(Skatteloven §§ 5-1, 5-20, 5-30)

Saken gjaldt spørmål om grensen for virksomhet ved utleie av næringseiendom, sammen med utleie av privat leilighet, samt om styreverv i næringseiendommens sameie ville ha betydning for virksomhetsvurderingen. Leietaker i næringseiendommen hadde ansvaret for indre vedlikehold og sameiet som næringseiendommen var en del av hadde ansvaret for ytre vedlikehold. Skattedirektoratet konkluderte med at innsenders utleie ikke var å anse som virksomhet etter skatteloven jf. § § 5-1 jf. 5-30, og skulle behandles som kapitalinntekt jf. skatteloven §§ 5-1 jf. 5-20

1     Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse relatert til en mulig investering i et næringslokale.

Spørsmålet gjelder grensen mellom utleie av fast eiendom i og utenfor virksomhet. Om utleien anses for å være utenfor virksomhet beskattes leieinntektene med 27 % (vanlig kapitalbeskatning), mens det blir virksomhetsbeskatning, med marginalskattesats på ca 46 % om utleien anses å være virksomhet.

1.1    Innsenders framstilling av rettsreglene

Lignings-ABC 2015 omtaler grensen for virksomhet på følgende måte:

3.3.12 Utleie av bygninger

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg og fritidseiendommer, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til 

• bygningens størrelse
• omfanget av aktiviteten, se nedenfor
• aktivitetens varighet 

Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid. Også aktivitet av kortere varighet (for eksempel noen måneder) vil kunne regnes som virksomhet (se BFU 24/2010). Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til 

• forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm
• bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer 

Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner i Norge eller befinner seg i utlandet. Utleieforhold i bygninger som fritakslignes etter sktl. § 7-2, skal holdes utenfor ved vurderingen av om de øvrige utleieforhold skal anses som virksomhet, se BFU 25/2007. 

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyter har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Det samme gjelder hvis det for en boenhet er flere separate leieforhold. Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader. Se for øvrig HRD i Utv. 1973/565 (Rt. 1973/931), LRD 28. oktober 1983 (Agder) i Utv. 1983/643 og LRD 10. august 1995 (Borgarting) i Utv. 1995/965. Om et tilfelle hvor det ble fastslått at skattyter hadde drevet næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom da han overførte eiendommene til et nyopprettet aksjeselskap, se LRD 10. januar 2012 (Gulating) i Utv. 2012/843. Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, kan ikke tilordnes utleier som aktivitet. Om et tilfelle hvor dette likevel ble gjort, se LRD 24. mars 2011 (Agder). 

1.2    Det aktuelle lokalet

Skattyter vurderer å kjøpe et næringslokale i Lillevikveien 1 i Storevik kommune. Forventet ervervstidspunkt for eiendommen er 2016. Lokalet utgjør en eierseksjon i et eierseksjonssameie (under Seksjonering) med matrikkel gnr. 1 bnr. 1 i Storevik. Sameiet vil bestå av åtte seksjoner med leiligheter, samt tre næringsseksjoner. Seksjonen som forespørselen gjelder er den desidert største av de tre næringsseksjonene. De to andre er små, med en utleieverdi på omkring kr 100.000 per år. 

Eierseksjonen innsender vurderer å erverve utgjør ca 630 kvm lokaler i første etasje, samt ca 30 kvm i kjeller. Det er inngått en langvarig leiekontrakt med én enkelt leietaker for hele lokalet (seksjonen). Innsender har vedlagt den opprinnelige leiekontrakten, inngått i 2004, og partenes avtale om forlengelse inngått 2014. Leietaker er Butikk AS, og lokalet er i bruk som dagligvareforretning. Gjeldende leiekontrakt løper fra 2015 til 2024, dvs. for ti år. Leien for 2015 er kr 1.500.000 pr år. Leien justeres årlig med 90 % av konsumprisindeksen. 

Seksjonens areal er altså større enn det som i utgangspunktet er antatt å utgjøre grensen for næringsvirksomhet. Det fremgår imidlertid av Lignings-ABC at arealet ikke er avgjørende. Alle omstendigheter må vurderes, og det er her innsender ønsker en avklaring. 

1.3    Utleiers plikter og rettigheter er beskrevet i leiekontraktens § 5.

Ytre vedlikehold og løpende drift av bygningen og alle fellesformål er et ansvar for sameiet, ikke for denne enkelte seksjonen. Sameiets styre har ansvaret for den daglige forvaltningen av eiendommen (sameiet). Skattyter står fritt til å delta eller ikke delta i dette styret, og ber om en kommentar til om det er relevant for saken om skattyter deltar i sameiestyret. 

Det fremgår av § 5 første ledd, at utleier har ansvar for utvendig vedlikehold, herunder parkeringsplass, han plikter å betale nødvendig forsikring av bygningen, og å sørge for at lokalene står til rådighet for leieren i leietiden. Utleier plikter videre å dekke eiendomsskatt og andre offentlige avgifter som måtte bli pålagt, og som vedrører eiendommen som sådan. Det er utleiers ansvar å påse at lokalene tilfredsstiller offentlige myndigheters krav mht. rømningsveier, brannvarslere, nødlys, brannslanger etc. Ventilasjonsanlegget må være i samsvar med Arbeidstilsynets krav. 

Leiekontrakten ble skrevet og inngått før eiendommen ble seksjonert. Så lenge eiendommen hadde én eier, var det utleier som måtte utføre disse oppgavene. Nå som det er i ferd med å bli etablert et eierseksjonssameie, vil de fleste av disse oppgavene ikke påhvile eier/utleier, men sameiet, representert ved styret. Dette gjelder i alle fall alt ytre vedlikehold inkludert drift av utvendige fellesarealer, og tegning og opprettholdelse av forsikring for hele eiendommen (eierseksjoner i et sameie kan ikke forsikres individuelt). Utleier bærer fortsatt ansvaret for at offentligrettslige krav er oppfylt, og at ventilasjonsanlegget fungerer. I praksis medfører dette ansvaret svært lite arbeid, og om noen praktiske oppgaver måtte oppstå, så er det typisk arbeid som må settes bort til profesjonelle leverandører. Utleiers arbeid vil typisk bestå i å engasjere relevante leverandører. For ventilasjonsanlegget er det opprettet alminnelig serviceavtale, som i praksis ikke pålegger utleier andre forpliktelser enn å betale de regninger som måtte komme. 

Omfanget av ytre vedlikehold, i første rekke fasade og tak, men også innvendig røropplegg og elektrisk anlegg, vil variere mye fra år til år, dvs. null i enkelte år, og ganske mye i de få år hvor for eksempel fasadene skal males eller soilrørene skal skiftes. Omfanget av snørydding varierer

med snøfallet, og kan vanskelig forutsees. Innsender (seksjonseieren) avgjør ikke omfanget av ytre vedlikehold alene, og skattyteren har ingen oversikt over hva som historisk er utført av vedlikeholdsarbeider i eiendommen. 

1.4    Leietakers plikter og rettigheter er beskrevet i leieavtalens § 6

Leietaker har ansvar for indre vedlikehold av lokalene. Leier har rett til å foreta endringer med hensyn til innredning av lokalene. I praksis har leietaker disponert lokalene i mer enn ti år, og driver sin forretning uten å involvere utleier. Utleier avgjør ikke hvilket vedlikehold og hvilke påkostninger leietaker vil foreta i lokalene. 

Det var tidligere vurdert utbygging av lokalene på ca 210 kvm, men disse planene er for tiden ikke

aktuelle. Arbeidet vil i tilfelle utføres i regi av leietaker, uten kostnader og medvirkning fra innsender. 

Det overordnede bildet er at leiekontrakten pålegger utleier svært få oppgaver, mens leietaker er svært profesjonell, og i praksis løser de oppgaver som typisk oppstår. Innsender ber om en avklaring av hvordan inntektene fra denne eierseksjonen vil bli skattlagt. 

Det er innsenders oppfatning at omfanget av vedlikeholdsarbeider utført i sameiets regi, eller i leietakers regi, ikke vil påvirke vurderingen om hvorvidt innsender driver virksomhet, men Skattedirektoratet oppfordres til å gi uttrykk for eventuell uenighet her. 

1.5    Styrearbeid

Antallet arbeidstimer årlig for sameiets styre lar seg vanskelig fastslå på forhånd. Innsender legger til grunn at dette sameiet blir et nokså typisk kombinert eierseksjonssameie av moderat størrelse. Erfaringsmessig avholdes det omkring fire styremøter i året á en time eller to. Det skal fastsettes et budsjett årlig, og avholdes årlig årsmøte. Forretningsførsel og regnskapsførsel kan påregnes satt ut til ekstern leverandør ihht. vanlige kommersielle betingelser. Innsender anslår at det vil bli brukt omkring 10-20 arbeidstimer pr styremedlem pr år, men det er ikke gitt at innsender vil være styremedlem. Skattedirektoratet bes kommentere om slikt eventuelt styreverv i tilfelle spiller noen rolle for vurderingen. 

1.6    Innsenders økonomi for øvrig

Innsender eier for øvrig en bolig i Storevik og hytte på fjellet, som begge brukes av ham og hans familie privat. Han eier videre en ideell halvpart av en leilighet på Lilleviksodden i Storevik (ca 67 kvm), som leies ut med en netto inntekt for ham etter kostnader på ca kr 50.000 pr år. Innsender har eid denne ideelle halvparten av leiligheten i over 15 år. Innsender eier videre hele aksjekapitalen i Invest AS, et selskap som har en del direkte og indirekte investeringer i fast eiendom. Innsender antar at disse eiendommene ikke har noe med saken å gjøre, men ber om en redegjørelse dersom det motsatte er tilfelle. 

1.7    Leilighet på Lilleviksodden

Leiligheten på Lilleviksodden er utleid via Megler AS, som gjør alt arbeidet med etablering

og oppfølgning av leieforholdene underveis. Det skrives vanlige leiekontrakter ihht. husleieloven, dvs. med tre års varighet, og Megler AS krever inn leiene, og overfører pengene til utleier en gang månedlig. Utvendig vedlikehold skjer også der i regi av eierseksjonssameiet, og indre vedlikehold skjer stort sett ikke under leieforholdene. Innsender er ikke styremedlem i sameiet. Mellom leieforhold er det i blant behov for lett innvendig overflatebehandling, men dette arbeidet utføres av eksterne leverandører, og innsenders eneste ansvar er å bestille arbeidet og betale regningen. Arbeidsomfang utgjør noe mellom null og ti timer pr år. Innsender eier bare halvparten av seksjonen, og alt eventuelt arbeid deles med den andre sameieren. 

2      Skattedirektoratets vurderinger

2.1    Problemstilling

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til om utleie av omtalte lokaler i Lilleviksveien 1 skal anses som virksomhet, med den konsekvens for beskatningen at leieinntektene skal anses som fordel vunnet ved virksomhet jf sktl § 5-1 jf § 5-30, eller om utleien skal anses som fordel vunnet ved kapital jf sktl § 5-1 jf § 5-20.

Skattedirektoratet skal vurdere om eie og utleie av ideell halvdel av leiligheten på 67 kvm får betydning for virksomhetsvurderingen, og om det har betydning for virksomhetsvurderingen om innsender påtar seg styreverv i sameiet der næringslokalet ligger. 

2.2    Forutsetninger og avgrensninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen utover de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendig for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet tar i denne vurderingen ikke stilling til betydningen av eventuelt tilbygg av ca 210 kvm, da innsender opplyser at dette per dags dato ikke er aktuelt. 

Skattedirektoratet forutsetter at innsender har en konkret plan om å delta i sameiets styre ved en senere anledning og derfor trenger en avklaring. 

2.3    Rettslig utgangspunkt

Hva som er virksomhet i skattemessig forstand er ikke definert i loven, men er eksemplifisert i sktl § 5-30. Vilkårene for virksomhet er utviklet gjennom retts- og ligningspraksis. 

Det fremgår av Berg-Rolness "Inntekt av virksomhet" på side 10 at "Skatteloven har som nevnt foran ingen legaldefinisjon av begrepet 'virksomhet'. Virksomhetsbegrepet er kausistisk eksemplifisert i sktl. § 5-30. I Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov s. 48 er imidlertid som vist foran virksomhetsbegrepet definert ut fra følgende kriterier: 'De må være utøvet en aktivitet av et visst omfang og varighet, for skattyters regning og risiko og aktiviteten må ha økonomisk karakter, det vil si at den må objektivt sett være egnet til overskudd'." 

I Lignings-ABC 2015 side 1567 pkt 3.1 er virksomhetskravet beskrevet som følger: 

"3.1 Generelt

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten

 – tar sikte på å ha en viss varighet

– har et visst omfang

– er egnet til å gi overskudd, og

– drives for skattyters regning og risiko

..." 

Slik Skattedirektoratet oppfatter anmodningen, er spørsmålet om utleieaktiviteten, ev. sammen med annen utleie og styreverv skal anses som virksomhet eller som passiv kapitalforvaltning. 

Det viktigste momentet for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning er aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien, se Lignings-ABC 2015 pkt 3.3.1 side 572. 

Skattedirektoratet forutsetter at de øvrige vilkårene for virksomhet er oppfylt i denne saken.  

Spørsmålet som skal vurderes er derfor om skattyters aktivitet i dette tilfellet er av et slikt omfang at inntekten skal klassifiseres som virksomhetsinntekt. 

2.4    Utleie av næringslokalet 

I ligningspraksis er det lagt til grunn at det i utgangspunktet er virksomhet å leie ut lokaler til forretningsformål når arealet er mer enn ca 500 kvm, se Lignings-ABC 2015 tema "Virksomhet – allment" pkt 3.3.12 side 1574. Her fremgår det videre at "Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt over bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader." 

Skattedirektoratet legger til grunn at næringsseksjonen som vurderes ervervet har et grunnareal på ca 630 kvm og et kjellerareal på ca 30 kvm. Totalt areal i næringsseksjonen utgjør følgelig ca 660 kvm. Arealet er altså større enn det som i utgangspunktet anses som virksomhet i ligningspraksis. Vurderingstemaet i det følgende blir dermed om leieavtalen og ansvarsfordelingen i denne tilsier at aktivitetsnivået er spesielt lavt. 

Skattedirektoratet legger til grunn at hele seksjonen er utleid til én leietaker. Det følger av leieavtalen at den opprinnelig løp fra 2005 til 2014 og senere er forlenget med 10 år fra 2015 t.o.m. 2024. Lokalet er følgelig utleid i et langvarig leieforhold med én leietaker. Som det forutsetningsvis går fram av Lignings-ABC som sitert over, er dette momenter som tilsier at aktivitetsnivået er lavt. 

Det fremgår av leieavtalen at leieren har ansvar for det innvendige vedlikehold av lokalene, og Skattedirektoratet legger til grunn at dette praktiseres. 

Skattedirektoratet legger til grunn at utleier er ansvarlig for at offentligrettslige krav er oppfylt, og at ventilasjonsanlegget fungerer. Innsender påpeker at dette ansvaret medfører svært lite arbeid og at dette settes bort til profesjonelle, noe Skattedirektoratet legger til grunn. 

Direktoratet legger videre til grunn at eiendommens ytre vedlikehold besørges av eierseksjonssameiet. Det er sikker rett at en skattyter identifiseres med aktører han engasjerer for å overholde sine forpliktelser. Dette går fram blant annet av Høyesteretts dom inntatt i Rt 1967 s. 1570 og av Gjems-Onstad mf. Norsk bedriftsskatterett 9. utg punkt 29.2.5 b. Tilsvarende går frem av "Lignings-ABC 2015 "Virksomhet – allment" punkt 3.3.2. s 1572. Skattedirektoratet legger dermed til grunn at innsender skal identifiseres med innleide kontraktører, og at det samme gjelder også når et sameie utfører vedlikeholdsoppgavene på vegne av sameierne. Hver sameier må da identifiseres med vedlikeholdsaktiviteten etter ansvarsfordelingen innad i sameiet. 

Skattedirektoratet legger til grunn at omfanget av ytre vedlikehold, i første rekke fasade og tak, men også innvendig røropplegg og elektrisk anlegg, vil variere mye fra år til år, fra ingenting i enkelte år til ganske mye i de få år hvor for eksempel fasadene skal males eller soilrørene skal skiftes. Skattedirektoratet legger til grunn at ytre vedlikehold skjer med normalt intervall, som tilsier lav årlig aktivitet og at det går tiår mellom de største vedlikeholdsaktivitetene som skifte av tak og røropplegg. Omfanget av snørydding varierer med snøfallet, og kan vanskelig forutsees. Skattedirektoratet vurderer dette som en lav aktivitet for den enkelte sameier og aktiviteten er i dette tilfellet ikke tilstrekkelig til å medføre at innsenders utleie oppfyller kravene til å utgjøre en virksomhet. 

Skattedirektoratet vurderer på denne bakgrunn at utleien av næringslokalet (ca 660 kvm) alene ikke anses å være en virksomhet etter sktl § 5-1 jf § 5-30. Det må da videre vurderes om innsenders øvrige engasjementer medfører et annet resultat for innsenders virksomhetsvurdering. 

2.5    Annen aktivitet

2.5.1    Utleie av leilighet

Skattedirektoratet legger til grunn at innsender eier en ideell halvdel av en leilighet på 67 kvm beliggende på Lilleviksodden i Storevik, som leies ut via Megler AS. Skattedirektoratet viser til innsenders redegjørelse som viser at utleie av den ideelle andel av leiligheten på Lilleviksodden innebærer svært begrenset aktivitet for innsender. Skattedirektoratet bemerker at innsender skal identifiseres med den aktivitet som utøves av en innleid kontraktør, her Megler AS, dette følger igjen av Rt 1967 s. 1570. Skattedirektoratet viser videre til lignings-ABC temaet "Virksomhet – allment" punkt 3.3.12 der det fremgår at "Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner i Norge eller befinner seg i utlandet". Dette viser at det skal foretas en samlet vurdering. Skattedirektoratet peker på at eiendommen i dette tilfellet er lokalisert i samme distrikt som næringseiendommen. Skattedirektoratet anser det på denne bakgrunn at utleien av den ideelle leilighetsandelen skal inngå i helhetsvurderingen av om innsender driver virksomhet. Skattedirektoratet viser også til BFU 11/06 der det ble lagt til grunn at det ved utleie av både leiligheter og næringsareal må foretas en samlet vurdering av leieforholdene ved virksomhetsvurderingen. 

Selv om aktiviteten knyttet til begge utleieenhetene inngår i helhetsvurderingen, og selv om skattyter identifiseres med innleide kontraktører, anses innsenders aktivitet knyttet til begge utleieforholdene å være svært begrenset i sitt omfang, og Skattedirektoratet kan ikke se at det er innsenders aktivitet som genererer hoveddelen av inntektene i forbindelse med leieforholdene. Skattedirektoratet vurderer det slik at den samlede aktiviteten knyttet til leilighetsutleien og næringsutleien ikke oppfyller kravene til å utgjøre virksomhet. 

2.5.2    Betydningen av styreverv i sameiet

Skattedirektoratet forutsetter at et fremtidig styreverv vil lønnes etter sedvanlig praksis for slike styreverv. Det følger av sktl § 5-10 første ledd bokstav b, at godtgjørelse som medlem av styre skal anses som fordel vunnet ved arbeid. Under forutsetning av at det betales godtgjørelse for styrearbeidet, og at denne godtgjørelsen skal beskattes som arbeidsinntekt, kan Skattedirektoratet ikke se at innsenders deltakelse i sameiets styre påvirker virksomhetsvurderingen etter sktl § 5-30.  

Konklusjon

Skattedirektoratet er kommet til at de leieinntekter Innsender vil motta etter erverv av næringsseksjon i Lillevikveien 1, og fra utleie av ideell halvdel av leilighet på Lilleviksodden i Storevik, skal behandles som kapitalinntekt jf. sktl § 5-1 jf § 5-20.