Tidspunktet for fakturering av entreprisearbeider - Prosjektmodellen - Merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a

Innsenders fremstilling av faktum

«Relevant faktum

A-prosjektet

A-prosjektet omfatter en transformasjon av et tidligere næringsområde på […]. Eiendommen var opprinnelig eid av A AS, men er nå fisjonert ut i flere SPV’er, det vil si eiendomsselskaper som har som formål å være byggherre for ulike deler av utbyggingsprosjektet. I prosjektet tar man sikte på å utvikle en ny bydel som primært vil bestå av boliger, men som også vil omfatte næringsarealer og offentlige utearealer. Prosjektet innebærer i stor grad at det vil bli oppført nybygg, men det vil også skje en bevaring og videreutvikling av eksisterende bygningsmasse med kulturhistorisk verdi.

Reguleringsplanen legger til rette for oppføring av […] boliger. Planen omfatter i tillegg etablering av enkelte næringsarealer og en sammenhengende sjøfront og øvrige arealer som skal være tilgj      engelige for allmennheten. Området er planlagt utviklet som et kollektiv- og miljøvennlig boligområde med redusert bilbruk og gode forbindelser til øvrig infrastruktur. Salgsstart for første byggetrinn er planlagt i […].

Nærmere om entreprenør A sin rolle i utbyggingsprosjektet

Som nevnt i punkt 3.2 er A-konsernet strukturert slik at ulike deler av tomten eies av ulike SPV’er. Disse SPV’ene vil være byggherrer for byggene som skal oppføres på de ulike tomtene.

Som omtalt innledningsvis planlegger A-Holding å etablere entreprenørselskapet A. Dette selskapet skal være entreprenøren i prosjektet, og vil inngå entrepriseavtaler med de ulike SPV’ene som skal være byggherrer for ulike bolig- og næringslokaler i prosjektet.

Entreprenør A vil inngå entreprisekontrakt med en ekstern entreprenør (det vil si en entreprenør utenfor A-konsernet) for oppføring av bolig- og næringsbygg på de enkelte tomtene. Sannsynligvis vil man benytte standardkontrakten NS 8407, som er en totalentreprisekontrakt, mellom den eksterne entreprenøren og entreprenør A. Dette innebærer at entreprenørens arbeider vil leveres løpende i takt med fremdriften i prosjektet, og at entreprenøren vil fakturere entreprenør A fortløpende med merverdiavgift.

Entreprenør A vil inngå tilsvarende entreprisekontrakter med de relevante SPV’ene for oppføring av boligbyggene på de enkelte tomtene. Det vil også legges opp til bruk av standardkontrakten NS 8407 mellom entreprenør A og SPV’ene, men disse kontraktene vil tilpasses slik at kontrakten vil utgjøre en «complete contract». Dette innebærer at avtalen utformes slik at den i utgangspunktet «speiler» avtalen entreprenør A har med den eksterne underentreprenøren (en såkalt «back-to-back»-løsning), noe som blant annet vil innebære at de krav byggherre-SPV’ene kan reise overfor entreprenør A vil være de samme som entreprenør A kan reise overfor underentreprenøren. Det vil imidlertid bli avtalt at entrepriseavtalene mellom entreprenør A og SPV’ene skal ha andre leverings- og faktureringsbestemmelser enn entreprenør A sine avtaler med underentreprenøren. Det vil bli avtalt at entreprenør A kun skal utstede én samlet sluttfaktura til SPV’ene ved fullføring av det enkelte byggeprosjekt, og at SPV’ene først skal betale entreprenør A på fullføringstidspunktet. Det vil videre bli avtalt at overlevering av resultatet av byggearbeidene skal overleveres fra entreprenør A til SPV’ene først ved fullføring og at entreprenør A frem til fullføring skal ha eierskap til resultatet av byggearbeidene.

Det ovennevnte innebærer at entreprenør A og SPV’ene vil avtale at entreprisearbeidene skal leveres samlet på fullføringstidspunktet, og at entreprenør A skal beholde eiendomsretten til byggene og materialene som er inkorporert i disse frem til fullføringstidspunktet. SPV’ene vil dermed først overta eiendomsrett og risiko ved fullføring. Før dette tidspunktet ligger risiko for skader mv. på entreprenør A. Entreprenør A vil tegne forsikring mot skader på bygget i byggeperioden.

Det vil bli avtalt at entreprenør A først skal fakturere SPV’ene med utgående merverdiavgift for hele entreprisesummen ved fullføring av det enkelte bygg.

SPV’ene og entreprenør A vil avtale at SPV’ene skal etablere en kassekreditt i entreprenør A sitt navn hos en bank/finansieringsinstitusjon. SPV’ene vil trolig stille sine eiendommer som sikkerhet overfor banken/finansieringsinstitusjonen. Entreprenør A skal kunne trekke på denne kassekreditten i byggeperioden, og vil kunne benytte midler derfra til å betale sin underentreprenør. SPV’ene skal bære kostnadene ved å etablere og stille kassekreditten tilgjengelig for entreprenør A og vil i denne forbindelse betale renter.

Entreprenør A vil beregne et påslag på sin egen entreprisekostnad som trolig vil ligge i størrelsesorden 2–3 %. Man vil forsikre seg om at påslaget som oppkreves er tilstrekkelig stort til å dekke entreprenør A sine direkte og indirekte/administrative kostnader og en viss fortjeneste. Skatteetaten kan legge til grunn for sin vurdering at entreprenør A vil drive næringsvirksomhet, og dermed vil oppfylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for sin entreprisevirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.»

Innsenders spørsmål til Skatteetaten

Skal entreprenør A fakturere SPV’ene med utgående merverdiavgift først ved fullføring av byggene som entreprenør A skal oppføre?

Innsenders avgiftsrettslige vurdering

«Som det fremgår av faktumbeskrivelsen i punkt 3, planlegger entreprenør A å inngå entrepriseavtaler med byggherre-SPV’er på såkalte complete contract-vilkår, noe som innebærer at fakturering og betaling først skal finne sted når det enkelte byggeprosjekt er fullført. Det vil videre bli avtalt at overleveringen av resultatet av byggearbeidene først skal skje ved fullføring, og at entreprenør A i byggeperioden skal ha eierskap til og bære risikoen for arbeidene, herunder materialer som inkorporeres i byggene som er under oppføring.

Som det fremgår av rettskildegjennomgangen i punkt 5.2.1 ovenfor, foreligger det på avgiftsrettens område et generelt forbud mot forskuddsfakturering, det vil si fakturering for varer/tjenester som ennå ikke er levert, med merverdiavgift. Siden det vil bli avtalt mellom entreprenør A og SPV’ene at levering av byggearbeidene først skal finne sted ved fullføring, vil eventuell betaling fra SPV’ene til entreprenør A før fullføringstidspunktet være å anse som rene forskudd, noe som etter vårt syn vil innebære at det ikke skal beregnes merverdiavgift på beløpene.

Entreprenør A vil disponere en kassekreditt som SPV’ene vil stille til disposisjon for entreprenør A, og det må vurderes om dette kan anses som en form for «delbetaling» fra SPV’ene til entreprenør A. Etter vårt syn vil dette ikke være tilfelle. En «delbetaling» må etter vårt syn forutsette at de varene/tjenestene som inngår i entreprisearbeidene er blitt levert fra entreprenør A til SPV’ene, og leveringen vil som nevnt først skje ved fullføring av de enkelte byggene. Dermed tilsier de rettskildene vi har omtalt i punkt 5.2.1 ovenfor klart at entreprenør A først skal oppkreve utgående merverdiavgift fra SPV’ene når betaling skjer, og salgsdokument/faktura utstedes, på fullføringstidspunktet

Vi vil understreke at løsningen det legges opp til er fullt ut i samsvar med hensynene bak bokføringsforskriften § 8-1-2a som omtales i punkt 5.2.1 ovenfor, som er en videreføring av tidligere bokføringsregler som også åpnet for complete contract løsninger der betaling og avgiftsberegning først skjer på fullføringstidspunktet. Det er en ønsket løsning fra lovgivers side at entreprenører skal kunne utsette sin avgiftsberegning frem til fullføringstidspunktet i tilfeller der levering og betaling først skjer på dette tidspunktet. I dette ligger det naturligvis enkelte likviditetsfordeler, ved at entreprenøren kan fradragsføre inngående merverdiavgift løpende, men først skal beregne utgående merverdiavgift ved fullføring. Dette er en konsekvens av reglene som lovgiver åpenbart har vært innforstått med og har ønsket å åpne for.

Vi vil i denne forbindelse også påpeke at løsningen det legges opp til ikke innebærer noe avgiftstap for staten. Tvert imot vil staten få høyere avgiftsinntekter enn om entreprenør A sin underentreprenør hadde inngått entrepriseavtaler direkte med byggherre-SPV’ene. Dette skyldes at entreprenør A ved fakturering til SPV’ene vil beregne seg et påslag i forhold til egen innkjøpspris fra underleverandøren. Dette påslaget vil måtte inngå i entreprenør A sitt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, og dette vil medføre at staten får innbetalt mer utgående merverdiavgift enn om løsningen ikke hadde vært benyttet. Da mesteparten av de byggene entreprenør A vil oppføre vil utgjøre boliger, og byggherre-SPV’ene derfor ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift, vil løsningen medføre reelle økte avgiftsinntekter for staten.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at det vil være korrekt av entreprenør A å avvente beregning av utgående merverdiavgift frem til byggene blir fullført/levert og betaling/fakturering finner sted.»

Innsenders merknader til etterspurte opplysninger

Skatteetaten etterspurte flere opplysninger om betingelsene for kassekreditten som SPVene skal etablere i entreprenør As navn.

Innsenders merknader:

«Når det gjelder den planlagte kassekreditten, vil vi presisere at det er SPV’ene som vil være debitorer overfor banken. SPV’ene vil dermed dekke rente- og eventuelle etableringskostnader knyttet til kassekreditten, og det antas også at SPV’ene vil stille sine eiendommer som sikkerhet for kreditten. Entreprenør A vil ikke være debitor overfor banken og vil ikke pådra seg finansierings- eller rentekostnader knyttet til kassekreditten. Videre presiserer vi at bruken av kassakreditten ikke er knyttet til overlevering eller betaling for entreprisearbeider/bygg som er levert fra entreprenør A til SPV,ene, da overleveringen av bygg først vil skje ved fullføringen. Kassekredittordningen innebærer dermed ikke at det skjer noen betaling for entreprisearbeider som leveres fra entreprenør A til SPV’ene før ferdigstillelse av prosjektet.»

Skatteetatens vurderinger

Relevant regelverk

Hovedregelen for avgiftsperiodisering ved omsetning av varer og tjenester er at merverdiavgiften skal oppgis i avgiftsmeldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. Salgsdokumentasjon for en avgiftspliktig omsetning kan imidlertid ikke utstedes før ved levering av varen eller tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 tredje ledd.

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon. Det fremgår av forskrift til merverdiavgiftsloven § 15-10 at bestemmelser til utfylling av § 15-10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I bokføringsforskriften § 5-2-2 er det fastsatt at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering.

I bokføringsforskriften § 8-1-2a er det imidlertid gitt særskilte regler for tidspunkt for utstedelse av salgsdokument innenfor bygge- og anleggsvirksomhet. Bestemmelsen lyder slik:

«Salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.

Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift.»

Skatteetaten viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse Utstedelse av salgsdokument i bygge- og anleggsvirksomheten – Avregning av forskudd, avgitt 29. august 2022.

Her står følgende om bakgrunnen for særregelen i § 8-1-2a for bygge og anleggsbransjen:

«Den 16. juni 2020 sendte Finansdepartementet på høring et forslag om å endre tidspunktet for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, regulert i bokføringsforskriften § 8-1-2a. De nye reglene skulle bidra til å redusere entreprenørenes likviditetsbelastning ved omtvistede krav.

Regelforslaget innebar at bransjen kunne velge mellom å fakturere iht. fremdriften i bygge- og anleggsarbeidet eller utsette fakturering til arbeidene er fullført.

Forslaget innebar også at dersom det ble mottatt delbetaling, ville det oppstå en plikt til å utstede salgsdokument i samsvar med fremdriften på arbeidet.»

I lovforarbeidene Prop. 1 LS (2020-2021) punkt 9.4.5, følges forslagene fra høringsnotatet opp, og følgende fremgår:

«Dersom entreprenøren mottar et forskudd eller en delbetaling uten at det er utstedt faktura, oppstår det spørsmål om dette utløser faktureringsplikt for forskuddet eller delbetalingen. Departementet foreslår at det oppstilles en plikt til å utstede faktura dersom det mottas en delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden. Det understrekes at mottak av én eller flere delbetalinger ikke vil utløse en generell plikt til å fakturere øvrig arbeid i samsvar med fremdriften. Det vil bli inntatt en bestemmelse med dette innholdet i bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd. Rene forskudd vil fortsatt verken gi rett eller plikt til å utstede salgsdokument»

I nevnte prinsipputtalelse fremgår også hva som menes med forskudd:

«Skattedirektoratet legger til grunn at «rene forskudd» må forstås som finansielle forskudd. Et finansielt forskudd innebærer ikke betaling for leverte varer og tjenester, og innebærer dermed ingen omsetning, hvor det oppstår plikt til å utstede salgsdokument. På det senere tidspunktet bygge- eller anleggsarbeidet starter, må det derimot utstedes salgsdokument etter bestemmelsen i bokføringsforskriften § 8-1-2 a annet ledd, for den delen av forskuddet som tilsvarer fremdriften i perioden. Denne delen av forskuddet blir da å anse som en delbetaling for bygge- eller anleggsarbeidet, jf. § 8-1-2a annet ledd.

Skattedirektoratet kan ikke se at verken forarbeider eller formålet med endringene i bokføringsforskriften - motvirke likviditetsbelastning ved omtvistet krav - tilsier at det skal skilles mellom tilfeller hvor betalingen mottas i forkant av bygge- eller anleggsarbeidene, og tilfeller hvor betalingen mottas underveis i bygge- eller anleggsperioden.

Det kan tenkes at det mottas delbetalinger som dels innebærer betaling for utførte arbeider, dels forskudd for fremtidige arbeider. Plikten til å utstede salgsdokument gjelder bare den delen av betalingen som tilsvarer verdien av de arbeidene som er utført i perioden.»

Skatteetaten forstår dette slik at med rene forskudd menes betalinger som mottas før levering, og som ikke gjelder en identifiserbar og selvstendig levert ytelse. Slike forskudd skal dokumenteres ved annet bilag, for eksempel betalingsbekreftelse eller internt bilag jf. bokføringsforskriften § 5-11 og Uttalelse om god bokføringsskikk nr. 13, GBS-13. Først når levering skjer, og vilkårene for omsetning er oppfylt, skal salgsdokument utstedes i samsvar med bokføringsreglene.

I forarbeidene presiseres det at rene forskudd fortsatt ikke skal utløse plikt til utstedelse av salgsdokument eller beregning av merverdiavgift før levering har funnet sted.

Endringen rokker således ikke ved skillet mellom forskudd og vederlag for levert ytelse, men gir økt fleksibilitet i perioden frem til endelig levering.

Skatteetatens konkrete vurdering

I det skisserte utbyggingsprosjektet er eiendom eid av A-konsernet utfisjonert i flere SPVer som skal være byggherre for ulike deler av utbyggingen. A-Holding planlegger å etablere entreprenør A som skal være entreprenøren i prosjektet, og entreprenør A vil inngå entrepriseavtaler med de ulike SPVene. Entreprenør A vil videre inngå en entreprisekontrakt med en ekstern entreprenør for oppføringen av boliger og næringsbygg på de enkelte tomtene. Standardkontrakten NS8407 vil bli benyttet, i en såkalt «back-to-back»-løsning, men kontrakten mellom entreprenør A og SPVene vil ha tilpassede leverings- og faktureringsbestemmelser. Når det gjelder levering vil det bli avtalt at resultatet av byggearbeidene skal overleveres fra entreprenør A til SPVene ved fullføring, frem til da skal entreprenør A ha eierskap til byggene og materialene som er inkorporert i disse. Når det gjelder fakturering vil det bli avtalt at entreprenør A skal utstede én samlet sluttfaktura til SPVene ved fullføring av det enkelte byggeprosjekt, og at SPVene først skal betale entreprenør A på fullføringstidspunktet.

Videre vil SPVene og entreprenør A avtale at SPVene etablerer en kassekreditt i entreprenør As navn hos en bank/finansieringsinstitusjon. SPVene vil stille sine eiendommer som sikkerhet overfor banken/finansieringsinstitusjonen. Entreprenør A skal kunne trekke på denne kreditten i byggeperioden, og vil kunne benytte midler derifra til å betale sin underentreprenør. SPVene skal bære kostnadene ved å stille kreditten.

Når det gjelder den planlagte kassekreditten, har innsender etter Skatteetatens anmodning om mer informasjon om betingelsene for denne, presisert at det er SPVene som vil være debitor overfor banken. Entreprenør A vil ikke være debitor overfor banken, og vil ikke pådra seg finansierings- eller rentekostnader knyttet til kassekreditten.

Spørsmålet er om utgående merverdiavgift for de utførte byggearbeidene skal periodiseres ved fullføring. Nærmere bestemt blir spørsmålet om entreprenør A skal fakturere SPVene med utgående merverdiavgift først ved fullføring av byggene som entreprenør A skal oppføre.

Skatteetaten bemerker at utgangspunktet etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd er at salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, det vil si at avgiftssubjektet har en valgfrihet til å utsette faktureringen. Når arbeidet er «fullført», skal salgsdokumentet utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige terminen.

I annet ledd presiseres det at når det er mottatt en «delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift», skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige terminen.

Avgjørende er dermed hvorvidt det i relasjon til bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd vil foretas delbetalinger mellom SPVene og entreprenør A som samsvarer med arbeidets fremdrift.

Under henvisning til forbudet mot forskuddsfakturering anfører innsender at siden entreprenør A og SPVene vil avtale at byggearbeidene skal leveres først ved fullføring, vil eventuelle betalinger fra SPVene til entreprenør A før fullføringstidspunktet være å anse som rene forskudd, noe som innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift på beløpene. Innsender påpeker at delbetalinger underveis i en byggeperiode kan utløse en plikt for entreprenøren til å utstede faktura med merverdiavgift, men at dette forutsetter at resultatet av entreprisearbeidene er levert fra entreprenøren til byggherren.

Skatteetaten er ikke enig i innsenders forutsetning om at fakturering for delbetaling underveis fordrer at resultatet av entreprisearbeidene er levert fra entreprenøren til byggherren. Det fremgår av ordlyden i bokføringsforskriften § 8-1-2a, i forarbeidene og Skattedirektoratets prinsipputtalelse at plikten til å fakturere for en delbetaling er knyttet til byggearbeidets «fremdrift». Med «fremdrift» siktes det her til faktisk fremdrift, i motsetning til det avgiftsrettslige leveringsbegrepet. At man for bygge – og anleggsbransjen har en særregel som ikke er basert på kontraktsrettslig leveringstidspunkt, men som isteden knytter faktureringsplikten til arbeidets fremdrift, fremgår videre av bestemmelsens historie. Dette omtales i Prop. 1 LS (2020-2021) punkt 9.4.5. Prinsippet om fakturering i henhold til fremdrift ble også omtalt av Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken 2014 kapittel 15-9.3.2:

«I bokføringsforskriften § 8-1-2a er det med virkning fra 1. januar 2014 gitt særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggs virksomhet. Det følger av første ledd at salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, uavhengig av det kontraktsrettslige leveringstidspunktet.»

Endringen bokføringsforskriften § 8-1-2a gir entreprenøren adgang til å utsette utstedelse av salgsdokument frem til arbeidet er fullført, forutsatt at det ikke mottas delbetalinger.

Denne endringen var imidlertid ikke ment å endre forbudet mot forskuddsfakturering i bokføringsforskriften § 5-2-6 eller åpne for generell forskuddsfakturering, men å tydeliggjøre når betaling faktisk representerer vederlag for utført arbeid (delbetaling i samsvar med fremdrift), og når betaling er å anse som et finansielt forskudd uten omsetning. Dette fremgår av blant annet av Finansdepartementets høringsnotat av 17. juni 2020 pkt. 4.2.3.

Vi legger derfor til grunn at dersom det mottas en delbetaling som samsvarer med arbeidets «fremdrift», kan det ikke ha betydning om det foreligger hel eller delvis «levering» i privatrettslig forstand. Videre er det uten betydning om det er avtalt levering og fakturering ved fullføringen, eller løpende levering og fakturering.

Det som avgjør plikten til å utstede salgsdokument er følgelig kun om det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.

Innsender anfører at entreprenør As trekk på kassekreditten som stilles til disposisjon av SPVene ikke utgjør «delbetaling» fra SPVene til entreprenør A. Innsender har vist til en upublisert BFU av 28. mai 2025, hvor det ble konkludert med at et lignende opplegg ikke medførte plikt til å fakturere løpende.

Skatteetaten bemerker at den måten å innrette et byggeprosjekt på som ble vurdert i BFU av 28. mai 2025 – som innsender skriver er samme måte som entreprenør A planlegger å innrette seg, og spørsmålet om løpende fakturering eller fakturering ved ferdigstillelse, har blitt vurdert av Skatteetaten i flere BFUer.

I en annen upublisert BFU avgitt 7. oktober 2025, kom Skatteetaten til at det må faktureres for delbetalinger som samsvarer med arbeidets fremdrift.

Av særlig interesse er Skattedirektoratets BFU av 13. februar 2026, publisert 11. mars 2026 på www.skatteetaten.no. Vi siterer følgende:

«I NS 8407, punkt 27, er det angitt hvordan fakturering skjer i totalentrepriser. Etter at Selskapet blir «satt inn» som totalentreprenør og blir eier av «byggeriet», vil A fortsatt fakturere i samsvar med totalentreprisen som ble inngått med C. Selskapet vil på sin side, løpende benytte beløp stilt til rådighet fra Utbygger/B, når fakturaene fra A skal betales;

«Selskapet kan kun bruke kreditten til å betale regninger fra sin underleverandør A i forbindelse med oppfyllelse av denne avtalen. Som sikkerhet for kassekreditten som etableres i navnet til Selskapet, vil Byggherren tilby bygget/eiendommen som sikkerhet for banken. Oppgjøret fra Byggherren til Selskapet på fullføringstidspunktet, må brukes til å nulle ut Selskapets kassekreditt hos banken.» (vår understreking)

Beløpene som Utbygger/B vil stille til rådighet for Selskapet, skal gå til nedbetaling av kontraktssummen for boligprosjektet. Parallelt vil verdien av «byggeriet» (pantet) som Utbygger/B stiller som sikkerhet overfor banken, øke. Etter vår oppfatning, er det naturlig å se dette i sammenheng. Betalingene av fakturaene fra A, vil være direkte knyttet til fremdriften i boligprosjektet, som består av leiligheter og rekkehus som Utbygger/B i stor grad allerede har solgt. Overføring av midler til Selskapet, utgjør dermed ikke «rene forskudd». Selskapet benytter midlene til å betale A, i samsvar med avtalt faktureringsplan. Den avtalte bruken av kreditten/lånefasliteten, må i dette tilfellet anses som «delbetaling som knytter seg til utført arbeid eller materialer som er tilført kontraktsgjenstanden».»

Det siterte viser at avtalene mellom SPVene og entreprenør A, og entreprenør A og underentreprenør må ses i sammenheng. Standardkontrakten NS8407 som regulerer forholdet mellom entreprenør A og underentreprenør angir at entreprenøren skal fakturere etter en betalingsplan som tar utgangspunkt i arbeidets fremdrift. Entreprenør A vil kunne benytte kassekreditten stilt til rådighet av SPVene til å betale fakturaene fra underentreprenøren. Det er SPVene som vil være debitorer overfor banken, herunder dekke rente og eventuelle etableringskostnader knyttet til kassekreditten. Entreprenør A s trekk på kassekreditten som brukes til å betale fakturaene fra underentreprenøren må derfor anses som delbetaling som samsvarer med byggearbeidets fremdrift. Vi bemerker at forskudd skal anses som delbetaling så snart de beløpsmessig må anses for å dekke utførte byggearbeider.

Skatteetaten har med dette kommet til at den avtalte bruken av kassekreditten må anses som delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.

Innsender understreker at løsningen det legges opp til er fullt ut i samsvar med hensynene bak bokføringsforskriften § 8-1-2a, og at det er en ønsket løsning fra lovgivers side at entreprenører skal kunne utsette sin avgiftsberegning frem til fullføringstidspunktet i tilfeller der levering og betaling først skjer på dette tidspunktet. Innsender mener likviditetsfordelene som oppstår ved at entreprenøren kan fradragsføre inngående merverdiavgift løpende, men først skal beregne utgående merverdiavgift ved fullføring, er en konsekvens av reglene som lovgiver åpenbart har vært innforstått med og har ønsket å åpne for. Innsender påpeker også at løsningen det legges opp til ikke innebærer noe avgiftstap for staten, men at avgiftsinntektene tvert imot vil bli større fordi entreprenør A vil måtte beregne et påslag på egen innkjøpspris fra underentreprenøren.

Skatteetaten bemerker at formålet bak innføringen av bestemmelsen i bokføringsforskriften var å bidra til å redusere entreprenørenes likviditetsbelastning ved omtvistede krav.

Konklusjon

Entreprenør A skal utstede salgsdokumentasjon med utgående merverdiavgift for beløpene som mottas til betaling av løpende fakturering fra deres underentreprenør, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 femte ledd og bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.