(skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum)

Driftsbygninger som benyttes i Fars oppdrettsvirksomhet, ble overdratt ved gavesalg fra Far til barna i 2013. Bygningene har deretter vært utleid til Fars enkeltpersonforetak. Spørsmålet var om skattefri omdanning av utleievirksomheten i juni 2014, fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, vil medføre uttaksbeskatning av Far (giver). Omdanningen vil innebære kontinuitet på selskaps- og eiernivå, og kontinuitet med hensyn til utøvelse av virksomhet. Skattedirektoratet konkluderte med at den skisserte omdanning ikke vil utløse uttaksbeskatning av giver.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Far eier en landbrukseiendom på 400 mål. Virksomheten er organisert som et enkeltpersonforetak, og består i hovedsak av oppdrett og foredling av kylling. Denne virksomheten benytter en bygningsmasse som består av flere driftsbygninger som rugeri, kyllinghus, slakteri mv. Samlet areal på disse driftsbygningene utgjør 2 000 m².

Familien er i ferd med å gjennomføre et generasjonsskifte og samtidig en omorganisering av driften. Som ledd i generasjonsskifte ble bygningsmassen overdratt ved gavesalg til barna (gavemottakerne) før utløpet av 2013. Bygningenes omsetningsverdi er taksert til MNOK 10. Ved overdragelsen overtok barna gjeld med MNOK 5. Bygningene leies ut til Fars (givers) oppdrettsvirksomhet til markedsleie.

I henhold til skatteloven § 5-2 er det ikke hjemmel for uttaksbeskatning dersom nærmere angitte vilkår er oppfylt, herunder at gavemottaker fortsetter driften av den overtatte virksomheten. Spørsmålet er om en planlagt skattefri omdanning av utleievirksomheten til aksjeselskap før 1. juli 2014, vil være i samsvar med vilkåret om videreføring av virksomheten, slik at giver ikke skal uttaksbeskattes.

Uttaksbeskatning

Far overførte bygningsmassen til sine barn ved gavesalg, og i utgangspunktet gir skatteloven § 5-2 hjemmel for uttaksbeskatning, slik bestemmelsen lød på tidspunktet for overdragelsen:

«(1) Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Ved uttak fra enkeltpersonforetak eller sameie, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen.»

Med gaveoverføring menes overføring til andre vederlagsfritt eller til en underpris som innebærer gave (gavesalg). I dette tilfellet har bygningsmassen en omsetningsverdi på MNOK 10, mens vederlaget i form av overtatt pantegjeld utgjør MNOK 5. Gaveelementet i transaksjonen utgjør altså MNOK 5.

Bygningene anses som avskrivbare bygg, og vilkåret om at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen er oppfylt. Imidlertid inneholder skatteloven § 5-2 en fritaksbestemmelse for gaveoverføring av virksomhet:

«Skatteplikten gjelder ikke ved gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet når gavemottakeren plikter å svare arveavgift etter lov om avgift på arv og visse gaver og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten.»

I henhold til denne fritaksbestemmelsen skal det likevel ikke foretas uttaksbeskatning når gaveoverføringen gjelder:

• Formuesgjenstand knyttet til giverens virksomhet. I dette tilfellet overføres drifts-bygningene som giver har benyttet i sin oppdrettsvirksomhet.
• Gavemottakerne plikter å svare arveavgift. Gavemottakerne er givers barn og har således plikt til å svare arveavgift av gaven.
• Gavemottakerne overtar hele eller deler av virksomheten. Gavemottakerne har overtatt en selvstendig del av virksomheten, dvs. bygningsmassen hvor oppdrettsvirksomheten foregår. Bygningsmassen består av flere driftsbygninger med et samlet areal på 2 000 m². I henhold til fast ligningspraksis anses utleie av mer enn ca. 500 m² til næringsformål som virksomhet.
• Gavemottakerne fortsetter driften av den overtatte virksomheten. Fra overdragelsen har gavemottakerne fortsatt virksomheten ved at bygningsmassen leies ut til Far til markedsleie. I henhold til Lignings-ABC vil dette vilkåret ikke være oppfylt dersom mottakerne selger eller innstiller virksomheten kort tid etter mottakelsen. Mottakerne planlegger å omdanne utleievirksomheten til et aksjeselskap innen 1. juli 2014. Bygningene vil da ha vært utleid i mer enn fem måneder.

Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder det siste vilkåret, dvs. om en skattefri omdannelse på mottakers hånd i 2014 som følger skattelovens bestemmelser om kontinuitet, kan gjennomføres uten at det medfører uttaksbeskatning av giver.

Gaveoverføringen av ideelle eierandeler i bygningsmassen fra giver til barna, innebærer at gavemottakerne ble innehavere av et sameie som driver skattepliktig virksomhet i form av utleie av fast eiendom. I skatterettslig forstand blir et sameie som driver virksomhet ansett som et ansvarlig selskap, og skal dermed deltakerlignes etter nettometoden.

Ved overdragelsen overtok barna gjeld på MNOK 5, og det personlige ansvaret gjør at de ønsker å omdanne utleievirksomheten til et aksjeselskap etter skatteloven § 11-20 (skattefri omdanning av virksomheten). Finansdepartementet har uttalt at "sameier" som driver næringsvirksomhet, slik at det reelt sett er et selskap, kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, jf. Utv. 1998 side 96.

Etter innsenders oppfatning er vilkårene for å gjennomføre en skattefri omdanning til aksjeselskap, oppfylt. Hele virksomheten med alle eiendeler og gjeld skal overføres til et nystiftet aksjeselskap. Det vil være full kontinuitet med hensyn til skattemessige verdier og ervervstidspunkt på overførte eiendeler og forpliktelser. Videre vil det være full kontinuitet på eiernivå.

I BFU 01/2008 konkluderte Skattedirektoratet med at fritaket for uttaksbeskatning ikke kom til anvendelse i et tilfelle hvor fire barn overtok en næringseiendom, men hvor tre av barna solgte sine eierandeler umiddelbart videre til den fjerde arvingens indirekte heleide aksjeselskap. Tre av arvingene oppfylte dermed ikke kravet til videreføring av virksomheten og det var grunnlag for uttaksbeskatning av giver.

Forholdet er vesentlig annerledes i foreliggende sak. Gavemottakerne har allerede drevet utleievirksomheten fra før utløpet av 2013. Det er ikke gitt noen angivelse av hvor lenge mottakerne må videreføre virksomheten. I Lignings-ABC er det anført at virksomheten ikke kan selges eller innstilles "kort tid etter mottakelsen". I BFU 1/2008 er det også nevnt videreføring "over en viss tid".

Gavemottakerne har dermed allerede videreført virksomheten "en viss tid" før omdanningen, og virksomheten blir videreført etter omdanningen i et aksjeselskap etablert med full kontinuitet og hvor samtlige mottakere er aksjonærer. I foreliggende sak er det altså ikke snakk om salg av virksomheten. Gavemottakerne er alle innstilt på å videreføre virksomheten i fellesskap og med like eierandeler. Imidlertid ønsker man å omdanne virksomheten til aksjeselskap innen 1. juli 2014. Omdanning vil skje i henhold til skatteloven § 11-20 som er basert på et kontinuitetsprinsipp, dvs. kontinuitet i skatteposisjoner på selskaps- og eiernivå, kontinuitet med hensyn til utøvelse av virksomhet og kontinuitet i eierposisjoner.

Etter innsenders oppfatning er kravet til videreføring av virksomheten i skatteloven § 5-2 oppfylt, ved at mottakerne har drevet utleievirksomheten fra overtakelsen og ved at omdanning til aksjeselskap gjennomføres som en omorganisering med full kontinuitet. Også hensynet bak regelverket tilsier en slik løsning. Lovgiver har innført bestemmelser som gir adgang til å omdanne en virksomhet til aksjeselskap uten beskatning. Dette er gjort for å unngå at en skattekostnad ved omdanningen skal hindre omdanninger som for øvrig anses som samfunnsøkonomisk gunstig. Vilkåret er at omdanningen skjer med skattemessig kontinuitet. Tilsvarende er fritaksregelen i uttaksbestemmelsen begrunnet i at generasjonsskifter skal kunne gjennomføres uten beskatning, forutsatt at mottaker skal drive virksomheten videre. Barna skal drive virksomheten videre, men ønsker at det skal skje gjennom et aksjeselskap.

Innsenders oppsummering

Det er ikke grunnlag for uttaksbeskatning av giver selv om gavemottakerne gjennomfører en skattefri omdanning av utleievirksomheten til aksjeselskap før 1. juli 2014. Kravet til videreføring av virksomheten må anses oppfylt som følge av at omdanningen skjer med skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå, kontinuitet med hensyn til utøvelsen av virksomheten og med uendrede eierandeler.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til om det er grunnlag for å uttaksbeskatte Far (giver) etter skatteloven § 5-2, dersom det gjennomføres en skattefri omdanning av utleievirksomheten fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20.

Forutsetninger og avgrensninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Spørsmål om forståelsen av arveavgiftsloven faller utenfor området som omfattes av ordningen med bindende forhåndsuttalelser, jf. forskriften § 1 første ledd. Vi legger derfor til grunn som opplyst av innsender og uten nærmere vurdering, at overføringen til gavemottakerne i 2013 utløste arveavgift. Videre legger vi til grunn som en forutsetning at uttaksbeskatning av giver ikke allerede er utløst ved overføringen i 2013. Vi kan ikke ta stilling til dette i en bindende forhåndsuttalelse, da det gjelder en disposisjon som allerede er gjennomført.

Regelverket

Skatteloven § 5-2 første ledd, slik den lød på tidspunktet for gaveoverføringen:

"(1) Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap - av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Ved uttak fra enkeltpersonforetak eller sameie, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Skatteplikten gjelder ikke ved gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet når gavemottakeren plikter å svare arveavgift etter lov om avgift på arv og visse gaver og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten. Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

For at fritaket for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum skal komme til anvendelse, er det et vilkår at "vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten". Ordlyden "overtar" kan tyde på at det har vært meningen å stille visse krav til at gavemottaker viderefører hele eller deler av virksomheten i en viss tid. Vi viser i den forbindelse til Skattelovkommentaren 2003/04 av Greni m.fl. på side 283 pkt. 1.5.3, hvor det gis uttrykk for at begrepet "overtar" indikerer at det har vært meningen å stille visse krav i retning av videreføring av virksomheten, men at det er usikkert hvor grensene går. Det påpekes at heller ikke forarbeidene til bestemmelsen gir veiledning. Skattelovkommentaren viser til at et tilsvarende problem oppstod ved fortolkning av det forslag FIN la frem i Ot.prp. nr. 16 (1991-92) om overgang til kontinuitet mellom giver og mottaker, jf. merknader til § 42 annet ledd bokstav e (side 146) hvor Finansdepartementet bl.a. uttaler at en overtakelse av næringsdriften ikke vil kunne anses å ha funnet sted dersom en avvikling skjer relativt kort tid etter overtakelsen.

I Frederik Zimmer (red.) Bedrift, selskap og skatt 5. utg. 2010 side 712, fremgår bl.a.:

"Det må videre antas at vilkåret er oppfylt også ved overføring av deler av virksomheten som utgjør noe annet enn en ideell andel, forutsatt at det som overføres, i seg selv oppfyller vilkårene til å utgjøre virksomhet i skatterettslig forstand. For eksempel vil normalt overføring av den faste eiendom der virksomheten drives oppfylle vilkårene, selv om enkeltpersonforetaket forblir hos giveren, og omvendt. Men i forarbeidene til den tidligere bestemmelsen (Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) s. 146) tas det to forbehold. For det første anses vilkåret ikke for oppfylt hvor virksomheten avvikles «relativt kort tid etter overtakelsen.»

Utv. 2005 s. 803 TRD er basert på et nokså strengt syn: En far overdro et kaianlegg til sine barn vederlagsfritt, og gaven ble verdsatt for arveavgift til 2,5 millioner kroner. Ca. syv måneder senere ble kaianlegget solgt til et aksjeselskap der barna eide 75 prosent av aksjene (åpenbart ikke av skatterettslige grunner). Uttaksbeskatning av faren ble opprettholdt. Det avgjørende synes å ha vært at det ikke var inntektsført eller forsøkt inndrevet noen leieinntekter i syvmånedersperioden, og retten var ikke interessert i årsaken til dette. I Lignings-ABC 2009/10 (Uttak...2.5.4) antas at vilkårene ikke er oppfylt hvor senior overfører virksomheten til for eksempel fire barn og tre av disse umiddelbart selger sine andeler til den fjerde."

I Lignings-ABC 2013/14 side 1498 under punkt 2.5.4 "Generasjonsskifte o.l.", gis det uttrykk for at unntaket fra uttaksbeskatning ikke gjelder dersom mottaker selger eller innstiller virksomheten kort tid etter mottakelsen.

Den konkrete vurderingen

Spørsmålet er om skattefri omdanning av utleievirksomheten fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, vil medføre at giver uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2.

Vi legger til grunn som opplyst at giver har benyttet driftsbygningene i sitt enkeltpersonforetak, og at de har vært avskrevet skattemessig. Videre legger vi til grunn at bygningene ble overført til mottakerne ved gavesalg før utløpet av 2013, og at de fra samme tidspunkt har vært leiet ut til givers enkeltpersonforetak.

Vi forutsetter at bygningene leies ut til givers oppdrettsvirksomhet til markedsleie, og at leieinntektene for utleieperioden vil være inntektsført på omdanningstidspunktet, jf. Utv. 2005 s. 803 TRD (se referat ovenfor). Vi legger også til grunn som opplyst at gavemottakerne har drevet utleievirksomhet for felles regning og risiko, slik at virksomheten er å anse som et ansvarlig selskap.

Bruken av bygningene etter omdanningen vil være uendret, de vil fortsatt bli benyttet som driftsbygninger i oppdrettsvirksomheten. Endringen vil innebære at driftsbygningene leies fra aksjeselskapet, i stedet for fra det deltakerlignede selskapet. Utleievirksomheten blir etter omdanningen videreført i et aksjeselskap, som vil være etablert med full kontinuitet. Innsender har opplyst at det vil være full kontinuitet på eiernivå og at bygningsmassen ikke skal selges i nær fremtid.

Hensynet bak uttaksregelen for enkeltpersonforetak er bl.a. å forhindre at eiendeler hvor det er innrømmet skattemessige avskrivninger, kommer skattyter til gode uten at avskrivningene kommer til beskatning. På den annen side skal unntaksregelen i skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum, hensynta behovet for å kunne gjennomføre generasjonsskifte i en virksomhet, uten at avskrivningene og merverdiene kommer til beskatning hos giver.

Slik foreliggende sak er fremstilt, fremstår den som et ordinært generasjonsskifte. De hensyn som ligger til grunn for skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum, unntaket fra uttaksbeskatning ved generasjonsskifte, gjør seg gjeldende på samme måte i denne saken som i andre tilfeller av generasjonsskifter. Etter Skattedirektoratets oppfatning tilsier reelle hensyn og unntaksregelens formål at den skisserte omdanning til aksjeselskap, ikke vil utløse uttaksbeskatning av giver. Omdanningen vil innebære kontinuitet på selskaps- og eiernivå, og kontinuitet med hensyn til utøvelse av virksomhet. Direktoratet er etter dette kommet til at kravet til videreføring av virksomheten anses oppfylt.

Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt, vil den skisserte omdanning ikke medføre uttaksbeskatning av giver, jf. skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum.

Konklusjon

Skattefri omdanning av utleievirksomheten fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, vil slik faktum er beskrevet og med de forutsetninger som er tatt, ikke medføre uttaksbeskatning av giver, jf. skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum.