Diverse spørsmål knyttet til rederiskatteordningen og klimakvoter under EU ETS og aktiviteter under FuelEU-regelverket.

EU ETS / FuelEU Maritime – skattemessige problemstillinger

1 Innledning

Vi viser til brev av datert 19. desember 2024 fra Norges Rederiforbund og etterfølgende korrespondanse som gjelder skattemessige problemstillinger for rederibeskattede selskaper under hhv. EU ETS og FuelEU Maritime.

Rederiforbundet tar opp ulike skattemessige problemstillinger som reises under de to regelverkene. I hovedsak gjelder dette om klimakvoter under EU ETS skal anses som lovlige eiendeler etter sktl. § 8-11 og om kjøp/salg av klimakvoter under EU ETS og/eller overskuddsaktivitet under FuelEU er lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13, samt om inntekt knyttet til slik aktivitet skal anses skattefri etter sktl. § 8-15.

 

2 EU ETS

2.1 Innledning

Norge og EUs klimakvotesystem

Norge har siden 2008 deltatt i EUs klimakvotesystem (EU ETS) gjennom EØS-avtalen. Dette systemet er et av EUs viktigste verktøy for å redusere klimagassutslipp på en kostnadseffektiv måte, og er rettslig forankret i direktiv 2003/87/EF (klimakvotedirektivet) samt flere underordnede rettsakter. I norsk rett er regelverket gjennomført gjennom klimakvoteloven og klimakvoteforskriften, jf. klimakvoteloven § 3. Miljødirektoratet er ansvarlig myndighet for forvaltningen av dette systemet i Norge.

Utvidelse av EU ETS fra 2024

Opprinnelig omfattet EU ETS utslipp fra industri, energiforsyning, petroleumssektoren og luftfart. Fra og med 2024 er ordningen utvidet til også å inkludere skipsfart. Dette betyr at skip med en bruttotonnasje på 5000 eller mer, som transporterer passasjerer eller last/cargo for kommersielle formål, og som seiler mellom, til eller fra havner innenfor EØS-området, nå omfattes av kvoteplikten.

I tillegg vil offshoreskip med en bruttotonnasje på 5000 eller mer bli inkludert i klimakvotedirektivet fra 1. januar 2027.

Kvoteforpliktelser og rapporteringskrav

Rederier eller skipseiere som omfattes av EU ETS er forpliktet til å kjøpe et visst antall klimakvoter for sine utslipp. Dette gjøres på grunnlag av en overvåkningsplan, tilsvarende dagens MRV-rapportering, som gir grunnlag for den årlige rapporteringen av utslipp.

Frister for rapportering av foregående års utslipp er 31. mars påfølgende år. Frist for innlevering av klimakvoter tilsvarende de rapporterte utslippene er 30. september påfølgende år.

Eventuelle overskytende kvoter som ikke brukes til oppgjør kan selges via ulike børser.

 

2.2 Skattedirektoratets vurderinger

2.2.1 Om klimakvoter under EU ETS skal anses som lovlige eiendeler etter sktl. § 8-11

Ansvar for innkjøp og rapportering av klimakvoter ligger i utgangspunktet på skipseiende selskap. Dette ansvaret kan likevel overføres fra skipseier til andre selskaper i gruppen, jf. klimakvoteforskriften § 1-5b. De skattemessige spørsmålene som diskuteres her er bare relevante dersom det er et rederibeskattet selskap.

Rederibeskattede selskaper kan bare eie visse eiendeler som opplistet i sktl. § 8-11 («lovlige eiendeler»). Eiendeler utover de som er listet opp i sktl. § 8-11 anses som ulovlige eiendeler. Erverv av ulovlige eiendeler vil resultere i at det aktuelle selskapet ikke kvalifiserer for rederibeskatning og således skal beskattes etter ordinære skatteregler. Spørsmålet fra Rederiforbundet er om klimakvoter under EU ETS skal anses som lovlige eiendeler etter sktl. § 8-11.

Etter sktl. § 8-11 (1) bokstav c kan rederibeskattede selskaper i utgangspunktet eie ethvert «finansaktiva». Klimakvoter er definert som finansielle instrumenter etter verdipapirhandelloven § 2-2 (1) nr. 11, og må derfor anses som «finansaktiva» etter sktl. § 8-11 (1) bokstav c. Det er klart at klimakvoter ikke faller inn under begrensningene i samme bestemmelse.

Etter Skattedirektoratets syn anses klimakvoter som lovlige eiendeler etter sktl. § 8-11 (1) bokstav c.

 

 

 

 

 

2.2.2 Om kjøp og salg av klimakvoter under EU ETS skal anses som lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13

Utgangspunkt

Etter sktl. § 8-13 (1) kan rederibeskattede selskaper i utgangspunktet bare drive «utleie og drift av egne og innleide skip…» («lovlig aktivitet»).

Som ledd i drift av skip kan selskaper innenfor ordningen også utøve «strategisk og kommersiell ledelse samt daglig teknisk drift og vedlikehold» av skip. I tillegg kan det utøves «annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten», jf. sktl. § 8-13 (1) bokstav a og b. Spørsmålet er om kjøp og salg av klimakvoter kan anses som en del av driften av skip og derfor lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13. jf. FSFIN § 8-13-1. Hva som anses som strategisk og kommersiell ledelse er ikke nærmere definert i lovteksten, men visse avgrensninger fremkommer av forskriften.

Det må derfor ses til andre kilder for vurdering av om slik aktivitet kan anses som en del av driften av skip (som strategisk/kommersiell ledelse og/eller daglig teknisk drift av skip) eller «annen virksomhet med nær tilknytning» til drift av skip.

Nærmere holdepunkter for hva som skal anses som strategisk og kommersiell ledelse, og daglig teknisk drift og vedlikehold av skip, er nærmere omtalt i Finansdepartementets høringsnotat av 22. november 2007 og tolkningsuttalelse av 28. mai 2008 inntatt i Utv. 2008 s. 937 knyttet til endring i FSFIN § 8-13-1 etter innføring av ny rederiskatteordning fra og med 2007.

Ifølge høringsnotatet er strategisk ledelse, i korthet, «den høyere ledelse av selskapet, som for eksempel utføres av daglig leder og selskapets styre». Kommersiell ledelse er i korte trekk «den aktiviteten som er nødvendig for å utnytte kapasiteten til et skip». «Planlegging av reiseruter og inngåelse av avtaler om frakt av passasjerer og gods. Innkjøp av drivstoff, proviantering av skipet og personaladministrasjon» nevnt som eksempler på aktiviteter som går under kommersiell drift. Endelig er den daglige tekniske drift og vedlikehold «den løpende management-aktiviteten som er nødvendig for at fartøy fysisk skal kunne forflytte seg og frakte last eller passasjerer fra en havn til en annen».

Kjøp og salg av klimakvoter og lignende er ikke spesifikt nevnt i høringsnotatet, noe som er naturlig ettersom slike klimakvoter er et relativt nytt fenomen. Etter Skattedirektoratets syn er det likevel en aktivitet som har nær tilknytning til operasjonell drift av skip, i likhet med planlegging av reiseruter, innkjøp av drivstoff mv.

Kjøp av klimakvoter er nødvendig for etterlevelse av rapporteringsforpliktelsene etter klimakvotelovens § 12, jf. § 4. Manglende overholdelse sanksjoneres i form av bøter. Ettersom det er en lovpålagt forpliktelse, er kjøp av klimakvoter en forutsetning for å drive lovlig rederivirksomhet.

Etter Skattedirektoratets syn anses derfor anskaffelse og innrapportering av nødvendig antall klimakvoter som en del av driften av skip og anses derfor som lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13.

Begrensning

Det må imidlertid skilles mellom kjøp av nødvendig antall klimakvoter, overskytende handel og spekulativ handel. Det kan oppstå situasjoner der et skipseiende selskap har kjøpt inn for mange kvoter (eksempelvis på grunn av nedgang i belegg i løpet av rapporteringsperioden/endret reiseruter/oppdrag) og derfor vil selge disse på et senere tidspunkt i rapporteringsperioden. Slike salg av klimakvoter er ikke lovpålagt aktivitet, og spørsmålet er om slik aktivitet medfører at rederiselskapet utøver en ulovlig virksomhet under ordningen.

Det vises her til skattekontorets veiledende forhåndsuttalelse fra 2009 (se Utv. 2010 s. 353) om fraktderivater og hvorvidt kjøp og salg av fraktderivater anses som lovlig virksomhet etter sktl. § 8-13. Skattekontoret uttalte at handel med fraktderivater vil være en lovlig virksomhet når det anvendes som «et verktøy for å redusere selskapets operasjonelle og kommersielle risiko». Det ble imidlertid videre tatt forbehold for tilfeller der handelen med fraktderivater går utover selskapets forpliktelser. Det uttales at «dersom aktiviteten og omfanget av derivathandelen medfører at det oppstår en egen virksomhet separat fra driften av egne og innleide skip, vil denne virksomheten være ulovlig innenfor rederibeskatningsordningen, jf. sktl § 8-13 første ledd». Her viser skattekontoret til en tidligere uttalelse om fraktderivathandel og hvorvidt inntekt fra slik handel skal anses som skattefri under rederiskatteordningen (se Utv. 2002 s. 207).

Etter Skattedirektoratets syn bør det samme gjelde for handel med klimakvoter etter klimakvoteloven. Dette betyr at overskytende handel av klimakvoter som medfører at det oppstår en egen virksomhet separat fra driften av skip, bør anses som ulovlig virksomhet, med den konsekvens at inntekter fra slik handel er skattepliktig (se punkt 2.2.3 under) eller at selskapet kastes ut av rederiskatteordningen.

2.2.3 Om inntekter/kostnader fra salg/kjøp av klimakvoter under EU ETS skal anses skattepliktige/fradragsberettigede

Rederibeskattede selskaper er i utgangspunktet fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt (heretter: skattefri skipsfartsinntekt) etter sktl. § 8-15 (1). Dette betyr at inntekter tilknyttet lovlig virksomhet (jf. sktl. § 8-13) er fritatt beskatning etter de alminnelige skattereglene. Tilsvarende er kostnader ikke fradragsberettigede. Sktl. § 8-15 (2) – (8) inneholder visse begrensninger til dette utgangspunktet. Det følger av sktl. § 8-15 (2) at «andre finansielle inntekter» er skattepliktige. Tilsvarende kostnader er fradragsberettigede.

Første spørsmål er om kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av nødvendig antall klimakvoter skal anses som fradragsberettigede kostnader under ordningen. Andre spørsmål er om inntekter fra salg av overskytende klimakvoter skal anses som skattefri skipsfartsinntekt eller «andre finansielle inntekter».

Når det kommer til hva som regnes som «andre finansielle inntekter» gir forarbeidene til bestemmelsen (Ot. prp. nr. 11 (1996-97)) ingen nærmere veiledning. Uttrykket «andre finansielle inntekter» kan tolkes dithen at enhver finansiell inntekt i utgangspunktet er skattepliktig. Klimakvoter er ansett som et finansielt instrument, jf. punkt 2.2.1 ovenfor. Det er derfor nærliggende å konkludere med at inntekter knyttet til klimakvoter skal anses finansielle inntekter og derfor skattepliktige inntekter.

På den andre siden kan det argumenteres for at inntekter knyttet til salg av klimakvoter skal anses som skattefrie skipsfartsinntekter, all den tid kjøp av klimakvoter etter Skattedirektoratets syn kan anses som en del av driften av skip.

I uttalelsen fra 2002 om fraktderivater (Utv. 2002 s. 207) konkluderte skattekontoret med at inntekt fra handel med slike derivater skal anses som skattefri skipsfartsinntekt etter sktl. § 8-15 (1). Det uttales at «forbruk av bunkers er en sentral kostnadspost ved innvinning av fraktinntekter for et rederi. Bunkerskostnaden representerer en motpost til brutto fraktinntekter, og omfattes av fritaket for løpende beskatning i skatteloven § 8-15 første ledd. Sikring av bunkersprisen vil fungere som et integrert ledd i bunkerskostnaden. Etter Sentralskattekontorets vurdering var det derfor naturlig å legge samme synspunkt til grunn som i vurderingen av fraktderivater».

I samme uttalelse ble det imidlertid også vist til at «den underliggende referansestørrelsen for et fraktderivat er den sentrale inntektsarten for et rederibeskattet selskap, nemlig fraktinntekter, og at et slikt instrument fremstår som en korreksjonspost til inntekter fra det fysiske fraktmarkedet».

Tilsvarende kan ikke sies å gjelde for klimakvoter. Det er likevel relevant ettersom kostnader knyttet til kjøp av klimakvoter må anses som en del av totalkostnaden nødvendig for opptjening av skattefri skipsfartsinntekt.

Etter Skattedirektoratets syn bør følgende gjelde:

1. a) Kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av nødvendig antall klimakvoter anses ikke som fradragsberettigede kostnader ettersom disse er nødvendige kostnader for opptjening av skattefri skipsfartsinntekt. Eventuelt videresalg av disse klimakvotene anses som skattefri skipsfartsinntekt.
2. b) Kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av overskytende klimakvoter anses som fradragsberettigede kostnader. Tilsvarende vil salg av overskytende klimakvoter være skattepliktig finansinntekt.
3. c) Kjøp og salg av overskytende klimakvoter som blir så omfattende at denne utgjør en egen virksomhet anses som ulovlig aktivitet under ordningen.

 

3 FuelEU

3.1 Innledning

FuelEU Maritime-ordningen er en del av EUs "Fit for 55"-pakke og har som mål å redusere klimagassutslipp fra skipsfart ved å fremme bruk av fornybare- og lavkarbondrivstoff. Ordningen er foreslått implementert i norsk rett gjennom endring av miljøsikkerhetsforskriften § 12b. Regelverksendringer ble sendt på høring i oktober 2024. Det avventes EØS-komitebeslutning før dette kan gjennomføres i norsk rett. Sjøfartsdirektoratet er ansvarlig myndighet.

Fra 1. januar 2025 vil ordningen sette krav til den årlige gjennomsnittlige klimagassintensiteten av energien som brukes av skip over 5000 bruttotonn som anløper europeiske havner.

Klimagassutslipp rapporteres årlig. Driftsansvarlig selskap innenfor rederiet sender inn en rapport i januar påfølgende år.

Hvis et skip har overoppfylt krav om reduksjon av klimagassutslipp kan rederiet enten samle overskuddet («samsvarsoverskuddet») og ta det med inn i neste rapporteringsperiode eller overføre til andre skip i rederiet, slik at flåten samlet sett oppfyller kravene. Alternativt kan overskuddet selges til andre rederier. Slik handel er ikke regulert i ordningen og vil derfor være på det åpne marked.

Hvis et skip ikke oppnår kravene om reduksjon av klimagassutslipp kan det enten låne fra et annet skip i flåten (med «renter») eller dele samsvarsunderskuddet med andre skip (tilsvarende som for samsvarsoverskudd) slik at flåten samlet sett oppfyller kravene. Dersom et skip ender med samsvarsunderskudd sanksjoneres dette med bøter.

3.2 Skattedirektoratets vurderinger

3.2.1 Om kjøp og salg av samsvarsoverskudd under FuelEU-regelverket skal anses som lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13

Ansvar for rapportering under FuelEU-regelverket ligger i utgangspunktet på driftsansvarlig selskap i rederikonsernet. De skattemessige spørsmålene som diskuteres her er bare relevante dersom det er rederibeskattet selskap.

Rederienes forpliktelse under FuelEU-regelverket er en ren rapporteringsforpliktelse. Det er derfor ikke nødvendig å drøfte spørsmålet om lovlige eiendeler under ordningen. Det er heller ikke problematisert at selve rapporteringen under FuelEU-regelverket er lovlig aktivitet etter sktl. § 8-13, da dette er en lovpålagt forpliktelse på linje med dagens MRV-rapportering, jf. klimakvoteforskriften § 2-1a.

Under FuelEU-regelverket må rederiene utarbeide overvåkningsplaner for hvert av sine skip som måler klimagassintensiteten til skipet. Dersom et skip har overoppfylt kravet om reduksjon av klimagassintensiteten kan rederiet enten spare samsvarsoverskuddet til neste rapporteringsperiode/år eller dele samsvarsoverskuddet med andre skip som eventuelt ikke oppfyller kravene om reduksjon. Denne delingen kan skje på tvers av rederier gjennom såkalt «pooling» av skip/flåte. Denne mekanismen kan medføre et marked hvor slike samsvarsoverskudd selges og kjøpes på det åpne markedet (slik handel er ikke regulert av EU/FuelEU Maritime-regelverket). Spørsmålet fra Rederiforbundet er om kjøp og salg av «samsvarsoverskudd» under FuelEU-regelverket skal anses lovlig virksomhet etter sktl. § 8-13.

Når det gjelder hvilke aktiviteter som anses lovlige aktiviteter under sktl. § 8-13 vises det til punkt 2.2.2 over.

Et samsvarsoverskudd kan skyldes mange forhold (slik som nedgang i belegg, oppgraderinger av skip mv.). I slike tilfeller vil rederiet som nevnt ha valget om å enten spare dette til neste rapporteringsperiode eller gi/selge det til andre skip som ikke oppfyller kravene om reduksjon.

Det vises igjen til skattekontorets uttalelse i Utv. 2010 s. 353 om at «dersom aktiviteten og omfanget av derivathandelen medfører at det oppstår en egen virksomhet separat fra driften av egne og innleide skip, vil denne virksomheten være ulovlig innenfor rederibeskatningsordningen, jf. sktl § 8-13 første ledd».

Etter Skattedirektoratets syn bør det samme gjelde for handel med samsvarsoverskudd etter FuelEU-regelverket. Dette betyr at der overskytende handel medfører at det oppstår en egen virksomhet separat fra driften av skip, vil denne aktiviteten være ulovlig virksomhet etter sktl. § 8-13 og derfor diskvalifiserende for rederibeskatning.

3.2.2 Om inntekter/kostnader som følge av FuelEU-regelverket skal anses skattepliktige/fradragsberettigede

Dersom samsvarsoverskudd selges fra ett rederi til et annet vil det normalt gis et vederlag fra sistnevnte. Da oppstår situasjonen der driftsselskapet i et rederi får en inntekt, og driftsselskapet i et annet rederi får en kostnad.

Når det gjelder grensedragningen mellom skattefrie skipsfartsinntekter og «andre finansielle inntekter» vises det til punkt 2.2.3 ovenfor.

Etter Skattedirektoratets syn vil de samme argumenter som nevnt i punkt 2.2.3 angående klimakvoter gjøre seg gjeldende her. Dette betyr at inntekt fra salg av samsvarsoverskudd i utgangspunktet bør være skattefri skipsfartsinntekt, forutsatt at omfanget av handelen er begrenset. Der handelen blir så omfattende at den kan sies å utgjøre en egen virksomhet separat fra driften av skip vil det som nevnt over være ansett ulovlig aktivitet som diskvalifiserer selskapet fra rederibeskatning.