Mor ønsket å rive sitt næringsbygg i fire faser, samtidig med gjenoppføring av nytt. Selskapet var også pålagt av det offentlige å utbedre infrastruktur i forbindelse med nybygget. Skattedirektoratet anså riving og gjenoppbygging av næringsbygget som realisasjon av det gamle bygget. Realisasjonen av gammelt bygg skulle periodiseres på det tidspunkt hele bygget var revet. Videre antok direktoratet at utbedring av infrastruktur måtte aktiveres på tomten.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Handel og Eiendom AS (heretter kalt MOR) pr. i dag er morselskap i det norske konsernet. Selskapet eier næringsbygget B.

MOR planlegger å føre opp et nytt næringsbygg for butikkutsalg og lager, med samme beliggenhet som dagens eksisterende bygning. Byggeprosjektet er planlagt igangsatt høsten 2006.

I forbindelse med utbyggingsprosjektet har MOR fått offentlig pålegg/følger det av reguleringsbestemmelsene for MORs eiendom, at MOR må utbedre infrastruktur i tilknytning til veiprosjekter i umiddelbar nærhet til MORs næringsbygg. Ingen av disse prosjektene skal utføres på grunn som tilhører MOR og prosjektene skal overleveres til offentlige myndigheter ved ferdigstilt prosjekt.

Det anmodes om bindende forhåndsuttalelse om rivingen av dagens bygg kan anses som en realisasjon av det eksisterende bygget slik at gevinsten/tapet ved realisasjon av bygget i henhold til skatteloven § 14-44, jf. skatteloven § 14-45 skal føres på gevinst-/tapskonto. Herunder når bygget kan anses realisert/når et eventuelt tap i tilfelle skal tidfestes. 

Skattedirektoratet bes i denne sammenheng også ta stilling til hvordan rivingskostnadene skattemessig skal behandles.

Det anmodes også om bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt de kostnader MOR får i forbindelse med utbedring av infrastrukturen på statlig/kommunal grunn, kan utgiftsføres direkte som kostnad til inntekts ervervelse, sikrelse eller vedlikehold, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Nærmere beskrivelse av det planlagte prosjektet:

”Ombygging”/oppføring av nytt næringsbygg

Eksisterende bygg, består av butikk og lager, og skal i sin helhet rives over en 2-3 års periode.

I praksis betyr dette at eksisterende bygg ”rulles ned” i takt med ”opprulling” av nytt bygg. Når prosjektet er sluttført vil eksisterende bygg være totalt fjernet. Nybygget vil fremstå som ett bygg. Planlagt byggestart er høsten 2006 og etter planen skal bygget stå ferdig juni 2008.

”Ombyggingen” av eksisterende bygg skal foretas med full drift i bygget. ”Ombyggingen”/oppføringen av nytt næringsbygg vil bli delt i fire faser, hvor hver enkelt del vil bli totalt revet for så å bli bygget opp på nytt. Det er ingen elementer, verken bygningsdeler eller tekniske installasjoner som skal gjenbrukes fra eksisterende bygg. Dette gjelder også elementer som fasader, innredninger, rør, ledninger med mer.

Pålegg om utbedring av infrastruktur

I forbindelse med byggeprosjektet er MOR pålagt å utbedre infrastruktur i tilknytning til veiprosjekter i nærheten av næringsbygget. Den vesentlige del av disse kostnadene må dekkes av MOR. Sammenfatningsvis består disse prosjektene av :

• Utvide broen over riksveien
• Etablere en ny rundkjøring ved avkjørsel til MOR 
• Rundkjøring som ikke har umiddelbar tilknytning til adkomst til MOR. Det forhandles om at også andre næringsdrivende i området dekker deler av disse utgiftene
• Oppgradering av tilførselsveien

Som nevnt skal ingen av disse prosjektene utføres på arealer som er MORs grunn og prosjektene skal overleveres til henholdsvis den lokale kommunen og Statens Vegvesen ved ferdigstilt prosjekt. MOR har inngått avtale med henholdsvis kommunen og Statens Vegvesen vedrørende de respektive prosjekter.

Avtalen med kommunen gjelder oppgradering av tilførselsveien, omlegging av eksisterende ledninger samt legging av nye ledninger. Kommunen skal refundere kostnadene forbundet med å etablere nytt ledningsanlegg.

Avtalen med Statens Vegvesen, gjelder utbygging med kapasitetsutvidelse for nærmeste veier.

MOR forhandler med andre næringsdrivende i det aktuelle området vedrørende mulig kostnadsdeling i forbindelse med utbedring av ovennevnte infrastruktur.

Innsenders vurdering av det rettslige grunnlaget:

Spørsmål om eksisterende bygg anses realisert slik at skatteloven § 14-44,  jf. § 14-45 kommer til anvendelse

Spørsmålet blir først å avgjøre om MOR ved riving av det eksisterende næringsbygget/oppføring av nytt næringsbygg i skatterettslig forstand anses å ha foretatt vedlikehold/påkostning på det eksisterende bygget eller om selskapet må anses å ha ført opp et nytt bygg. Sistnevnte konklusjon innebærer at det eksisterende bygget anses realisert.

I Høyesterettsdom inntatt i Utv. 1999 s. 1400 viser Høyesterett til at vedlikeholdsbegrepet forutsetter en avgrensning i forhold til det som må anses som anskaffelse av et nytt objekt. I den aktuelle saken fant Høyesterett at totalrehabilitering av hus var aktiveringspliktig nyanskaffelse og ikke fradragsberettiget vedlikehold/aktiveringspliktig påkostning.

Høyesterett viser til at spørsmålet om grensedragningen i praksis kommer på spissen når det er foretatt en total rehabilitering hvor det er benyttet bestanddeler fra det opprinnelige huset. Høyesterett viser i denne forbindelse til Aarbakke side 481-488 som nevner som eksempel: ”at en bygning eller et skip rives ned så langt at bare reisverk, respektive spant, står igjen, og at det så bygges opp et nytt hus eller et nytt skip på denne rammen”. Aarbakke uttaler videre at ”når det gamle på denne måten bare er en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand, kan ingen del av utgiftene regnes som vedlikeholdsomkostninger”.

Høyesterett legger til grunn at det på det generelle plan er vanskelig å angi grensen mer presist enn det som er gjort i Aarbakkes formulering. Høyesterett uttaler videre at når det skal tas stilling til om ”det gamle” bare utgjør en mindre vesentlig del av det ferdige huset, må det legges vekt både på en fysisk og bygningsteknisk vurdering og på en økonomisk betraktning. Det uttales at det ikke i seg selv er avgjørende i hvilken utstrekning huset etter rehabiliteringen fremtrer som en kopi av det opprinnelige, men også husets ytre preg og funksjoner vil kunne ha betydning. Høyesterett legger til grunn at avgjørelsen vil måtte bero på en helhetsvurdering.

I dette tilfellet vil ingen elementer, verken bygningsdeler eller tekniske installasjoner fra det eksisterende bygg, bestå/videreføres i forbindelse med oppføring av det nye bygget. Det gamle bygget kan således, etter innsenders oppfatning, ikke en gang kvalifisere til å være en ”mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand”. Innsenders oppfatning er på dette grunnlag at det eksisterende bygget må anses realisert.

Innsender antar at det eksisterende bygget må anses realisert når hele det eksisterende bygget er ferdig revet og at det antatte tapet ved realisasjonen således kan føres på gevinst/tapskonto når det eksisterende bygget er ferdig revet.

Innsender antar at kostnadene til riving av det eksisterende bygget må aktiveres som anskaffelseskost på det nye bygget.

Skattemessig behandling av kostnader i forbindelse med utbedring av infrastruktur på offentlig/statlig grunn

Spørsmålet i denne forbindelse blir om kostnadene i forbindelse med utbedring av infrastrukturen på offentlig/statlig grunn kan anses som pådratt for å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Skatteloven § 6-1 første ledd oppstiller et krav om at det har skjedd en oppofrelse av en fordel og at oppofrelsen må ha tilknytning til inntektsskapende virksomhet.

Ifølge reguleringsbestemmelsene/offentlig pålegg/vilkår for MORs eiendom må MOR utbedre omtalte infrastruktur for å kunne gjennomføre det aktuelle byggeprosjekt. Tilknytningskravet må således anses oppfylt.

MOR får ingen motytelse ved de kostnader som de pådrar seg ved utbedring av infrastrukturen på den statlig/kommunale grunnen. Det må således anses å foreligge en reduksjon i MORs formuesstilling/endelig oppofrelse av en fordel.

Innsender er på dette grunnlag av den oppfatning at kostnadene til utbedring av infrastruktur må anses direkte fradragsberettiget som kostnad til inntekts ervervelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om riving av bygg, samtidig med oppføring av nytt bygg på eksisterende tomt, anses som realisasjon av det opprinnelige bygget, jf. skatteloven § 9-2, slik at gevinsten/tapet ved realisasjon av bygget i henhold til skatteloven § 14-44, jf. skatteloven § 14-45 skal føres på gevinst-/tapskonto. Herunder anmodes det om at det tas stilling til når bygget kan anses realisert/når et eventuelt tap i tilfelle skal tidfestes. 

Skattedirektoratet bes i denne sammenheng også ta stilling til hvordan rivingskostnadene skattemessig skal behandles.

Det reises deretter spørsmål om forståelsen av skatteloven § 6-1 første ledd og spørsmål om fradrag for kostnader som MOR pådrar seg ved offentlig pålagt utbedring av infrastruktur på kommunal/statlig grunn i forbindelse med nevnte byggeprosjekt.

Skattedirektoratet skal som nevnt først behandle spørsmålet om realisasjon, nærmere bestemt om riving av bygg samtidig med oppføring av nytt bygg anses som realisasjon av det opprinnelige bygget. Det legges til grunn i vedtaket at MORs bygg er et næringsbygg.

Innsender har i brev datert 27. mai 2004 vist til at rivingen av bygget til MOR kan subsumeres under bokstavene f og/eller g. Det er opplyst at  ”ombyggingen” av eksisterende næringsbygg skal foretas mens det er full drift i bygget. ”Ombyggingen”/oppføringen av nytt næringsbygg vil bli delt i 4 faser, hvor hver enkelt del vil bli revet for så å bli bygget opp på nytt. Det er ingen elementer, verken bygningsdeler eller tekniske installasjoner som skal gjenbrukes fra eksisterende bygg. Dette gjelder også elementer som fasader, innredninger, rør, ledninger med mer.

En nærmere angivelse av omfanget av begrepet realisasjon fremgår av skatteloven § 9-2:

1) Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet: 

1. salg og gavesalg 
2. tvangsavståelse ved blant annet ekspropriasjon, odelsløsning og tvangssalg 
3. makeskifte og bytte 
4. innfrielse eller bortfall av fordring 
5. endelig avkall på rettighet
6. tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse 
7. utrangering
8. innløsning av aksje og oppgivelse av aksje ved likvidasjon etter § 10-37 
9. endring av eierandel i deltakerlignet selskap etter § 10-44 annet ledd.

Som det fremgår av lovteksten kan opphør av eiendomsrett være å anse som realisasjon selv om eiendomsretten ikke overføres til andre mot vederlag. Eksempel på dette er ødeleggelse og tilintetgjørelse.

Lovens forarbeider, Ot. prp. nr. 86 (1997-98) side 68 og Ot. prp. nr. 35 ( 1990-91) side 302 flg., omtaler ikke direkte spørsmålet om en gradvis riving og betydningen av at bygningen samtidig bygges opp igjen.

Høyesterett har i noen dommer drøftet om en ombygging kan bli så omfattende at resultatet må klassifiseres som anskaffelse av en ny gjenstand i stedet for vedlikehold av den gamle. I de tilfeller det konkluderes med nyanskaffelse må gammel gjenstand anses som realisert. Det vises i denne sammenheng bl.a. til en dom av 9. september 1999, inntatt i Utv. 1999 s. 1400. Saken vedrørte totalrehabilitering av et hus der det gamle huset fysisk og/eller økonomisk bare var en mindre del av den ferdige nye gjenstand. Høyesterett konkluderte med at det dreide seg om en nyanskaffelse og ikke vedlikehold/påkostning av det gamle huset.

Problemstillingen er i juridisk teori bl.a. nærmere behandlet i Skattelovkommentaren 1997/98 s. 483 følgende hvor den drøftes i relasjon til spørsmålet om ombygging er vedlikehold eller nyanskaffelse:

Dersom en gjenstand er gått fullstendig tapt, vil en gjenoppføring av det tapte i fysisk forstand dreie seg om en nyanskaffelse. Ut fra økonomiske kriterier kunne det være vel så nærliggende å betrakte gjenanskaffelsen som et vedlikeholdsarbeide så fremt det tapte driftsmiddel ble gjenanskaffet i sin opprinnelige form. I praksis er det lagt til grunn at man i slike tilfelle står overfor en nyanskaffelse – altså en grensedragning basert på fysiske kriterier, se Utv. 1968 s. 219 URD. Dommen gjaldt en trebrygge som var helt ødelagt. Eieren lot oppføre en ny stenbrygge for kr 17 000 og krevde vedlikeholdsfradrag for kr 5 000. Retten antok at bryggen måtte vurderes isolert, og fant at det forelå en fullstendig utskifting (nyanskaffelse) som ikke var fradragsberettiget.

Konsekvensen av at det gjenoppførte driftsmiddel må anses som en nyanskaffelse er at det objekt som har gått tapt må kunne fradragsføres i tapsåret etter sktl. § 44 første ledd d (tap i næring) eventuelt som realisasjonstap etter § 45 første ledd, jf § 43 annet og tredje ledd.

I den foreliggende saken skal riving og bygging foregå i fire deler over en 2-3 års periode, som skissert over. Vi forstår det slik at dette gjøres for at man samtidig skal kunne opprettholde virksomheten i en del av bygningen. Imidlertid vil resultatet, som er bestemt i forkant, bli at hele bygget er revet og et nytt er bygget opp. Etter det opplyste skal ingen del av de opprinnelige materialene benyttes ved oppføringen av det nye bygget. Skattedirektoratet antar derfor at selv om riving og nybygging skjer i fire faser over en 2-3 års periode, endrer det ikke det faktum at hele bygningen etter 2-3 år er revet og erstattet med et helt nytt bygg. Riving av MORs næringsbygg med oppføring av nytt bygg anses etter dette som realisasjon av det gamle bygget, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav f.

Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til periodiseringen av gevinsten/tapet ved realisasjonen av bygget. Her blir spørsmålet om man skal se hele bygget som realisert når alle fire faser i arbeidet er avsluttet og hele det opprinnelige bygget er revet, eller om hver fase skal bedømmes isolert ift. realisasjon.

I utgangspunktet er realisasjon ved tilintetgjørelse gjennomført på det tidspunkt eiendomsretten ikke lenger har noen verdi hos den tidligere eier, jf. skatteloven § 9-2. Det fremgår av Lignings-ABC 2003 s. 825 at delvis ødeleggelse av en fysisk formuesgjenstand, ikke anses som delvis realisasjon av gjenstanden.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at det gamle næringsbygget først anses realisert på det tidspunkt hvor hele bygningen er revet.

Neste spørsmål er hvordan rivningskostnadene skal behandles skattemessig.

Det vises i denne sammenheng til Høyesteretts dom i Utv. 1999 s. 1400, ovennevnte teori og Lignings-ABC 2003 s. 1225. Når arbeidet på en formuesgjenstand er så omfattende at resultatet må anses som en ny gjenstand, må kostnadene til arbeidet behandles som kjøpesum (kostpris) for gjenstanden. Dette medfører at rivningskostnadene, som er nødvendige kostnader for oppføring av nytt bygg, aktiveres som anskaffelseskost på det nye bygget.

Til slutt skal Skattedirektoratet ta stilling til behandlingen av kostnader ved utbedring av infrastruktur som er pålagt i forbindelse med byggesaken.

Det fremgår av innsenders opplysninger, at det er stilt slike vilkår, som nevnt over, for bygging av nytt næringsbygg for MOR. Opplysningene understøttes av innsendt avtaleverk og kopi av reguleringsplan fra kommunen. Skattedirektoratet legger dette til grunn.

MOR har inngått avtale med kommunen om oppgradering av tilførselsveien, omlegging av eksisterende ledninger samt legging av nye ledninger i forbindelse med  krysset. Det legges til grunn i det følgende at avtalen undertegnes i foreliggende stand av kommunen. Det fremgår av avtalen at kommunen skal refundere kostnadene forbundet med å etablere nytt ledningsanlegg. MORs utgifter vil derfor kun omfatte oppgradering av tilførselsveien.

I tillegg til dette er MOR, etter det opplyste, pålagt å foreta forbedringer på statlig vei. 

Spørsmålet gjelder således om de utgifter som MOR må påta seg etter avtalene, og som ikke dekkes av andre ved senere refusjon, kan fradragsføres direkte med hjemmel i skatteloven § 6-1 første ledd eller om utgiftene må aktiveres.

Innsender hevder at vilkårene for å få fradrag etter skatteloven § 6-1 er oppfylt.

Skatteloven § 6-1 første ledd oppstiller krav om at det har skjedd en oppofrelse av en fordel og at oppofrelsen må ha tilknytning til inntektsskapende virksomhet.

Når det gjelder kravet til oppofrelse skriver bl.a. Fredrik Zimmer i Lærebok i Skatterett, 4 utgave, s. 169:

Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette er i lovteksten kommet frem ved at en ”kostnad” må være ”pådratt”. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett.

Ved investeringer i vei og veianlegg anses som hovedregel kostnadene aktiveringspliktige og ikke direkte fradragsberettiget fordi det ikke foreligger oppofrelse av en fordel, men investering i et varig driftsmiddel. Spørsmålet blir om dette stiller seg annerledes når investeringen skjer på det offentliges eiendom.

Til sammenligning kan det vises til pålagt tilknytning til offentlig kloakkanlegg på statens/kommunens eiendom for private huseiere. Utgiftene anses som påkostning og skal aktiveres på eiendommen til huseier. Heller ikke i disse tilfeller innrømmes direkte fradrag, jf. Utv. 1953 s. 279 og Utv. 2002 s. 1028.

Slik Skattedirektoratet forstår fakta dreier det seg her om utgifter til påkostning (utvidelse og standardforbedring) på annen manns eiendom, henholdsvis kommunens og statens veianlegg. Dette er imidlertid påkostninger som kommer MOR til gode i form av lettere adkomst frem til egen tomt, samtidig som det gir MOR rett til å føre opp et nytt bygg iht. vilkårene i byggetillatelsen. Direktoratet kan på denne bakgrunn ikke se at det foreligger en oppofrelse som gir grunnlag for fradragsrett etter skatteloven § 6-1.

Neste spørsmål blir om utgiftene skal aktiveres på bygget eller eiendommen til MOR.

Bygging av vei og rundkjøringer vil i de fleste tilfeller skje forut for oppføringen av boligen og denne typen arbeid er ikke nødvendigvis knyttet til selve boligbygget. Normalt vil arbeidet utføres i tilknytning til utlegging av tomter - uavhengig av hvilke bygg som skal bygges. Arbeidet blir utført for å lette adkomsten til MOR, men vil også lette adkomsten til andre eiendommer i området.

Det som er spesielt i denne saken er at det dreier seg om utbedring av et eksisterende offentlig veinett, samt at pålegget fra det offentlige er knyttet direkte opp mot bygningstillatelse for nytt bygg.

Det er i praksis trukket opp noen rammer rundt denne type kostnader. I Lignings-ABC 2003 s. 296 fremgår det:

Ved oppføring/utvidelse av bygning skal kostnader som har direkte tilknytning til bygningen regnes som byggets kostpris og avskrives sammen med denne. Kostnader til andre grunnarbeider som har varig verdi, må henføres til grunnens kostpris og aktiveres uten avskrivning.

Til bygget regnes etter dette kostnader på grunnen innenfor den del av grunnen som dekkes av bygningen, f.eks. kostnader til rydding, grunnboring, planering, bortsprengning av fjell, fylling av forsenkninger i terrenget, utgravning av kjeller, peling av grunnen, støping av grunnmur mv., oppføring av forstøtningsmur mot utrasing mv. og avløp for overvann. Kostnader til arkitekt, byggekonsulent o.l. skal normalt henføres til bygget. Kostnadene til arbeider f.eks. utført av hensyn til parkeringsplass, lagring/opplagsplass eller anlegg av vei, kai, båtslipp eller tørrdokk, kan ikke tilføres bygningen. Det må vurderes om anlegget eller deler av dette likevel kan avskrives, se f.eks. om asfalt foran.

På bakgrunn av dette finner Skattedirektoratet at utgiftene til ombygging av vei/rundkjøring, som MOR må bære på bakgrunn av de fremlagte avtaler, er å anse som utgifter til grunnarbeider med varig verdi. Utbedrede tilførselsveier vil ha verdi for tomten til MOR uansett hvilket bygg som oppføres. Utgiftene må derfor aktiveres på MORs tomt.

Konklusjon

Riving av MORs næringsbygg med oppføring av nytt bygg anses etter dette som realisasjon av det gamle næringsbygget, jf. skatteloven § 9-2 første ledd.

Det gamle næringsbygget anses realisert på det tidspunkt hele bygningen er revet.

Rivningskostnadene, som er nødvendige kostnader for oppføring av nytt bygg, aktiveres som anskaffelseskost på det nye bygget

Utgiftene til ombygging av vei/rundkjøring, som MOR må bære på bakgrunn av de fremlagte avtaler, kan bare aktiveres på MORs tomt.