1. Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1 Problemstilling som ønskes avklart

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at spørsmålet innsender ønsker besvart er på hvilket tidspunkt milepælsbetalinger som følger fremdriften i prosjektet B kraftverk kan fradragsføres i grunnrenteinntekten, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 5. 

Problemstillingen er knyttet til kostnader i henhold til hovedentreprisen som vil inngås med hovedentreprenøren for prosjektet. Denne entreprisen vil bygge på standardkontrakten NS 8405:2008.

1.2 Sakens faktum

Innsender beskriver prosjektet som følger: 

«Selskapets utbygging av B Kraftverk, skal utbygges med utgangspunkt i kontraktstandardene NS 84005:2008, KOLEMO 3.2 og NS 8407:2011. Avtalen om hovedentreprise, som omfatter alle bygningstekniske arbeider med kraftverket skal inngås med utgangspunkt i NS 8405:2008. Alle kontraktene for levering- og montering av elektromagnetisk utstyr inngås basert på KOLEMO 3.2-standarden. I tillegg er planlagt å inngå kontrakt for VVS- arbeid basert på NS 8407:2011. Det antas at Skatteetaten har tilgang til standardene. Det er lagt opp til tillegg til- og avvik fra kontraktsbestemmelsene i standardavtalene, både for KOLEMO og NS 8405. Disse endringsbestemmelsene er ikke direkte relevant for problemstillingen som anmodningen gjelder. Endringsavtalene er vedlagt anmodningen for fullstendighetens skyld. 

Det er estimert at selve bygningsfasen vil ta ca. x år. Under forutsetning at prosjektet iverksettes medio år x, vil byggingen kunne være fullført innen utløpet av år x. […].» 

1.3 Innsenders fremstilling av jus

Innsenders nærmere beskrivelse av problemstillingen siters som følger: 

«Det overordnede spørsmålet som ønskes avklart er når selskapet kan fradragsføre kostnader, som pådras i forbindelse med utbygging av B Kraftverk, i kontantstrømskatten. Nærmere bestemt knytter problemstillingen seg til spørsmålet om når kostnadene er «aktiveringspliktige» og kan fradragsføres umiddelbart i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt (kontantstrømskatten). 

Normalt er spørsmålet om fastsettelse av tidspunkt for aktiveringslikt mer av teoretisk interesse, da vurderingen for alminnelig inntektsskatteformål er av underordnet betydning, da man normalt er opptatt av tidspunkt for når man kan begynne avskrivning på anskaffede/tilvirkede driftsmidler. Videre finner vi en viss usikkerhet i begrepets meningsinnhold i denne sammenheng, særlig knyttet til når slik aktiveringsplikt kan anses å foreligge. Det er klart nok at aktiveringsplikt er en forutsetning for avskrivningsadgang, men slik skattyter oppfatter regelverket kan tidspunktet for aktiveringsplikt for pådratte kostnader oppstå på et tidligere tidspunkt. 

Usikkerheten oppstår til dels som et resultat av utformingen av bestemmelsen. Bestemmelsen knytter konkret fradragsrett til tidspunktet for aktiveringsplikt, fremfor etablerte prinsipper for fastsettelse av tidspunkt for avskrivningsadgang. Dette skaper en grad av usikkerhet knyttet til fastsettelsen av tidspunktet for når aktiveringstidspunktet anses å foreligge. Etter vårt syn finner en heller ikke tilstrekkelig veiledning i rettskildene, da det nærmere innholdet i aktiveringsbegrepet ikke har hatt vesentlig selvstendig betydning ift alminnelig inntektsskatt.  

Skattelovens hovedregel er at avskrivninger på ervervede driftsmidler starter ved levering som er tidspunktet for når risikoen for kontraktsgjenstanden går endelig over fra selger til kjøper. Det kan derfor synes nærliggende å ta utgangspunkt i leveringstidspunktet ved fastsettelse av tidspunkt for aktiveringsplikt. Et slikt utgangspunkt for vurderingen synes imidlertid å harmonere dårlig med formålet med innføringen av kontantstrømskatten, og synes, blant annet, ikke å ta høyde for den konkrete utformingen av bestemmelsen, hvor tidspunktet for fradragsføring primært knytter seg til tidspunktet for aktiveringsplikt.  

At fastsettelse av tidspunktet for aktiveringsplikt kan ha selvstendig betydning og skille seg fra tidspunktet for avskrivningsadgang synes lagt til grunn i skatteetatens uttalelser, blant annet inntatt i Skatte-ABC, hvor det er forutsatt at aktiveringsplikten med korresponderende fradragsføring av kostnader i grunnrenteinntekten kan inntre forut for endelig levering av det enkelte driftsmiddel (og avskrivningsadgangen utløses), en løsning som synes i tråd med formålet med innføring av kontantstrømskatten. At tidspunktene ikke er sammenfallende, er også lagt til grunn i bl.a. forarbeidene til innføring av grunnrenteskatt på landbasert vindkraft. Mer om dette i det følgende. 

Skattyter er overordnet av den oppfatning at aktiveringsplikten kan inntre tidligere enn avskrivningsadgangen, og at retten til direkte fradragsføring av kostnader i en utbyggingsfase kan inntre forut for endelig levering av kontraktsgjenstanden. Likevel foreligger det tilstrekkelig med usikkerhet knyttet til vurderingen, som aktualiserer behovet for en anmodning om bindende forhåndsuttalelse.» 

Innsenders vurderinger siteres i det følgende: 

“Eier av kraftverk i Norge med påstemplet merkeytelse på minst 10 000 kVA er grunnrenteskattepliktig av grunnrenteinntekt beregnet for det enkelte kraftverk etter reglene i skatteloven § 18-3. Utgangpunktet for beregningen av grunnrenteinntekt er beregnet brutto salgsinntekt med tillegg og fradrag for ulike inntektsposter og kostnadsposter. 

Bestemmelsen som regulerer kontantstrømskatt er inntatt i skatteloven § 18-3, tredje ledd a) nr. 5, hvor det fremgår at «[i] beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt kan inntektsårets kostnader som ellers er aktiveringspliktige, fradragsføres umiddelbart i stedet for å avskrives». 

Av forarbeidene, Prop. 1 LS (2020-2021) s. 161 fremgår det at ordlyden i bestemmelsen «ellers er aktiveringspliktige» og «i stedet for å avskrives» er ment å gi anvisning på tidspunktet forfradragsføringen, og at hensikten var at skjæringstidspunktet skulle samsvare med allerede etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten ved at fradraget blir aktuelt i det året kostnaden blir aktiveringspliktig. Uttalelsen i forarbeidene gir dermed ingen videre rettledning knyttet til fastsettelse av tidspunktet for når en kostnad er aktiveringspliktig, men legger til grunn at fradragsrett først foreligger når aktiveringsplikten foreligger, som i utgangspunktet kan utledes direkte av bestemmelsen. 

Tidspunkt for aktivering i sin alminnelighet er regulert av skatteloven § 14-30 og henvisninger til denne fra bestemmelser om avskriving. Det heter der at et driftsmiddel anses ervervet ved «levering». Ved utbygging må man normalt se hen til når risiko, kontroll og avkastning på de elementene som inngår i byggeprosjektet er gått over på skattyter, typisk fastsatt i avtalens bestemmelser om kjøpers overtakelse og/eller i særskilte overtakelsesprotokoller. Det er imidlertid en forutsetning at partenes praksis er i samsvar med avtalens bestemmelser. Ved egentilvirkning anses driftsmiddelet ervervet iht. skatteloven § 14-30 «når det er ferdig». 

Det kreves ikke at et levert driftsmiddel er tatt i bruk for at det skal være avskrivbart. Det er også uten betydning når betaling finner sted. 

Slik det fremgår av bestemmelsen i skatteloven § 18-3 (3), nr. 5, må det foreligge en kostnad som ikke er direkte fradragsberettiget etter de ordinære skattereglene, men kostnaden må være av en slik karakter at den normalt er aktiveringspliktig. Aktiveringsplikt er en forutsetning for avskrivningsadgang, men tidspunktet for aktiveringsplikt og avskrivningsadgang er ikke nødvendigvis sammenfallende. At tidspunktene ikke er sammenfallende bekreftes i forarbeidene til innføring av grunnrenteskatt på landbasert vindkraft, Prop. 2 LS (2023-2024). I pkt. 5.7.2, uttales det følgende: 

«[o]rdene «i stedet for å avskrives» bør likevel ikke inntas i den foreslåtte, nye skatteloven § 18- 10 tredje ledd nr. 5 første punktum. Dette fordi det har vært reist spørsmål om avskrivbarhet er et vilkår for umiddelbar fradragsføring. Departementet presiserer at avskrivbarhet ikke er et vilkår for umiddelbar fradragsføring, verken for vannkraft eller landbasert vindkraft» (vår uthevning) 

Samt at «[m]ed kontantstrømskatt og direkte fradrag vil selskapene dermed få tidligere fradrag for nye investeringer enn det som følger av avskrivningsreglene for alminnelig selskapsskatt» (vår uthevning). 

Selv om man kan legge til grunn at fradragsrett etter kontantstrømmodellen kan oppstå uavhengig av om avskrivningsadgangen er til stede, gir ikke bestemmelsen eller forarbeidene nærmere veiledning knyttet til spørsmålet om når aktiveringsplikten oppstår. 

Bestemmelsen som regulerer Kontantstrømskatten, må etter vårt syn sees i sammenheng med «friinntekts- bestemmelsen» som fremgår av skatteloven § 18-3, tredje ledd, bokstav b. Ved innføring av kontantstrømskatteberegning av grunnrenteinntekten falt formålet med friinntekten i praksis bort, ved at det nå fremgår av skatteloven § 18-3, bokstav b at «[k]ostnader til driftsmidler som omfattes av § 18-3, tredje ledd, bokstav a nr. 5 første punktum, inngår ikke ved beregningen av fradrag etter første punktum». For det tilfellet at man velger å fradragsføre investeringskostnader for driftsmidler i grunnlaget for grunnrenteinntekten umiddelbart (kontantstrømskatten), vil ikke kostnadene til slike driftsmidler inngå ved beregningen av friinntekt. 

Slik vi ser det er tidspunktet for fradragsføring av kostnader i grunnrenteinntekten, og tidspunktet for når en kostnader skal/skulle medtas ved beregning av friinntekten, sammenfallende. Det fremgår av sktl. § 18-3, tredje ledd, bokstav b at: 

«Ved beregning av fradrag etter første punktum blir kostnader som skal behandles som en del av kostprisen for driftsmidler som nevnt, å hensynta fra og med det inntektsår det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden.» (vår uthevning) 

Det sentrale spørsmålet er når det har oppstått en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden. Som nevnt kan dette være på et tidspunkt som ligger forut for tidspunktet for når driftsmiddelet kan avskrives. Dette finner man ytterligere støtte for i forarbeidene utarbeidet i forbindelse med innføring av friinntektsbestemmelsen, Ot.prp. nr. 1 (2006-2007), hvor det fremgår at «[k]ostnadene vil kunne være relevante ved beregning av friinntekt uavhengig av om tidspunktet for avskrivningsadgang etter skatteloven § 14-30 er inntrådt» (vår uthevning). 

Formålet med beregning av friinntekt av investeringskostnader var begrunnet i nøytralitetshensyn. Det samme må gjelde formålet med kontantstrømskatten som ble innført som et alternativ, men i praksis en erstatning, for friinntekten. Av Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 8.3 fremgår det at: 

«Formålet med reglene om friinntekt i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b er å skjerme normalavkastningen i vannkraftverk mot grunnrenteskatt. Grunnrenteskatten skal virke nøytralt i forhold til investeringsbeslutninger. Allerede når skattyter pådrar seg investeringskostnader, avskjæres skattyters muligheter for alternativavkastning av investeringer i kraftverk.» (vår uthevning) 

Vurderingen av når det foreligger en ubetinget betalingsforpliktelse til å innfri en gitt kostnad, må bero på en tolkning av de konkrete avtalene. 

Formålet med innføring av Kontantstrømskatten var at grunnrenteskatten skal virke nøytralt på investeringsbeslutninger og at beskatningen skal følge kontantstrømmene. Basert på formålsbetraktninger tilsier det at den samme normen for tidfesting bør legges til grunn både forfriinntekten og kontantstrømskatten. 

En slik tilnærming synes også å være i tråd med skattemyndighetenes egne standpunkter. I flere sammenhenger har det vært argumenter for at kostnader for kontantstrømskatteformål skal tidfestes når det foreligger investeringer som har varig verdi i fremtidige inntektsår, eller når det er mottatt noe av varig verdi. En slik forståelse understøttes av uttalelsene i Prop. 2 LS (2023-2024), hvor det legges til grunn at selskapene vil kunne oppnå tidligere fradragsføring for nye investeringer enn det som følger av avskrivningsreglene for alminnelig selskapsskatt. Legger man til grunn tidspunktet for endelig levering, i form av den formelle kontraktsfestede risikoovergangen, ved fastsettelse av tidspunktet for aktiveringsplikt, vil skattyter i praksis ofte være avskåret for tidligere adgang til fradragsføring av investeringskostnader. 

Skatteetatens syn på spørsmålet fremgår av Skatte-ABC 2024 s. 843, hvor det fremgår at: 

«Fradrag for investeringskostnadene skal skje det året kostnaden blir aktiveringspliktig ved beregningen av alminnelig inntekt. Dette vil være når det er mottatt noe som har «varig verdi» utover inntektsåret for skattepliktige. (…) Ved aktivering av investeringer i driftsmidler som tilvirkes over flere år, foreligger det et ombytte av verdier fortløpende: Vederlaget tilsvarer verdien av tilvirkningsprosjektet på samme tidspunkt. Aktiveringspliktige investeringer i driftsmidler må skilles fra forhåndsbetalinger. Med forhåndsbetalinger siktes det til betalinger som ligger i forkant av prosjektets fremdrift, i motsetning til delbetalinger som samsvarer med prosjektets fremdrift. Forhåndsbetalinger klassifiseres dermed som en fordring, og kommer ikke til fradrag i grunnlaget for grunnrenteinntekten da den ikke er knyttet til kraftproduksjonen, jf. Sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3.» (vår uthevning).

Betalinger som ikke er knyttet til fremdriften av prosjektet, men ligger i forkant, anses som forhåndsbetalinger som ikke gir grunnlag for fradrag i grunnrenteinntekten. Slike betalinger er ikke knyttet til oppnådde milepæler, og har ingen tilknytning til overføring av eiendomsrett for kontraktsgjenstanden. Skatteetatens uttalelse i Skatte-ABC (over) er nærliggende å forstå slik at skatteetaten er av den oppfatning at det foreligger løpende aktiveringsplikt for betalinger som foretas i tråd med fremdrift, hvor i tillegg eiendomsretten til arbeidet er overført. Ettersom det er i slike tilfeller det mottas noe av «varig verdi» for skattyter, utover inntektsåret. 

Som nevnt er det skattyters oppfatning at tidspunktet for når det foreligger aktiveringsplikt knyttet til investeringskostnadene må bero på en konkret vurdering av avtalene og partenes praktisering av disse, for å kunne angi på hvilket tidspunkt det har oppstått en ubetinget forpliktelse for å innfri kostnaden, og man har mottatt noe av varig verdi. En forutsetning for aktiveringsplikt er at betalinger følger prosjektets fremdrift, og ikke ytes på forhånd, da det i slike tilfeller ikke foreligger løpende ombytte av verdier og ingen overføring av risiko fra selger til kjøper (levering).”

2. Innsenders skattemessige vurderinger

Følgende siteres fra innsenders skatterettslige vurderinger:

“4.1 Innledning  

I forbindelse med utbygging av B kraftverk bygger som nevnt avtalene som skal inngås med de ulike entreprenørene på kontraktstandardene NS 8405:2008, NS 8407:2011 og Kontraktsbestemmelser for levering og montering av elektromekanisk utstyr (KOLEMO 3.2). Avtalene som vil inngås bygger på de nevnte standardene, men det er for alle kontraktene avtalt noen avvik fra standardene som er inntatt i avtaledokumentene, som ikke er direkte relevante for problemstillingen. 

4.2 Skattemessig behandling av kostnader som pådras etter NS 8405:2008 

Standardkontrakten NS 8405:2008 benyttes i de tilfeller hvor selskapet selv er byggherre, og det er engasjert en egen entreprenør til å utføre arbeidet på vegne av byggherren. 

Hva gjelder regulering av betaling i kontrakten, kan entreprenøren etter avtalens pkt. 28.1 «etter hvert som utførelsen skjer, kreve avdrag av kontraktssummen. Avdrag kan kreves på grunnlag av det som er utført, og det som er tilført byggeplassen av materialer og varer for å innbygges». Når visse milepæler er oppnådd (leverte mengder) har selskapet en ubetinget forpliktelse til å innfri kostnadene. Disse betalingene vil følge fremdriften i prosjektet. Betalingene fra selskapet vil reelt være knyttet til den faktiske fremdriften, og ikke bare i henhold til forhåndsfastsatte tidspunkt uten tilknytning til fremdrift for øvrig. Fra selskapets side er det forutsatt at selskapet selv vil ha en løpende oppfølging av kontraktsarbeidene på stedet, for å sørge for at betalingene følger faktisk fremdrift. 

Etter avtalen pkt. 40.1. fremgår det at eiendomsrett til «[k]ontraktsarbeidet blir byggherrens eiendom etter hvert som det utføres. Materialer som er tilført byggeplassen, og som skal bygges inn, blir byggherrens eiendom når han har betalt for dem». 

Den formelle risikoen til kontraktsgjenstandene overføres etter avtalen først ved overtakelse. Av pkt. 17 i NS- standarden fremgår det at «[i]nntil overtakelse har funnet sted, bærer entreprenæren risikoen formaterialer og det som til enhver tid er utført av kontraktsarbeidet». Ved overtakelse er det altså regulert at risikoen for kontraktsarbeidet går over fra entreprenøren til byggherren. Etter pkt. 32.1 i standarden skjer den formelle overtakelsen samlet for hele kontraktsarbeidet, ved overtakelsesforretning. 

I lys av skatteetatens uttalelse i Skatte-ABC 2024, er selskapet av den oppfatning at betalingene som foretas etter entreprisekontrakten ikke vil være å anse som forhåndsbetalinger, ettersom de vil samsvare med prosjektets fremdrift. Etter avtalen foreligger det en forpliktelse til å foreta betalinger etter hvert som utførelsen skjer. 

Slik selskapet vurderer det, sett i lys av uttalelser i forarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 8.3, og i samsvar med skatteetatens uttalelser, vil det foreligge aktiveringsplikt for investeringskostnader på det tidspunkt hvor selskapet har en ubetinget forpliktelse til å dekke kostandene, og kostnadene innfris i tråd med fremdriften til prosjektet. Legger man til grunn tidspunktet for endelig overtakelse for fastsettelse av aktiveringsplikten, vil skattyter være avskåret for tidligere adgang til fradragsføring av investeringskostnader. En slik forståelse av regelverket synes ikke å ivareta de ønskede virkningene og de bærende hensynene ved innføring av kontantstrømmodellen, fullt ut. Selskapet har en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnadene etter avtalen når avtalte milepæler er oppnådd. Eiendomsretten overdras også løpende etter hvert som arbeidet utføres, og slik mottar selskapet noe av varig verdi. En slik løsning harmonerer også med formålet med kontaktstrømskatten, at beskatningen skal følge kontantstrømmene. Det foreligger etter avtalen et løpende ombytte av verdier.”

3. Skattekontorets vurderinger

- Innledning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas i det følgende, ta stilling til når tidspunktet inntrer for fradrag i kontantstrømskatten for byggekostnader i prosjekt for utbygging av B kraftverk.

Avgjørende for vurderingen er når aktiveringsplikten i tilvirkningsprosjekter inntreffer, når utbyggingsprosjektet går over flere inntektsår og kostnadene pådras parallelt med fremdriften i prosjektet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til om den enkelte kostnaden er aktiveringspliktig, men forutsettes i det følgende at den er det. Det tas heller ikke stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved byggeprosjektet ut over spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

- Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 18-3 (3) gir fra og med 1. januar 2021 adgang til direkte fradrag for investeringer som "ellers er aktiveringspliktige", jf. bokstav a nr. 5.

Fradragsretten gjelder for investeringskostnader som er aktiveringspliktige i grunnlaget for alminnelig inntekt, og knyttet til kraftproduksjonen. Det omfatter investeringer både for nye kraftverk, for reinvesteringer og for opprustning og utvidelse av eksisterende kraftverk.

I forarbeidene til bestemmelsen uttaler departementet at skjæringstidspunktet for utgiftsføring skal samsvare med allerede etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten, og at fradraget gis i det inntektsåret kostnaden blir aktiveringspliktig jf. Prop. 1 LS (2020-2021) punkt 7.5.4;

"Investeringer og oppgraderinger i vannkraftanlegg foregår ofte over flere år. Ved umiddelbar utgiftsføring av nye investeringskostnader må det tas stilling til om fradraget skal gis parallelt med prosjektets fremdrift, i betalingsåret eller når prosjektet er ferdig. Departementet legger til grunn at det er mest hensiktsmessig om fradraget gis parallelt med den skattemessige aktiveringen av investeringer. Det innebærer at skjæringstidspunktet for utgiftsføringen skal samsvare med allerede etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten, og fradraget gis det året kostnaden blir aktiveringspliktig" (vår understrekning) 

De etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten knytter seg til når skattyter mottar noe av varig verdi som vil påvirke den skattepliktige inntekten, jf. Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett 9. utgave 2021 s. 209:

“Spørsmålet er om vederlaget med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret – eller, kortere og mer upresist uttrykt, om det har varig verdi for skattyteren (men «varig verdi» er ikke lovens uttrykk, og det kan derfor ikke trekkes rettslige slutninger fra det).”

Den skattepliktiges formuesstilling reduseres ikke i inntektsåret det mottas en varig verdi, og det oppofres derfor ingen kostnad. Regnskapsrettslig reflekteres dette ved at den anskaffede gjenstanden må føres opp som en eiendel i balansen, se Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett 9. utgave 2021 s. 204.

Tidspunktet for når skattyter mottar noe av varig verdi og dermed når aktiveringsplikten inntreffer, er ikke regulert direkte i skatteloven.

Likevel kan bestemmelsen om friinntekt i § 18-3 (3) bokstav b, som bygger på samme tidfestingsprinsipp som for kontantstrømordningen, gi veiledning på spørsmålet om når aktiveringsplikten inntreffer. Etter ordlyden skal kostnader inngå som en del av kostprisen "fra og med det inntektsår det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden". I forarbeidene ot.prp.nr.1 (2006-2007) på side 99 fremgår det følgende:

"Om kostnadene skal inngå i kostprisen blir å avgjøre etter skattelovens alminnelige regler, jf. skatteloven § 6-1. Slik aktiveringsplikt vil i prinsippet inntre på det tidspunkt kostnadene er realisert, det vil si når det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, sml. skatteloven § 14-2 annet ledd."(vår understreking).

Situasjonen for kraftselskapene er at kostnadene ofte må aktiveres i flere år før tidspunktet for avskrivning har kommet. Dette beror på om skattyters ubetingede forpliktelse til å dekke eller innfri kostnadene inntreffer i takt med fremdriften i prosjektet.

Et slikt tilfelle illustrerer også at aktiveringstidspunktet inntreffer uavhengig av avskrivningsadgangen. Det fremgår av de sistnevnte forarbeider at

"[k]ostnadene vil kunne være relevante ved beregning av friinntekt uavhengig av om tidspunktet for avskrivningsadgang etter skatteloven § 14-30 er inntrådt".

Videre viser Skattekontoret til forarbeidene til petroleumsskatteloven av 1986-1987, jf. Ot.prp.nr.3 (1986–1987) avsnitt 4.1. Etter lovforslaget skulle avskrivning for driftsmidler starte når aktiveringsplikten inntraff. Hensikten var å gjøre investeringer mer lønnsomme. Om tidspunktet for fradrag skriver departementet følgende:

“Departementet foreslår derfor å endre reglene i petroleumsskatteloven § 3 b slik at avskrivning kan påbegynnes i investeringsåret, i stedet for når det nye anlegg tas i ordinær bruk. […] For innkjøpte ytelser mv. er dette normalt det tidspunkt da det har oppstått (er stiftet) en betalingsforpliktelse. […] Etter forslaget er starttidspunktet for avskrivning knyttet til det år det enkelte erverv av driftsmiddel skjer. Dette vil også være det år kostprisen for driftsmiddel, eller en del av slik kostpris, skal aktiveres.” (vår utheving)

Aktiveringsplikten knyttes her til tidspunktet det har oppstått en betalingsforpliktelse. Dette innebærer at betalingstidspunktet ikke er avgjørende for tidspunktet for aktivering.

I Skatte-ABC punkt K-6-10.21.10 “Umiddelbart fradrag for investeringskostnader (kontantstrømskatt)” er det lagt til grunn at det ved aktiveringspliktige investeringer i driftsmidler som tilvirkes over flere år, foreligger et ombytte av verdier forløpende. Videre trekkes det en grense mot forhåndsbetalinger som ikke gir grunnlag for fradrag i kontantstrømordningen. Om dette skrives det følgende:

“Aktiveringspliktige investeringer i driftsmidler må skilles fra forhåndsbetalinger. Med forhåndsbetalinger siktes det til betalinger som ligger i forkant av prosjektets fremdrift, i motsetning til delbetalinger som samsvarer med prosjektets fremdrift. Forhåndsbetalinger klassifiseres dermed som en fordring, og kommer ikke til fradrag i grunnlaget for grunnrenteinntekten da den ikke er knyttet til kraftproduksjonen, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 3.”

Oppsummert legger skattekontoret til grunn at aktiveringsplikten inntreffer parallelt med skattyters ubetingede plikt til å dekke eller innfri kostnaden. I et tilvirkningsprosjekt vil denne betalingsforpliktelsen kunne inntreffe i tråd med fremdriften i prosjektet, og slike beløp vil derfor kunne fradragsføres underveis i byggeprosessen. Betalinger som forskutterer aktiveringsplikten klassifiseres som en fordring, og gir ikke grunnlag for fradrag.

- Drøftelse

Skattekontoret skal ta stilling til om milepælsbetalinger som følger fremdriften i byggeprosjektet B kraftverk kan fradragsføres i kontantstrømskatten underveis i byggeprosessen. Utgangspunktet for vurderingen er innsenders beskrivelse av avtalegrunnlaget NS 8405:2008 som skal inngås med hovedentreprenør.

I avtalegrunnlaget er det vist til pkt. 28.1 som regulerer når entreprenøren kan stifte en betalingsforpliktelse overfor byggherren:

“Avdrag kan kreves på grunnlag av det som er utført, og det som er tilført byggeplassen av materialer og varer for å innbygges”.

Basert på dette punktet presiserer innsender at betalingene reelt vil være knyttet til den faktiske fremdriften i prosjektet, og ikke bare i henhold til forhåndsfastsatte betalingstidspunkt. Dette forutsetter at selskapet selv har en løpende oppfølging av det som er tilvirket i prosjektet.

Skattekontoret forstår dette slik at byggherren mottar varige verdier løpende i takt med fremdriften i byggeprosjektet, mot at det stiftes en ubetinget plikt til å dekke eller innfri kostnaden. Aktiveringsplikten vil i et slikt tilfelle inntreffe parallelt med milepælsbetalingene.

Innsender viser til at overgangen for den formelle risikoen, som etter avtalegrunnlagets pkt. 17 inntreffer ved ferdigstillelse av prosjektet, ikke medfører at milepælsbetalingene klassifiseres som forhåndsbetalinger. Skattekontoret legger til grunn at den formelle risikoens overgang ikke er avgjørende i vurderingen av om aktiveringsplikten har inntruffet.

Skattekontoret har på bakgrunn av det fremlagte faktum, og med de forutsetninger som er tatt, kommet til at aktiveringsplikten inntreffer parallelt med milepælsbetalingene i forbindelse med utbyggingen av B Kraftverk. De aktiveringspliktige utbyggingskostnadene vil være fradragsberettiget underveis i byggeprosessen i den grunnrenteskattepliktige inntekten.

4. Konklusjon

Skattekontoret har kommet til at milepælsbetalinger som i tråd med avtalegrunnlaget NS 8405:2008 følger fremdriften i byggeprosessen av B kraftverk, kan aktiveres i inntektsåret betalingsforpliktelsen stiftes. Milepælsbetalingene kan da fradragsføres i grunnrenteinntekten det året kostnaden aktiveres, jf. § 18-3(3) a nr. 5.