Saken gjaldt spørsmålet om et bolighus med tre boenheter skulle prosentlignes eller regnskapslignes. Det ble lagt til grunn at boligen består av en familieleilighet og en selvstendig hybel. Spørsmålet var om den tredje boenheten er en selvstendig hybelleilighet eller en familieleilighet. Skattedirektoratet kom etter en helhetsvurdering til at boenheten skattemessig er å anse som en familieleilighet. Boligen består derfor av to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Den er en flermannsbolig som skal regnskapslignes. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier en boligeiendom som består av tre boenheter. Eier disponerer selv hele annen etasje på vel 112 kvm og har adkomst via en felles gang med trapp opp fra første etasje. I tillegg disponerer eier loft og kjeller. I første etasje er det to boenheter, som begge er leiet ut. Innsender opplyser at huset er oppført i tømmer og at dette har medført begrensninger mht. oppdeling. Boenhetene i første etasje er derfor relativt store.

Den ene utleieenheten (heretter boenhet vest) er på ca. 40 kvm og består av ett rom og kjøkken. Innsendt tegning viser at den i tillegg har bad/toalett og egen inngang. I følge innsender er det ikke tvil om at dette er en selvstendig hybelleilighet.

Den andre boenheten (heretter boenhet øst) er på vel 56 kvm og inneholder to rom og kjøkken. Det er opplyst at kjøkken og stue er i åpen løsning. I tillegg kommer et soverom på vel 12 kvm og bad. Leiligheten har adkomst via en felles gang med eiernes leilighet i annen etasje.

Skattyter planlegger å sette opp en lettvegg i den felles gang i første etasje slik at boenhet øst får egen innebygget garderobe. Adkomsten til leiligheten vil da bli fra den felles gang og via garderoben.

Skattyter mener at huset etter byggingen av den planlagte garderoben er en enebolig med to hybler som skal prosentlignes i henhold til skatteloven § 7-10. Etter hans oppfatning er det klassifiseringen av boenhet øst som er avgjørende for om huset skal prosentlignes eller regnskapslignes. Han mener boenheten på grunn av et lite egnet soverom ikke passer som bolig over tid for et foreldrepar med ett barn, og at den derfor ikke kan betegnes som en familieleilighet.

Soverommet er på 12,6 kvm med fratrekk av skap. Fordi adkomsten til toalett/dusj og vaskemaskin går gjennom soverommet, sier skattyter at det må gjøres fratrekk også for dette. Han mener at gjenstående areal da blir på ca. 7 kvm og viser til en bindende forhåndsuttalelse fra 16. mai 2003 (BFU 27/03) hvor en boenhet med soverom på 7,3 kvm ble ansett som lite egnet som familieleilighet. Det er opplyst at soverommet på grunn av utformingen ikke har plass til en dobbeltseng i full størrelse eller to separate senger. Når det i tillegg er trafikk til og fra badet, sier skattyter at soverommet etter dagens standard absolutt ikke er egnet som soverom for familie med ett tenåringsbarn.

Skattyter mener at arealgrensen på 40 kvm som er oppstilt i praksis, ikke representerer mer enn den nedre grensen for hva som kan karakteriseres som en familieleilighet. Han mener boenhetens store kjøkken og stue ikke er avgjørende så lenge soverommet ikke egner seg for mer enn en person, til nød to. Det er opplyst at tidligere leietaker flyttet ut da han ble samboer, og at årsaken var soverommets beliggenhet. Skattyter mener en helhetsvurdering av boenheten tilsier at den ikke kan karakteriseres som en familieleilighet.

Skattyter oppgir leieverdiene for utleieenhetene til henholdsvis kr 2 800 og kr 3 400. Han stipulerer markedsleien for egen leilighet til kr 7 000, men opplyser at egenleie ved ligningen for inntektsåret 2002 ble satt til kr 3 000.

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt bolighuset skal prosentlignes som enebolig eller regnskapslignes som flermannsbolig.

Skattedirektoratets vurderinger

Etter skatteloven § 5-20 første ledd er eierens fordel ved bruk av egen bolig skattepliktig kapitalinntekt. Etter skatteloven kapittel 7 fastsettes fordelen enten ved prosentligning eller direkteligning (regnskapsligning). Problemstillingen i denne saken er hvorvidt bolighuset skal prosentlignes som enebolig, jf. skatteloven § 7-10 første ledd bokstav a, jf. tredje ledd første punktum, eller om det skal regnskapslignes som flermannsbolig, jf. skatteloven § 7-1 bokstav b.

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om huset etter utvidelse av boenhet øst med garderobe, er en enebolig med to hybler som skal prosentlignes eller om det er en flermannsbolig med to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet som skal regnskapslignes. Etter det som er opplyst legges til grunn at boenhet vest er en selvstendig hybelleilighet.

Det fremgår av skatteloven § 7-1 at de boligeiendommer som ikke fyller vilkårene for prosentligning skal lignes direkte. Skatteloven § 7-10 første ledd, angir hvilke eiendommer som skal prosentlignes. Det fremgår bl.a. at ”selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v., som eieren bruker til egen bolig” skal prosentlignes. Det samme gjelder ved utleie så lenge ”eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien”.

Slik det fremgår kan prosentligning gjennomføres selv om deler av boligen leies ut. Hvilken betydning utleie har for bruk av ligningsmetode for boligen som helhet, avhenger bl.a. av om den utleide del inneholder en familieleilighet og en selvstendig hybelleilighet eller om det er snakk om to selvstendige hybelleiligheter.

I praksis er ”enebolig” definert som boligeiendom som bare har en familieleilighet, men som i tillegg kan ha en eller flere hybler eller hybelleiligheter, jf. Lignings-ABC 2003 side 291. Det er uten betydning om hyblene er selvstendige eller ikke. Som ”flermannsbolig” anses bygning med to familieleiligheter når bygget i tillegg har en selvstendig hybelleilighet (jf. Lignings-ABC side 291).

Så langt kan vi på grunnlag av ovenstående trekke følgende slutning:

• hvis boenhet øst kan karakteriseres som en familieleilighet står vi overfor en bolig med to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet, boligen er da en flermannsbolig som skal lignes direkte i henhold skatteloven § 7-1 bokstav b.
• hvis boenhet øst ikke kan karakteriseres som en familieleilighet, er boligen en enebolig med to selvstendige hybelleiligheter som i samsvar med skatteloven § 7-10 skal prosentlignes forutsatt at eieren bruker minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.

Skatteloven inneholder ikke selv noen nærmere definisjon av de forskjellige type boenheter, men i praksis har det utviklet seg visse normer for hva som skal tillegges vekt ved vurderingen av hvilken type leilighet vi står overfor.

For at en boenhet skal kunne karakteriseres som en familieleilighet, vil en vanligvis måtte kreve at boenheten er av en slik karakter at den er egnet som bolig for en familie med to voksne og ett barn. Det skal skje en konkret vurdering i det enkelte tilfellet basert bl.a. på om leiligheten har eget bad/dusj, eget toalett, eget soverom eventuelt sovealkove, egen kjøkkenløsning med nødvendige bekvemmeligheter, samt boenhetens størrelse. Det er i praksis lagt til grunn at leilighet med boareal under 40 kvm normalt ikke vil bli ansett som en familieleilighet. Alle vurderingsmomenter skal sees i sammenheng, og selv om ett av flere forhold ikke er oppfylt, utelukker ikke det at boenheten kan anses som en familieleilighet, jf. Lignings-ABC 2003 side 191.

Når det gjelder kvalifikasjonskrav for en selvstendig hybelleilighet er det i praksis stillet krav om egen inngang og eget WC. Det kreves ikke at boenheten har egen inngang til bygningen. Om den har felles trappeoppgang eller lignende med de andre boenhetene, vil det likevel være en selvstendig boenhet dersom det er egen låsbar dør til boenheten. Det er ikke noe krav om at hybelleiligheten har eget kjøkken, soverom eller dusjmuligheter, jf. Lignings-ABC side 191.

Den aktuelle leiligheten, boenhet øst, har eget bad på 5,6 kvm med dusj, WC og plass til vaskemaskin. Den har soverom på 12,6 kvm, kjøkken på 16,05 kvm og stue på 22,2 kvm. Boenheten har et samlet areal oppgitt til vel 56 kvm, før den planlagte innbygging av garderoben. Etter innbyggingen vil leiligheten få sin egen garderobe for oppbevaring av tøy, sko m.m., samtidig som den planlagte ombyggingen vil gi boenhet øst inngang via den felles gang i første etasje. Leiligheten vil etter ombyggingen bli utvidet til et areal på ca. 60 kvm. Boenheten har alle de fasiliteter som ovenfor er gjengitt som vurderingsmomenter for en familieleilighet.

Selv om soverommet i leiligheten på grunn av sin utforming og gjennomgangstrafikk til badet, ikke gir rom for en dobbeltseng av normal størrelse eller to separate senger på gulvplan, finner Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering at leiligheten må karakteriseres som en familieleilighet i skattemessig forstand. Det er ved vurderingen bl.a. lagt vekt på at det gjelder en relativt romslig leilighet som etter ombygging vil få et areal på ca. 60 kvm. I BFU 27/03 som skattyter har påberopt til sammenligning ved vurderingen av soverommets egnethet, var soverommet på 7,3 kvm og de to leilighetenes totale areal på henholdsvis 35,5 kvm og 36 kvm. Skattedirektoratets helhetsvurdering av de to nevnte leilighetene bygget følgelig på et vesentlig mindre boareal enn det som er aktuelt i dette tilfellet.

Skattedirektoratet er på grunnlag av de opplysninger som er gitt kommet til at skattyters bolig etter den planlagte ombygging, er en flermannsbolig som vil inneholde to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Boligen faller utenfor reglene for prosentligning og blir å ligne direkte etter skattelovens § 7-1 bokstav b.

Konklusjon

Skattyters bolig skal etter planlagt innbygging av garderobe i første etasje, lignes direkte, jf. skatteloven § 7-1 bokstav b.