklare tomter og salg vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og salg av boliger skal med andre ord overlates helt til den utbygger som kjøper tomten.

Ved vurderingen av tidspunkt for salg, når kontrakt skal inngås og til hvilken pris, er det av betydning for sameierne å få klarlagt hvilken skattesats som vil bli benyttet ved beskatningen. Innsender ber Skattedirektoratet vurdere om gevinst ved realisasjon (salg) av ferdigregulert tomt til boligutbygging skal anses som kapital- eller virksomhetsinntekt.
I brev gir innsender følgende tilleggsopplysninger:

"Skattedirektoratet ber om en nærmere redegjørelse for sameiets engasjement i en eventuellreguleringsprosess. Sameiet blir også bedt om å redegjøre for forventet omfang av konsulentbistand for gjennomføring av arbeidet. Sameiet vil kjøpe konsulenttjenester for gjennomføring av reguleringsplanprosessen fram til og med godkjenning i kommunen. Sameiets rolle i dette vil begrense seg til deltakelse på et mindre antall møter med konsulenter for å avklare spørsmål rundt oppdraget. Sameiets medlemmer lønnes ikke og vil benytte sin fritid til disse møtene. Aktiviteten begrenser seg til 2-3 dagsverk per medlem.

Vi stipulerer omfang av forventet ressursbruk slik:

	Dagsverk konsulentbistand	Dagsverk sameie
Mulighetsstudie (skisser)	16	1
Reguleringsarbeid t.o.m. godkjent plan	100	6
Advokatbistand	14	1
Totalt antall stipulerte dagsverk	130	8
	Kostnader andres arbeid	Kostnader eget arbeid
Stipulert honorarkostnad konsulenter	Kr 1 250 000	0
Reg.plan utlegg/gebyr (Kommunen)	Kr 170 000	0
Total stipulert kostnad inkl. mva	Kr 1 420 000	0

Som gjengitt i vårt første brev og med supplerende opplysninger i dette brev, ber vi Skattedirektoratet vurdere om gevinst ved realisasjon (salg) av ferdigregulert tomt til boligutbygging blir ansett som (1) kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt (p.t. 27 %), jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, eller (2) inntekt vunnet ved virksomhet og gevinst inngå i grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt, samt grunnlag for beregning av personinntekt, toppskatt og trygdeavgift."

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling og avgrensninger

 Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gevinst ved sameiets salg av tomten i Kommunen skal anses som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, eller virksomhetsinntekt etter § 5-1, jf §§ 5-30 og 12-10 flg.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.  
Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at jordbruksvirksomheten på eiendommen er å anse som opphørt.

Subsumsjon

Sameiet i tomten i Kommunen oppstod da fem søsken ble eiere i 2013.  Sameiet ønsker å selge tomten til en utbygger med tanke på boligbygging. Direktoratet skal ta stilling til om dette fremtidige salget er å anse som salg fra virksomhet eller en kapitalinntekt for sameierne. 
Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang,  at den er egnet til å gi overskudd, samt drives for skattyters regning og risiko. Hva som ligger i disse vilkårene er nærmere utdypet i Lignings-ABC 2013/14 side 1548 pkt. 3.3.2. Alle vilkårene må være oppfylt.

Det bemerkes i denne forbindelse at aktivitet som er utøvd for skattyters regning og risiko skal tilordnes skattyter selv om den er utført av andre, jf. Høyesteretts dom om identifikasjon inntatt i Utv. 1968 side 75 og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77.

Vi skal derfor se nærmere på hvilken aktivitet sameiet skal utøve på tomten.

Sameiet har gitt et arkitektkontor i oppdrag å utarbeide skisser til en regulering og ønsker senere å engasjere samme arkitektkontor til å utarbeide en ferdig reguleringsplan. Alt arbeid med regulering fram til og med godkjent reguleringsplan i Kommunen, vil bli satt bort til arkitektkontoret. 
Sameiets rolle i arbeidet er å gi innspill på ulike reguleringsforslag, dog begrenset til plassering av boliger, byggehøyde og tilførselsveger. Sameiet avgjør hvilket reguleringsforslag som sendes til godkjenning.
Når reguleringsplanen er godkjent av Kommunen vil tomteområdet legges ut for salg og kjøpesum utbetales til sameiet før videre utvikling igangsettes. Videre utvikling frem til byggeklare tomter og salg vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og salg av boliger skal med andre ord overlates helt til den utbygger som kjøper tomten.
Slik direktoratet forstår innsender skal arkitektkontoret utøve sin virksomhet for sameiets regning og risiko, denne virksomheten skal derfor tilordnes sameiet selv om den er utført av andre. Det vises i den anledning til det som er sagt over. I tillegg kommer den virksomheten som sameiet selv skal utøve. Innsender har anslått det totale dagsverksforbruket til 138 dagsverk og kostnadene til kr 1 420 000.
Spørsmålet blir om sameiets totale aktivitet er tilstrekkelig til at det må anses som virksomhet, nærmere bestemt om det kan anses som en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og at den er egnet til å gi overskudd.

Skattedirektoratet skal bemerke at et dagsverkforbruk på 138 dagsverk må anses for å være av et visst omfang. Sameiets aktivitet skal imidlertid bare bestå i å utarbeide reguleringsplan, samt få denne godkjent i kommunen. Det er kjøper av råtomten som skal forestå videre utvikling til byggeklare tomter, herunder detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og salg av boliger.

Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at aktiviteten med utarbeidelse av reguleringsplan mv. fyller vilkåret om varighet. Dette er beskrevet som en aktivitet som består av utarbeidelse av reguleringsplan og derfor et tidsbegrenset konkret prosjekt. Det kan ta tid før planen blir godkjent eller avslått i kommunen, men når kommunen har fått utkastet til reguleringsplanen, er sameiets aktivitet hovedsakelig ferdig. Her er det heller ikke snakk om en aktivitet med betydelig omfang av kort varighet.

Planlegging i forkant av en slik godkjennelse fyller i seg selv ikke de krav som i praksis stilles for å anse en virksomhet som påbegynt, jf. Lignings-ABC 2013/14 side 1557 pkt. 4 hvor det bl.a. står:

”Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv.”

Denne problemstillingen er også omtalt i juridisk teori, blant annet av Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 8. utg. side 792, hvor det uttales følgende:

”Før omdannelse kan skje må man ha kommet over terskelen mellom planlegging og påbegynt virksomhet. Har den aktivitet som skal gi inntekter, kommet i gang, for eksempel produksjon av varer, anses virksomheten for igangsatt selv om inntekter ennå ikke er realisert. Derimot anses planlegging i seg selv ikke tilstrekkelig, selv om man har laget tegninger, foretatt markedsundersøkelser og fått konsesjon. Men har planleggingen særlig nær tilknytning til det som skal gi inntekter, f eks leie eller erverv av foretningslokalene, kan det være tilstrekkelig (jf Lignings-ABC 2007/08 s 1294). I BFU 27/07 kom SD frem til at gjennomføringsfasen og dermed virksomheten, var påbegynt når en utbygger av eiendom for utleie og/eller salg hadde signert en bindende utbyggingsavtale med entreprenør.”

I BFU 12/10 som omhandlet en del grunneiere som ønsket å utnytte et vannfall i kraftproduksjon, konkluderte Skattedirektoratet med at selv om det var medgått 1000 timer (125 dagsverk) for grunneierne og ekstern konsulent, forelå det ikke oppstart av virksomhet før konsesjon var innvilget og det ble inngått bindende avtale mellom grunneierne og entreprenør.

Etter direktoratets syn har aktiviteten i foreliggende sak, som består av utarbeidelse av reguleringsplan, preg av å være planlegging av en fremtidig virksomhet som skal bestå av husbygging og som skal gjennomføres av en fremtidig kjøper. Så lenge skattyter ikke har fått en godkjent reguleringsplan som tillater husbygging i det aktuelle området, kan ikke slik virksomhet påbegynnes. Det skal også bemerkes at hele tomten skal selges som en hel råtomt og ikke som ferdige utskilte hyttetomter. 

Videre vil planarbeidet medføre en verditilførsel til tomten bare dersom reguleringsplanen blir godkjent. Om aktiviteten ved å utarbeide reguleringsplan er egnet til å gi overskudd på sikt er derfor svært usikkert frem til det foreligger en godkjennelse fra kommunen. 

Etter en helhetsvurdering konkluderer derfor Skattedirektoratet med at sameiet ikke driver virksomhet ved utarbeidelse av reguleringsplan på tomteområdet, tomtesalgsgevinsten inngår da ikke i virksomhetsinntekten, men anses om kapitalinntekt for sameierne, jf. skatteloven § 5-1.

Konklusjon

Tomtesalgsgevinsten på tomten i Kommunen anses som kapitalinntekt for sameierne, jf. skatteloven § 5-1.