Spørsmål om utleieaktivitet anses som virksomhet – skatteloven § 5-1, jf. § 5-30

Skattyter eier en leilighet som han leier ut. I tillegg eier han to næringsseksjoner på til sammen 180 kvm som er utleid til én leietaker som bruker næringsseksjonene som ett forretningslokale. Videre er skattyter deltaker med 50 % andel i ANS som driver med utleie av forretningseiendommer på til sammen 1 500 kvm. Skattyters ektefelle eier også en leilighet som blir leid ut. Skattyter planlegger å kjøpe ytterligere en leilighet som han vil leie ut. Skattedirektoratet kom til at ektefellene skulle vurderes hver for seg i spørsmålet om de driver virksomhet. Direktoratet mente videre at skattyters totale utleieaktivitet ikke vil anses som virksomhet i skattelovens forstand. At skattyter eier en 50%-andel i et ANS ble i saken ikke hensyntatt ved vurderingen av om skattyter personlig driver virksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier en leilighet på ca. 50 kvm. Leiligheten er utleid for kr 4 500 pr. måned, eksklusive fellesutgifter (kr 2 000).

Han har siden 1990 eid to selveierseksjoner (næringsseksjoner) på henholdsvis 100 kvm og 80 kvm, som er utleid under ett til Peder Ås til bruk som forretningslokale. Årlig leie er kr 140 000, inkl. fellesutgifter. Kontrakten løper med gjensidig seks måneders oppsigelse. Leietaker har ansvaret for indre vedlikehold. Deleveggen mellom seksjonene er fjernet for å skape nødvendig åpning mellom lokalene.

Skattyters samlede inntektsgivende utleieaktivitet er ikke blitt lignet som næringsinntekt tidligere. Han opplyser at aktiviteten rundt utleieforholdene har vært meget begrenset.

Skattyter eier en 50 % andel i et ANS som eier tre eiendommer som blir utleid til kontor og forretningslokaler. Det samlede utleieareal er på ca. 1 500 kvm. Drift og forvaltning skjer gjennom aksjeselskapet A, hvor skattyter eier 25 % av aksjene.

Skattyters ektefelle eier en leilighet som er utleid for kr 5 000 pr. måned, eksklusiv fellesutgifter, og har et boligareal på ca. 80 kvm.

Skattyter opplyser at hver av ektefellene utfører nødvendig administrasjon og forvaltning av sine egne utleieforhold. Ektefellens utleie blir drevet for hennes regning og risiko og inntektsføringen skjer hos henne.

Skattyter vurderer å kjøpe en ny utleieleilighet på ca. 50-60 kvm og forventer en brutto leieinntekt på kr 100 000 pr. år, netto kr 75 000. Han ønsker imidlertid ikke at den samlede utleieaktivitet skal betraktes som virksomhet, og anmoder om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til spørsmålet. Han sier at ligningspraksis legger til grunn at det foreligger virksomhet når en skattyter har fem eller flere utleieobjekter. Skattyter stiller spørsmål om denne begrensning gjelder for hver ektefelle eller om ektefellene blir sett under ett. Videre stiller han spørsmål om de to næringsseksjonene skal anses som ett eller to utleieobjekter.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyters utleieaktivitet etter erverv av en ny utleieleilighet, skal anses som virksomhet etter skatteloven § 5-30. Det må først tas stilling til om det ved vurderingen skal tas hensyn til at hans ektefelle også eier og leier ut leilighet. Hvis ektefellenes forhold ikke skal vurderes under ett, må det dernest tas stilling til om de sammen anses å drive én virksomhet. Det må videre tas stilling til om skattyters deltagelse i et ansvarlig selskap som driver utleie av forretningslokaler skal hensyntas ved vurderingen av hans personlige utleieaktivitet. Videre må det tas stilling til om skattyter  driver en eller flere aktiviteter ved utleie av ulike typer eiendommer.

Vi skal først ta stilling til om ektefellene skal vurderes under ett ved spørsmålet om det drives virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd.

Utgangspunktet i norsk skatterett er at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet. Prinsippet er nedfelt i skatteloven kapittel 2 om ”Skattesubjektene og skattepliktens omfang” hvor det fremgår i § 2-1 første ledd:

”Plikt til å svare skatt har enhver person som er bosatt i riket”.

Bestemmelsen gir uttrykk for et grunnleggende prinsipp med hensyn til tilordning. Det er det subjekt som etter det underliggende forhold er berettiget som skal tilordnes en aktuell inntekt, og tilsvarende gjelder for tilordning av fradragsrett og skatteposisjoner. Det generelle utgangspunkt er med andre ord at skattepliktig inntekt og formue skal fastsettes for den enkelte skattyter.

Spørsmålet blir da om det i denne saken er grunnlag for å fravike utgangspunktet om at hver skattyter skal vurderes for seg i forholdet til spørsmålet om de driver virksomhet i henhold til skatteloven § 5-30.

Direktoratet har i en tidligere bindende forhåndsuttalelse, avgitt 7. februar 2006, publisert som BFU 04/06, lagt til grunn at ektefeller ikke skal vurderes under ett i forhold til spørsmålet om de driver næringsvirksomhet bare fordi de er ektefeller.

Det samme utgangspunktet er tatt i Lignings-ABC ved vurderingen av ektefellers næringsvirksomhet. Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 745, se pkt. 7.2, at spørsmålet om ektefeller driver én felles bedrift eller hver sin næring, skal avgjøres etter de samme vurderingsmomenter som ved avgjørelsen av om det foreligger én eller flere atskilte næringsvirksomheter.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til ektefellene ikke skal vurderes under ett.

Det skal så vurderes om ektefellene driver virksomhet sammen.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves av ektefellene vil ha grunnlag i leiligheter/næringsseksjoner som eies av hver enkelt ektefelle (ikke sammen). Utleien vil bli forestått av den ektefelle som eier utleieobjektet og hver ektefelle utfører administrasjon og forvaltning for sine utleieforhold. Hver ektefelles utleie vil bli drevet for egen regning og risiko, og inntektene vil bli tilordnet den ektefelle som står som eier og utleier. Det skal ikke skje noen inntektsfordeling etter eierbrøk el.

Skattedirektoratet finner etter en konkret helhetsvurdering at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves i dette tilfellet skal vurderes separat i forhold til hver enkelt ektefelle.

Det skal så tas stilling til om skattyters deltagelse i et ansvarlig selskap som driver utleie av forretningslokaler skal hensyntas ved vurderingen av hans personlige utleieaktivitet.

Skattyter er deltaker med 50 % andel i et ANS som eier tre eiendommer. Bebyggelsen inneholder ca 1 500 kvm kontor og forretningslokaler som leies ut. Drift og forvaltning skjer gjennom aksjeselskapet A, hvor skattyter eier 25 % av aksjene.

Et ansvarlig selskap anses ikke som et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 annet ledd. Etter §§ 10-40 flg. skal imidlertid selskapets disposisjoner skattemessig gjøres opp som om selskapet var skattyter. Disposisjoner mellom deltakerne og selskapet anses som foretatt mellom to selvstendige skattesubjekter, jf. § 10-45. ANS-ets aktivitet må derfor etter Skattedirektoratets oppfatning vurderes separat fra skattyters øvrige aktiviteter. Den utleien som skjer i ANS-et skal derfor ikke hensyntas ved vurderingen av om skattyter personlig driver virksomhet.

Når det gjelder spørsmålet om skattyters utleieforhold skal anses som en eller flere atskilte økonomiske aktiviteter, viser Skattedirektoratet til Aarbakke, Skatt på inntekt Oslo 1990 side 131, hvorfra siteres:

”Avgjørende er om skattyteren rent faktisk-økonomisk har holdt aktiviteter for seg, eller om han har drevet disse som en integrert enhet. Integrasjonen kan gå på et felles anlegg, for eksempel et felles kontor, et felles personale, et felles regnskap, et felles finansieringsopplegg mv., se Rt. 1931 s. 731, Rt. 1931 s. 733, Rt. 1932 s. 577, Rt. 1936 s. 390 (…) Rt. 1940 s. 437, Rt. 1959 s. 943, Rt. 1963 s. 478.”

Tilsvarende momenter er også nevnt i Lignings-ABC 2005 side 745 som for øvrig angir vurderingsmomenter som samme type tjenester, samme kundekrets og felles administrasjon.

Ved vurderingen av om utleien av to leiligheter og utleien av næringsseksjonene er en eller to økonomiske aktiviteter, legger Skattedirektoratet til grunn at administrasjon og forvaltning er felles og at skattyter i dette tilfelle må anses for å drive utleieforholdene som en integrert enhet. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at skattyters utleie skal anses som én økonomisk aktivitet.

Vi skal så vurdere om skattyters inntektsgivende utleieaktivitet skal anses som virksomhet etter skatteloven § 5-30.

Skatteloven § 5-1 første ledd angir ”kapital” som et selvstendig hjemmelsgrunnlag for beskatning, ved siden av ”virksomhet”, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplisifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut til bolig- og/eller forretningsformål, må vurderes konkret der man bl.a. tar hensyn til utleiearealets størrelse, leieinntektenes størrelse samt omfanget av aktiviteten. Omfanget av den aktivitet som kreves i forbindelse med utleie av fast eiendom, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalavkastning skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den foreliggende sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang har dette trukket i retning av å anse forholdet som virksomhet. Korttidsutleie med hyppig skifte av leietakere går i samme retning. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie. Høyesterett har i en dom, inntatt i Utv. 1973 side 565, lagt til grunn at årlig brutto leiesum for forretnings- og lagerlokaler på kr 184 000 (konsumprisindeksert 2006-tall) ikke i seg selv var for lite til å utelukke utleien fra å være virksomhet i skattelovens forstand. Utleiearealet var der på 2 500 kvm og leietaker hadde ansvaret for innvendig vedlikehold.

Ifølge Lignings-ABC 2005 side 741 er det som utgangspunkt næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål mer enn ca. 500 kvm, eller til boligformål fem leiligheter eller mer. Dette er oppfattet som en sentral grense i slike saker. Dersom utgangspunktet skal fravikes, må det etter Skattedirektoratets syn være klare holdepunkter for dette.

Leiligheten skattyter eier er på 50 kvm og er bortleid for kr 4 500 pr. måned, eksklusive fellesutgifter på kr 2 000. I tillegg vurderer skattyter å kjøpe en leilighet til på ca. 50-60 kvm med forventet brutto leieinntekt på kr 100 000, netto leieinntekt på kr 75 000. De to næringsseksjoner på henholdsvis 100 kvm og 80 kvm, er utleid under ett til forretningsformål. Årlig leie er kr 100 000, inkl. fellesutgifter. Leiekontrakten har en gjensidig oppsigelsestid på seks måneder. Leietaker har ansvaret for indre vedlikehold.

Når det gjelder eiers aktivitet, er det opplyst at eier inngår leiekontrakter og har oppfølging i forhold til betaling av leie. Skattyter har ansvaret for ytre vedlikehold når det gjelder utleien til forretningsformål. Utleiekontraktene er ikke langtidskontrakter.

Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at skattyters inntektsgivende aktivitet ved utleie av to leiligheter til boligformål og ca. 180 kvm til forretningsformål ikke er å anse som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Det er lagt avgjørende vekt på at det kun blir utleid to leiligheter, samt forretningslokale på til sammen på 180 kvm.

Konklusjon

Skattyters utleie av to leiligheter og forretningslokale skal ikke anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30.