Lavskatteland-vurderingen og EFTA-konvensjonen. Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 26. mars 2025, HR-2025-563-A Elopak

Sakens spørsmål og bakgrunn

Elopak ASA mottok utbytte fra sitt sveitsiske datterselskap Elopak Systems AG på ca. 200 millioner kroner i 2010 og ca. 200 millioner kroner i 2014. Spørsmålet var om unntaket fra fritaksmetoden for aksjeinntekter fra selskaper i lavskatteland utenfor EØS, kom til anvendelse, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, jf. § 10-63. Utbyttene ville da være skattepliktige etter hovedregelen i skatteloven § 10-11. I så fall var spørsmålet om slik skattlegging ville være i strid med EFTA-konvensjonen.

Høyesterett kom under dissens 3-2 til at datterselskapet i Sveits var hjemmehørende i et lavskatteland, og enstemmig til at skattlegging av utbyttene ikke var i strid med EFTA-konvensjonen.

Datterselskapet i Sveits kvalifiserte i årene frem til og med 2014 for å bli skattlagt etter de nå opphevde “mixed company”-reglene i den sveitsiske kantonen Zürich, hvor effektiv skattesats var på ca. 10 prosent (lavskatteland). Man kvalifiserte for disse valgfrie skattereglene, dersom over 80 prosent av selskapets bruttoinntekter og bruttoutgifter stammet fra andre land enn Sveits.

Datterselskapet valgte å bli skattlagt etter disse reglene i flere år frem til og med 2009. Det ble ikke utdelt utbytte til Elopak ASA i disse årene. Fra og med det første utbytteåret i 2010 og frem til og med den andre utbytteutdelingen i 2014, valgte datterselskapet å la seg skattlegge etter de ordinære skattereglene i Sveits. Dette innebar en effektiv skattesats på ca. 20 prosent (over lavskattelandgrensen). Selskapet begrunnet sitt valg om å benytte de ordinære skattereglene, med forestående utbytteutdeling til Elopak ASA. Fra 2015 ble virksomheten i Sveits flyttet til Norge.

I skattemeldingen for Elopak ASA for 2010 og 2014 (utbytteårene), ble det lagt til grunn at lavskatteland-unntaket i fritaksmetoden ikke kom til anvendelse. Dette som følge av at effektiv skattesats i Sveits var ca. 20 prosent disse årene. Skattekontoret var ikke enig, og traff endringsvedtak om at utbyttene var skattepliktige. Det ble gitt kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 for underliggende selskapsskatt. Begrunnelsen for skatteplikt var at datterselskapet kvalifiserte for “mixed company”-reglene, og at man måtte se bort fra selskapets individuelle valg om ikke å benytte dem i 2010 og 2014.

Elopak ASAs klage til Skatteklagenemnda førte ikke frem. Elopak tok ut søksmål om gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak. Både tingretten og lagmannsretten opprettholdt vedtaket, og selskapet anket til Høyesterett. Høyesterett forkastet anken i dom 26. mars 2025.

Nærmere om Høyesteretts dom

EFTA-konvensjonen

Høyesterett behandlet først spørsmålet knyttet til EFTA-konvensjonen (konvensjonen om opprettelse av Det europeiske frihandelsforbund). Parter i avtalen er Island, Liechtenstein, Norge og Sveits. Siden Sveits ikke er medlem av EØS, gjaldt ikke EØS-begrensningen i lavskatteland-unntaket i fritaksmetoden for utbyttene fra datterselskapet i Sveits, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a.

Elopak ASA gjorde derfor gjeldende at selskapet ville bli diskriminert i strid med EFTA-konvensjonens regler om etablerings- og kapitalfrihet, jf. artikkel 23, 24 og 28, dersom utbyttene fra det sveitsiske datterselskapet ble skattlagt. Elopak mente reglene var de samme som i EU og EØS. Det forelå diskriminering mente Elopak, fordi norske morselskap som får utbytter fra datterselskaper i Norge eller EØS, ikke skattlegges som følge av fritaksmetoden. I samsvar med presumsjonsprinsippet, måtte derfor de norske skattereglene tolkes slik at de ikke er i strid med EFTA-konvensjonen.

Høyesterett viste til at EFTA-konvensjonen skal tolkes i samsvar med reglene i Wienkonvensjonen om traktatretten, særlig dens artikkel 31. Sentralt står traktattekstens ordlyd, som skal forstås i sin sammenheng og i lys av hva traktaten gjelder og dens formål. Høyesterett mente tolkningen av EØS-avtalen i praksis er annerledes, fordi avtalen domineres av det særegne formålet om å integrere de aktuelle EFTA-statene i EUs indre marked på de områdene EØS-avtalen omfatter. Av dette fulgte at selv om ordlyden er den samme, var det ikke gitt at EFTA-konvensjonen skulle tolkes på samme måte som EØS-avtalen. 

Høyesterett viste til at formuleringene i artikkel 23 i utgangspunktet ikke ser ut til å være begrenset til å ramme visse typer restriksjoner, eller til kun å ramme restriksjoner i foretakenes vertsstater. I så måte ligner EFTA-konvensjonen artikkel 23 på EØS-avtalen artikkel 31. EFTA-konvensjonen artikkel 23 gjelder imidlertid med forbehold for blant annet artikkel 24, som bestemmer at en EFTA-stat kan regulere fritt, men ikke diskriminere andre staters foretak ved å gi dem dårligere vilkår enn innenlandske foretak. Etter Høyesteretts vurdering klargjør artikkel 24 at det gjelder et diskrimineringsforbud, og ikke et generelt forbud mot restriksjoner. 

Ved fastleggingen av det nærmere innholdet av diskrimineringsforbudet, mente Høyesterett det var sentralt at det inngår i en frihandelsavtale. Innholdet av restriksjons- og diskrimineringsforbudet i EU og EØS, ble ikke funnet relevant ved tolkningen, slik Elopak tok til orde for. Dette forbudet måtte forstås i lys av EU-traktatens og EØS-avtalens dypere formål om å skape et felles marked, og kunne ikke overføres til EFTA-konvensjonen. Diskrimineringsforbudet i artikkel 24 måtte etter Høyesteretts oppfatning fastlegges i samsvar med Wienkonvensjonens tolkningsregler.

EFTA-konvensjonen artikkel 28 (fri bevegelighet av kapital) ble ikke funnet relevant, da Høyesterett anså at kapitalfriheten kun gjelder i forbindelse med etablering av foretak. Datterselskapet i Sveits var et allerede etablert og operativt foretak. 

Elopak gjorde gjeldende at selskapet diskrimineres dersom utbyttene fra det sveitsiske datterselskapet skattlegges, siden morselskaper som får utbytte fra datterselskaper i Norge eller EØS, ikke skattlegges. Høyesterett var ikke enig i at dette innebar en diskriminering i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 24. Dette fordi norske datterselskaper er skattlagt høyt i Norge, før utbyttet deles ut til morselskapet. Da hindrer fritaksmetoden, i tråd med sitt formål, økonomisk dobbeltbeskatning. Gitt at Sveits ble ansett som lavskatteland, ville datterselskaper i Sveits derimot være skattlagt lavt. Norske og sveitsiske datterselskaper var derfor ikke i en sammenlignbar situasjon, og det vil da ikke være diskriminerende å behandle dem ulikt.

Høyesterett viste i denne forbindelse til at skatteloven § 16-30 dessuten har regler om rett til kreditfradrag for underliggende selskapsskatt, som tar sikte på å hindre økonomisk dobbeltbeskatning av et utenlandsk datterselskaps inntekter.

Høyesterett var enig i at fritaksmetoden forskjellsbehandler utbytter fra lavskatteland-selskaper i Sveits (skatteplikt) og utbytter fra lavskatteland-selskaper i EØS som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS (skattefritt). Denne gunstige behandlingen av utbytter fra selskaper i EØS, er begrunnet i Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, og var etter Høyesteretts oppfatning ikke en forskjellsbehandling som var forbudt etter EFTA-konvensjonen artikkel 24. Sammenligningen måtte skje med morselskaper som har norske datterselskaper, og ikke med morselskaper som har datterselskaper i andre EØS-stater enn Norge.

Konklusjonen ble etter dette at EFTA-konvensjonen ikke påla Norge å frita Elopak fra skattlegging av utbyttene fra datterselskapet i Sveits. Konvensjonen fikk derfor ikke betydning ved tolkningen av lavskatteland-unntaket i fritaksmetoden.

Lavskatteland-vurderingen

Hvis skatten på selskapets overskudd i det aktuelle landet er lavere enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilagt dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, regnes landet som et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63, jf. § 2-38 tredje ledd bokstav a.

Høyesterett bekrefter under henvisning til de tidligere høyesterettsdommene
HR-2014-468-A Aban og HR-2016-586-A Den Norske Amerikalinje, at lavskatteland-vurderingen ikke går ut på en individuell vurdering av selskapets fastsatte skatt. Vurderingen skal være generell og med tilpasning til type selskap og bransjen det opererer i. Bransjetypiske inntekter skal tas med i vurderingen, og atypiske inntekter skal holdes utenfor. Eksempelvis vil finansinntekter i form av renter på utestående fordringer og bankinnskudd, normalt være en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet (dommen avsnitt 53 med videre henvisninger).

Høyesterett mener at denne generelle, bransjetypiske vurderingen hvor man ser bort fra individuelle forhold, ikke omfatter bare atypiske inntekter (som var temaet i Aban og Den Norske Amerikalinje). Den gjelder også atypiske valg selskapet gjør av betydning for egen eller nærstående selskapers skattlegging. Allment tilgjengelige skatteregler i utlandet som gir lav skattlegging og som selskapet kvalifiserer for, skal som hovedregel tas i betraktning uavhengig av selskapets individuelle valg om å benytte dem. At selskapet lar seg skattlegge høyt i utlandet, vil ikke i seg selv være avgjørende. Dette vil være avgjørende bare hvis valget anses tilstrekkelig bransjetypisk.

I dommen legges det likevel til at det etter omstendighetene i den enkelte sak, kan være grunn til å akseptere selskapets valg om å la seg skattlegge høyt. Høyesterett nevner to tilfeller hvor dette er aktuelt: For det første dersom lavkattealternativet innebærer at selskapet må påta seg tyngende vilkår. Da kan selskapets valg om å la seg skattlegge høyt anses bransjetypisk, selv om andre selskaper skulle velge noe annet. For det andre kan det være aktuelt hvor selskapets høyskattevalg har vært konsekvent i lang tid. Dette i lys av formålet med fritaksmetoden om å forebygge kjedebeskatning, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 64.

Disse unntakene kom ikke til anvendelse i saken. Høyesterett mente det var klart at Sveits var et lavskatteland og at utbyttet mottatt i 2010 var skattepliktig, selv om datterselskapet hadde valgt høy skattlegging i Sveits fra og med dette året. Det ble vist til at selskapet fortsatt oppfylte vilkårene for de gunstige «mixed-company»-reglene, og at de var allment tilgjengelige for selskap som kvalifiserte. Selskapets valg om å la seg skattlegge etter de ordinære reglene i Sveits, ble ikke ansett som et tilstrekkelig bransjetypisk valg. Valget var begrunnet i den planlagte utbytteutdelingen til morselskapet i Norge. Høyesterett anså dette som et selskapsspesifikt valg man skulle se bort fra i lavskattelandvurderingen.

Høyesterett var i tvil om samme konklusjon skulle legges til grunn for utbytteutdelingen i 2014. «Mixed company»-reglene var riktig nok fremdeles allment tilgjengelige, og selskapet kvalifiserte fortsatt for å kunne bruke dem. Men til forskjell fra 2010, hadde datterselskapet da vært skattlagt etter de ordinære skattereglene «i flere år» (avsnitt 72). Altså siden 2010. Men siden det ikke var gitt noen annen begrunnelse for valget om høy skatt i 2014 enn den som ble gitt i 2010 (planlagt utbytteutdeling til morselskapet i Norge), ble ikke valget ansett tilstrekkelig bransjetypisk. Dermed ble også utbyttet for 2014 skattepliktig.

Skattedirektoratets kommentarer til dommen

EFTA-konvensjonen

Høyesterett kom til at EFTA-konvensjonen ikke fikk betydning i saken ved tolkningen av lavskatteland-unntaket i fritaksmetoden. Skattedirektoratet forstår Høyesteretts begrunnelse slik at dette vil gjelde generelt. Det betyr at EFTA-konvensjonen ikke har betydning ved anvendelsen av unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a på aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i Sveits.

I saken dreide det seg om aksjeutbytte. Det følger av at Høyesteretts begrunnelse, med henvisning til fritaksmetodens formål om å hindre økonomisk dobbeltbeskatning, at EFTA-konvensjonen heller ikke får betydning når aksjeinntekten er mottatt i form av aksjegevinst. Både utbytte og gevinst regnes som inntekt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, jf. tredje ledd bokstav a, og lovforarbeidene i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.2.1.

Lavskatteland-vurderingen

Høyesterett stadfester prinsippet om at lavskattelandvurderingen skal være generell, med tilpasning til type selskap og bransjen det opererer i. Av dommen går det frem at denne generelle, bransjetypiske vurderingen hvor man ser bort fra individuelle forhold, ikke omfatter bare atypiske inntekter (som var temaet i Aban og Den Norske Amerikalinje). Den gjelder også atypiske valg selskapet gjør av betydning for egen eller nærstående selskapers skattlegging.

I saken innebar det at allment tilgjengelige skatteregler i utlandet som gir lav skattlegging og som selskapet kvalifiserer for («mixed company»-reglene), skulle tas i betraktning uavhengig av selskapets individuelle valg om å benytte dem.

Unntakene som Høyesterett oppstiller (tyngende vilkår eller høyskattevalg i lang tid), var ikke relevante for saken og er ikke nærmere spesifisert i dommen (avsnitt 67). Hvis unntakene blir aktuelle i en annen sak, vil selskapets individuelle valg om å la seg skattlegge høyt kunne bli lagt til grunn i lavskatteland-vurderingen.

Spørsmål som reiser seg etter dommen, er hva som nærmere bestemt kan anses som tyngende vilkår i lavskatteland-alternativet. Og i hvor lang tid selskapet konsekvent må ha valgt å la seg skattlegge høyt.

Siden lavskatteland-vurderingen skal knyttes opp mot det bransjetypiske (avsnitt 65), og fritaksmetodens formål om å forebygge kjedebeskatning (avsnitt 63 og 64), må svaret bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.   

I saken ble en periode på fem år (2010-2014) med valg av høy skattlegging, ikke ansett tilstrekkelig lenge nok til at valget kunne legges til grunn i lavskatteland-vurderingen. Dette gjaldt utbyttet mottatt i 2014. Høyesterett var i noe tvil, men konkluderte med at utbyttet var skattepliktig.