Spørsmål om skattefritak ved overføring av eiendom til aksjeselskap (FSFIN §§ 11-20 flg.)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Ekteparet Peder og Marte Ås (skattyterne) er bosatt i Storevik og de eier i tillegg til egen boligeiendom to andre eiendommer i Storevik, A-veien 1 og B-veien 2. De eier også alle aksjene i A AS som eier naboeiendommen til B-veien. A AS leier eiendommen ut til samme leietaker som leier B-veien 1 og leietakerne benytter eiendommen som parkeringsplass.

Bygget på eiendommen B-veien 1 har en grunnflate på 595 kvadratmeter og tomtens størrelse er på omkring 600 kvadratmeter. Totalt er byggets bruttoareal 1150 kvadratmeter over to etasjer. Bygget består av butikk, verksted, lager og kontorer. Hele eiendommen benyttes til næringsformål som er i samsvar med reguleringsplanen for eiendommen.

Det er én leietaker som leier hele eiendommen og årlig leie utgjør 419 300 kroner. Leietaker har i henhold til leiekontrakten ansvaret for vedlikehold innvendig og utvendig.

Skattyterne har dog foretatt enkelte utbedringer av bygget. For eksempel har de skiftet deler av taket og samtlige vinduer i bygget. Skattyterne anslo i brev av 1. september arbeidsinnsatsen i tilknytning til bygget til 50 timer pr. år. Aktiviteten er i hovedsak utført av Peder Ås. I brev av 16. september ble skattyterne bedt om å opplyse hva arbeidet består i. Peder Ås har i brev av 24. september 2002 gitt en oversikt over arbeidsoppgaver i det siste året. Det fremgår at han bruker ca. 25 timer til administrasjon og regnskap og to ganger årlig bruker han 20-25 timer på vedlikehold av uteområder. I tillegg beskrives flere større og mindre arbeidsoppgaver.

Det er fremlagt offentlige planer for området som medfører at hele området skal utvikles. Det er påregnelig at utviklingen av området kan medføre at enkelte næringseiendommer blir tillatt regulert til boligeiendommer, men skattyterne har ikke konkrete planer om slik omregulering for B-veien 1. Skattyterne forventer at deres aktivitet knyttet til eiendommen B-veien 1 vil øke fremover på grunn av utviklingen i området og mulige endringer for eiendommen.

I 2001 ervervet skattyterne eiendommen A-veien 1 (boligeiendom), som er utleid på en treårskontrakt for 240 000 kroner i brutto leieinntekt pr. år.

Eiendommene og inntekt fra eiendommene er alltid ført i Peder Ås selvangivelse. Inntektene fra eiendommen B-veien 1 er frem til og med inntektsåret 2000 blitt oppført og lignet som kapitalinntekt for Peder Ås.

I selvangivelsen for inntektsåret 2001 ble eiendommene B-veien 1 og A-veien 19 A oppført som næringsinntekt i Peder Ås selvangivelse uten personinntekt. Grunnen til at det ikke er beregnet personinntekt for skattyterne er at aktivitetskravet iht. delingsreglene ikke er oppfylt.

Skattyterne ønsker nå å overføre eiendommen B-veien 1 til B-veien 1 AS. B-veien 1 AS ble stiftet i juni 2002. Selskapet ble stiftet for å overta eiendommen B-veien 1, og det er ingen andre eiendeler i selskapet utover innbetalt aksjekapital på 100 000 kroner og overkurs. Skattyterne eier 50 prosent hver av aksjene i selskapet.

Overføringen er planlagt gjennomført etter reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift ved at eiendommen B-veien 1 benyttes som tingsinnskudd. Eiendommen A-veien 1 skal ikke overføres til B-veien 1 AS og den vil fortsatt bli eid av skattyterne personlig.

Markedsverdien for B-veien 1 antas å være ca. 5-6 millioner kroner, og skattemessig inngangsverdi er 450 000 kroner.

Det bes om en forhåndsuttalelse på om eiendommen B-veien 1 kan overføres til B-veien 1 AS i henhold til skattelovens regler om skattefri omdanning og om dette kan gjøres i siste halvdel av 2002 med skattemessig virkning fra og med 1. januar 2002.

Innsenderen viser til at det foreligger en omfattende rett- og ligningspraksis vedrørende vurderingen av grensen mellom passiv kapitalforvaltning og næringsvirksomhet ved utleie av fast eiendom.

I Lignings-ABC 2001 er det satt opp flere kriterier som vurderes og etter innsenderens oppfatning skal utleie av B-veien 1 ut fra en samlet vurdering anses som næringsvirksomhet. Det vises særlig til størrelsen av bygningsarealet, leieinntektens størrelse og at eiendommen er en forretningseiendom. Det underbygges også av tidligere uttalelser i Utv. 1982/120 og 1983/643. Skattyters oppføring av inntekten fra eiendommen som kapitalinntekt i selvangivelsen til Peder Ås frem til og med inntektsåret 2000 kan ikke gis noen betydning for vurderingen, da dette skyldes uvitenhet fra skattyterne.

Etter innsenderens oppfatning kan derfor skattyterne overføre B-veien 1 til B-veien 1 AS i henhold til reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift, dvs. uten at det utløser beskatning for skattyterne.

B-veien 1 AS ble stiftet i juni 2002 og melding ble sendt til Foretaksregisteret samme dag. Dokumentene ble registrert mottatt av Foretaksregisteret samme måned. Stiftelsen av selskapet ble kunngjort av Foretaksregisteret i juli 2002. Etter innsenders oppfatning har derfor skattyterne anledning til å overføre eiendommen til aksjeselskapet etter 1. juli 2002 med skattemessig virkning fra 1. januar 2002. Det vises til Finansdepartementets skattelovforskrift § 11-20-4, Lignings-ABC 2001 s. 666 og Ole Gjems-Onstad  ”Bedriftsskatterett” s. 1003.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet legger til grunn at B-veien 1 eies av skattyterne. Eiendommen ønskes overført som et tingsinnskudd til B-veien 1 AS, som ble i. juni 2002, med formål å eie eiendommen.I den forbindelse er det reist spørsmål om skattelovens regler om skattefri omdannelse av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20 og Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) §§ 11-20 flg., kommer til anvendelse.

Det følger av FSFIN § 11-20-1 at ”enkeltmannsforetak som driver virksomhet i skattelovens forstand” kan omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Det avgjørende i denne saken er om utleien av eiendommen anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det forutsettes at de andre vilkårene oppfylles.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Tradisjonelt har det vært vanlig å stille krav om at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko med økonomisk erverv for øye

I den foreliggende sak er det spørsmål om utleie av eiendommen kan anses som næringsvirksomhet i seg selv, eller om avkastningen av eiendommen er knyttet til passiv kapitalplassering. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Omfanget av den aktivitet som kreves i forbindelse med utleie av fast eiendom, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger. De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den foreliggende sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang – enten i areal eller i antall utleieenheter – har dette trukket i retning av å anse forholdet som næringsvirksomhet. Korttidsutleie med hyppig skifte av leietakere går i samme retning. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie.

Dette er reflektert i Lignings-ABC 2001 s. 660, hvor det heter:

"Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til:

• bygningens størrelse
• omfanget av aktiviteten, se ovenfor. Aktivitetsnivået må bedømmes over noe tid. En kan ikke bare legge til grunn aktivitetsnivået et enkelt år.

Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut til:

• forretningsformål, mer enn ca 500 kvm, eller
• boligformål, 5 leiligheter eller mer.

Utleie av seksjoner som ligger i samme bygg vurderes under ett. Det må avgjøres konkret om utleie av flere bygninger eller seksjoner i forskjellige bygg skal vurderes som en eller flere inntektsgivende aktiviteter.

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være næringsvirksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med korttidsutleier, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader. Se for øvrig HRD i Utv. 1973/565, LRD i Utv. 1983/643 og LRD i Utv. 1995/965.”

Bygget i den foreliggende sak er på ca. 1100 kvadratmeter. Leieinntekten er på 419 300 kroner, noe som må anses som betydelig. Dette taler for at utleien må anses som næringsvirksomhet. Leietaker har vært den samme i mange år, og leietaker har ansvaret for utvendig og innvendig vedlikehold, noe som kan tale mot at det foreligger næringsvirksomhet. Ut fra oversikten som er gitt i brev av 24. september 2002, er den faste årlige aktiviteten utleier utøver i forbindelse med leiekontrakten på 65 til 75 timer (vedlikehold av uteområder og administrasjon og regnskap). Det har også medgått en god del tid bl.a. forbedringer av bygget.

Det er også opplyst at skattyternes aktivitet knyttet til eiendommen B-veien 1 forventes å øke fremover på grunn av utviklingen i området og mulige endringer for eiendommen. Aktiviteten har etter Skattedirektoratets syn et tilstrekkelig omfang til at uteleievirksomheten ikke kan anses som passiv kapitalforvaltning. Etter en samlet vurdering har derfor Skattedirektoratet kommet til at utleien må anses som næringsvirksomhet. For ordens skyld nevnes det at grensen for å anses som aktiv etter delingsmodellen for ikke-liberal virksomhet er 300 timer i årlig arbeidsinnsats, jf. FSFIN § 12-10-2 tredje ledd. Skattedirektoratet har ikke tatt stilling til om denne grensen er overskredet.

Etter FSFIN § 11-20-4 vil omdannelsen gis skattemessig virkning fra og med 1. januar i det år omdannelsen finner sted, forutsatt at selskapet er stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli og at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli. Det forutsettes at det ikke er utbetalt lønn fra foretaket, slik at sistnevnte vilkår ikke er aktuelt. Idet selskapet er stiftet i juni 2002 og melding er sendt Foretaksregisteret samme dag, skal dermed omdannelsen ha skattemessig virkning fra og med 1. januar 2002.

Konklusjon

Eiendommen B-veien 1 kan i medhold av FSFIN § 11-20 overføres skattefritt til B-veien 1 AS med skattemessig virkning fra 1. januar 2002.