(skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 bokstav c nr. 4)

Saken gjaldt en forsikring hvor forsikringsgiver var et selskap i en annen EØS-stat som skulle etablere filial i Norge. Forsikringen skulle gi den forsikrede et på forhånd avtalt månedlig beløp med 1/30 pr. dag ved tap av arbeidsførhet som følge av sykdom eller ulykke. Utbetalingen var begrenset til maksimum 12 måneder pr. forsikringstilfelle. Skattedirektoratet la til grunn at forsikringsgiver skulle regnes som et norsk forsikringsselskap og kom til at utbetaling under forsikringen ville være skattepliktig som utbetaling av dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Forsikringsselskapet A i EØS-Landet vil tilby en forsikring i det norske markedet som skal gi den forsikrede et på forhånd avtalt månedlig beløp i inntil 12 måneder ved tap av arbeidsførhet som følge av sykdom eller ulykke.

Forsikringen vil bli administrert av Forsikringsselskapet A. Forsikringsgiver vil være et forsikringsselskap i et annet EØS-land eller et nyopprettet datterselskap (livsforsikringsselskap) i EØS-Landet. Det selskapet som skal stå som forsikringsgiver vil etablere filial i Norge. Banken B skal formidle forsikringen i det norske markedet.

Innsender sier at forsikringen er en kapitalforsikring der den aktuelle ytelse utløses av tap av arbeidsførhet, og viser til pkt. 3.3, jf. pkt. 1, i innsendte forsikringsvilkår. For forsikringens nærmere innhold vises det til forsikringsvilkårene, kapittel 3.

Det fremgår av forsikringsvilkårene, jf. pkt. 3.3.1, jf. pkt. 1, at forsikringen vil komme til utbetaling ved og under nærmere definert ”full arbeidsuførhet”, og at ny utbetaling på visse vilkår vil kunne skje ved senere ny ”full arbeidsuførhet”, jf. pkt. 3.3.3. Det fremgår videre i pkt. 3.3.1 at erstatningsutbetaling for hvert forsikringstilfelle er begrenset til en utbetaling pr. dag på 1/30 av det beløp som er fastsatt som månedlig erstatningsbeløp i forbindelse med tegning av forsikringen, og at utbetaling for det enkelte forsikringstilfellet er begrenset oppad til utbetaling i maksimalt 12 måneder.

Det er opplyst at premien for ytelsen skal bæres av den forsikrede og ikke av forsikredes arbeidsgiver, og innsender antar at premien ikke vil være fradragsberettiget på den forsikredes hånd.

Det presiseres at ytelsen iht. forsikringen ikke er ment som et substitutt for arbeidsinntekt. Den forsikrede vil være berettiget til ytelsen i tillegg til de ytelser han ellers er berettiget til i forhold til arbeidsgiver og folketrygd.

Innsender sier at ytelser i henhold til kapitalforsikringer ikke anses som skattepliktig inntekt, og viser til Lignings-ABC 2005 side 488 pkt. 6.1 hvor det fremgår:

”I utgangspunktet regnes formuesforøkelse ved utbetaling på livsforsikring ikke som skattepliktig inntekt.”

Det vises til at det i de påfølgende avsnitt i Lignings-ABC 2005 gjennomgås en del unntak fra ovenstående utgangspunkt, men at disse ikke har aktualitet for denne saken.

Det følger av skatteloven § 5-10 bokstav c nr. 4 at ”dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring” anses for inntekt vunnet ved arbeid. Innsender sier at bestemmelsen gir uttrykk for et alminnelig prinsipp om at ytelser som er ment å erstatte skattepliktig inntekt skattemessig blir å behandle som den inntekt som erstattes. Etter innsenders syn har synspunktet ikke aktualitet i denne saken, ettersom ytelsen ikke skal erstatte inntekt som bortfaller, men er ment som et supplement til den inntekt den forsikrede ellers har, og skatter av, i en presumptivt vanskelig livssituasjon.

Innsender legger til grunn at den forsikrede ikke vil ha fradragsrett for innbetalt premie og at ytelsen derfor vil være finansiert av beskattede midler. Konsekvens- og harmonibetraktninger tilsier at ytelser i henhold til forsikringen bør behandles som skattefri inntekt.

I forhold til ordlyden i ovennevnte skattelovbestemmelse mener innsender det er sentralt at man her står overfor en ytelse som forsikringsrettslig er en kapitalforsikring, jf. forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav d. Det fremgår av bestemmelsen at utbetalinger i henhold til en kapitalforsikring også kan utbetales i terminer. Innsender viser til at den aktuelle forsikringen begrenser utbetaling for hvert forsikringstilfelle til maksimalt 12 rater, hver på avtalt månedsbeløp. Det vises til Brynildsen mfl.: ”Forsikringsavtaleloven med kommentarer” side 264, hvor det fremgår at den avgjørende forskjell mellom kapitalforsikring og livrenteforsikring er at samlet utbetalt beløp etter en kapitalforsikring er begrenset på grunnlag av premieinnbetaling og tilhørende avtale om forsikringssum, mens den samlede utbetaling ved livrente avhenger av flere forhold, bl.a. den forsikredes levealder.

Innsender mener at utbetaling i henhold til den aktuelle forsikring ikke vil være skattepliktig.

Det fremgår i forsikringsvilkårene pkt. 2.2.1 at ”Forsikringen kan tegnes av den som inngår en Kredittavtale med Kredittgiveren”. Innsender skriver i e-post av 11. oktober 2006 at meningen er at man må ha et slikt kredittforhold for å tegne forsikringen, men at man ikke behøver å ha et kredittforhold som nevnt for å opprettholde den.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utbetaling som skjer under en forsikringsavtale ved arbeidsuførhet som følge av sykdom eller ulykke, vil være skattepliktig for skattyter.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at forsikringsselskapet er et selskap i en annen EØS-stat som vil etablere filial i Norge. Det følger av Lignings-ABC 2005 side 488 pkt. 6.2.1 at forsikringsgiver da regnes som et norsk forsikringsselskap i forhold til lov av 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet § 2-4, jf. §§ 12-1 flg. For øvrig legges det til grunn at alle forsikringsrettslige vilkår er oppfylt.

Det fremlagte utkast til forsikringsvilkår skal gi den forsikrede et på forhånd avtalt månedlig beløp med 1/30 pr. dag ved tap av arbeidsførhet som følge av sykdom eller ulykke. Utbetalingen er begrenset til maksimum 12 måneder pr. forsikringstilfelle.

Forsikringen kan i tillegg inneholde dekning ved dødsfall samt midlertidig ulykkesdekning. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder bare den skattemessige behandling av ytelse ved full arbeidsuførhet, jf. forsikringsavtalen pkt. 3.3, og det er bare utbetaling av ytelse ved slikt forsikringstilfelle som i det følgende vil bli vurdert.

Etter skatteloven § 5-1 første ledd skal enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente, anses som skattepliktig inntekt. Skatteplikten er nærmere avgrenset i de etterfølgende bestemmelser.

Det skal i det følgende tas stilling til om ytelser under den aktuelle forsikringsordningen skal anses som utbetaling under en kapitalforsikring som er skattefri etter skatteloven § 5-21 annet ledd, eller om ytelsen er skattepliktig som dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring i henhold til skatteloven § 5-10 bokstav c nr. 4.

Vi skal først vurdere forsikringen i forhold til skatteloven § 5-21 annet ledd om skattefri utbetaling fra kapitalforsikring.

Det fremgår av skatteloven § 5-21 annet ledd at utbetaling av ”livsforsikring (kapitalforsikring)”, med de forbehold som følger av bokstav a – c, ikke regnes som inntekt. Forbeholdene er ikke aktuelle i denne saken.

Begrepet ”kapitalforsikring” er i forsikringsavtaleloven av 16. juni 1989 nr. 69, § 10-2 definert slik:

”forsikring hvor selskapet skal utbetale et bestemt beløp. Beløpet kan være oppdelt i terminer”.

Se også Claus Brynildsen, Børre Lid, Truls Nygård: Forsikringsavtaleloven med kommentarer side 264, hvor det fremgår at en kapitalforsikring:

”… kommer til utbetaling med et forhåndsbestemt beløp. …Vanligvis betales beløpet som en engangssum, men etter definisjonen omfattes også forsikringer hvor utbetalingen deles opp i terminer.”

Forsikringsavtalelovens definisjon av kapitalforsikring er i praksis lagt til grunn også for den skattemessige behandling. Se Lignings-ABC 2005 side 483 pkt. 2.2.1 hvor det fremgår at en kapitalforsikring skal sikre utbetaling av en bestemt sum, enten i et engangsbeløp eller et bestemt antall ganger.

Slik den aktuelle forsikringsdekningen er beskrevet vil den bestå i terminvise ytelser som beregnes pr. dag og utbetales månedsvis på etterskudd så lenge ”full arbeidsuførhet” består. Dette innebærer at en forsikret som gjenvinner arbeidsførheten før utløpet av forsikringens maksimale utbetalingstid ikke vil få utbetalt forsikringens maksimumsbeløp. Forsikrede vil således ved forsikringstilfellets inntreden ha krav på et bestemt beløp pr. dag, men totalutbetalingen vil avhenge av arbeidsuførhetens varighet. Forsikringen vil følgelig ikke oppfylle kravet om utbetaling av et bestemt beløp.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at ytelser fra den forelagte forsikringsordningen ikke skal anses som utbetaling under en kapitalforsikring. Utbetaling kan da ikke skje skattefritt i henhold til skatteloven § 5-21 annet ledd.

Vi skal så vurdere forsikringsordningen i forhold til skatteloven § 5-10 bokstav c nr. 4. Bestemmelsen slår fast at fordel vunnet ved arbeid bl.a. omfatter:

”ytelser som trer i stedet for arbeidsinntekt, herunder...              4. dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring, se likevel unntak i § 5-15 første ledd j nr. 4.”

Det spørsmålet som her må vurderes er om det med ordlyden ”ytelser som trer i stedet for arbeidsinntekt” bare er ment å angi typer ytelser som erstatter arbeidsinntekt, eller om den også innebærer en beløpsmessig begrensning.   Skatteloven § 5-10 bokstav c nr. 4 gir en særskilt hjemmel for å beskatte utbetalinger av dagpenger fra syke- og ulykkesforsikring. Bestemmelsen har etter sin ordlyd en beløpsmessig nedre begrensning (§ 5-15 første ledd bokstav j nr. 4 unntar dagpenger på inntil kr 20 pr. dag fra skatteplikt), men ingen beløpsmessig øvre begrensning.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1995 side 111, omtalt skattemessige konsekvenser for norske skattytere som tegner forsikring med rett til tidsbegrensede ytelser bl.a. ved ulykke/sykdom, men som er ment utelukkende å dekke kredittkostnader. Departementet antok at de beskrevne forsikringsutbetalingene måtte anses:

”å (delvis) erstatte løpende skattepliktig inntekt, og må anses vunnet ved arbeid … som er skattepliktig etter skatteloven § 42 første ledd (nåværende § 5-10). For utbetalinger ved sykdom vil imidlertid utbetalinger på inntil kr. 20 pr. dag være skattefrie etter skatteloven § 42 tredje ledd bokstav b (nåværende § 5-15 første ledd bokstav j nr. 4)”. (Tilføyelser i parentes gjort her.)

Skattedirektoratet oppfatter uttalelsen slik at hele utbetalingen vil være skattepliktig, forutsatt at unntaket for kr 20 pr. dag ikke kommer til anvendelse. Dette innebærer at hele utbetalingen vil være skattepliktig selv om forsikringsytelsen beløpsmessig, eventuelt sammen med andre substitutter for arbeidsinntekt, skulle overstige den arbeidsinntekt den trer i stedet for.

Direktoratet er etter dette kommet til at utbetaling fra den forelagte forsikringsordningen vil være skattepliktig som utbetaling av dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 bokstav c nr. 4.

Konklusjon

Ytelser som utbetales i henhold til den forelagte forsikringsordning vil være skattepliktige som dagpenger i privat syke- og ulykkesforsikring i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 bokstav c nr. 4.