KMVA 3811

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse den 28. desember 1997    i sak nr 3811 vedrørende reg nr xxx xxx xx - AAS, O. T.
Skattedirektoratet har avgitt slik
    i n n s t i l l i n g :
A AS ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 6. termin 1995 for virksomhet med salg av kioskvarer og utleie av videofilm.
Selskapets første omsetningsoppgave (6. termin 1995) viste avgift til gode med kr 89 806. Etter avholdt restitusjonskontroll i mai/juni 1996 vedrørende samme termin, etterberegnet FSK den 4. oktober 1996 avgift med i alt kr 109 613 inkl renter. Beløpet ble senere korrigert i vedtak om minking/- vedtak om øking datert hhv 29. og 30. oktober 1996, idet fylkesskattekontoret i det første vedtaket uriktig hadde lagt til grunn at tilgodebeløpet iht oppgaven for 6. termin 1995 var anvist til utbetaling. Etter korrigeringer utgjør etterberegnet avgift kr 6 780 hvilket tilsvarer differansen mellom oppgavens tilgodebeløp og tilbakeført avgift knyttet til selskapets kjøp av varebeholdning/inventar.
Renter er beregnet frem til 10. november 1996 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37 første ledd, jf investeringsavgiftsloven § 7 siste ledd. Tilleggsavgift er ikke ilagt.
Fylkesskattekontorets vedtak ble påklaget til  Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 30. oktober 1996 fra klager v/Ernst & Young. Supplerende bemerkninger innkom ved brev fra samme datert 12. desember 1996.
Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken ble sendt klageren v/B den 17. desember 1996. Tilsvar til redegjørelsen innkom ved brev datert 27. desember 1996.
Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene.
Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 23. desember 1996.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok   1       Rapport om avholdt ettersyn datert 15. juli 1996

Dok   8       Klage over fylkesskattekontorets vedtak fra B datert

30. oktober 1996

Dok   9       Brev av 12. desember 1996 fra B

Dok 10       Fylkesskattekontorets redegjørelse for klagesaken datert 6. desember 1996

Dok 11       Kommentarer til redegjørelsen i brev fra B av

27. desember 1996

Klagen gjelder: Klager ble registrert i Foretaksregisteret 22. november 1995. Styret bestod av C (styreformann), D, E og F. Som daglig leder var oppført D. I forbindelse med nedleggelsen av driften ved G kjøpte selskapet i november 1995 storkioskens varebeholdning og inventar, jf avtale datert 29. november 1995 (vedlegg til dok 1).
Bakgrunnen for salget var at driften av G gikk dårlig, fortrinnsvis pga store låneforpliktelser. Banken AS hadde pant i varelager og inventar med kr 682 000. Banken hadde stilt som krav at dersom salg til ny driver skulle bli godkjent, måtte selger oppnå en salgssum som i det alt vesentlige dekket verdien av pantet. Banken AS godkjente en total salgssum på kr 675 000.

Iht avtale datert 29. november 1995 ble følgende solgt til klager:

Varebeholdning inkl merverdiavgift    kr 360 000

Driftstilbehør inkl merverdiavgift                  kr 225 000

Goodwill                                                    kr   90 000

Samlet                                                        kr 675 000

Salgssummen ble i sin helhet overført Banken AS, inkl det beløp som utgjorde merverdiavgiften, jf avtalens pkt 4.
Selger, G gikk konkurs 22. april 1996.
Klager fradragsførte inngående avgift med kr 109 390 og beregnet investerings avgift med kr 12 804 i omsetningsoppgaven for 6. termin 1995. Det er denne avgiftsberegningen fylkesskattekontoret har tilbakeført i vedtak av 30. oktober 1996.
Fylkesskattekontoret la til grunn at ovennevnte salg i realiteten måtte anses som overdragelse av virksomhet og at omsetningen derfor var avgiftsfri etter merverdi avgiftsloven § 16 første ledd nr 5.
Fylkesskattekontoret viste til at kjøper hadde overtatt varebeholdning og inventar, at han fortsatte i samme bransje og i de samme leide lokaler. Videre overtok kjøper deler av gjeldsforpliktelsene, jf avtalens pkt 3.
Kjøper betalte også kr 90 000 for goodwill. Fylkesskattekontoret mente at selv om det i avtalen ble forutsatt at kjøper skulle forhandle om ny leieavtale med huseier, var det intet som tydet på at leieavtalen ikke ville bli videreført.
Fylkesskattekontoret var av den oppfatning at det kunne påvises kvalifisert uaktsomhet hos kjøper og at klager derfor ikke var berettiget til å fradragsføre inngående avgift. Det vises i denne sammenheng til at selgeren er i familie med styrets formann (far) og daglig leder (søster) i det kjøpende selskap og at de nære familiemessige forhold tilsier at kjøper hadde like god innsikt i/oversikt over faktum som selger. Fylkesskattekontoret anførte også at kjøper visste eller burde visst at fakturering med merverdiavgift hadde til hensikt å tilføre G et uberettiget høyt salgsbeløp, som gikk til nedbetaling av pantegjeld på statens bekostning.
Klager mener prinsipalt at det ikke er noe legalt grunnlag for å nekte fradrags- føring av inngående avgift. Ettersom merverdiavgiften var spesifisert i salgsdokumentet er legitimasjonen i orden. Når det gjelder forholdet mellom kjøper og selger, hevder klager at det skjedde en transaksjon mellom to helt selvstendige rettssubjekter og at fylkesskattekontoret ikke kan foreta en identifikasjon/-gjennomskjæring som ikke har hjemmel i merverdiavgiftsloven eller annen lovgivning.
Klager henviser også til Refsland, Praktisk merverdiavgift og investerings avgift, 1992 side 250 der det bl a er uttalt at det er den som overdrar varene som har det fulle ansvaret for riktig vurdering av de avgiftsmessige konsekvenser av handlingen. Klageren mener at kjøpere ikke har noe ansvar for selgers solvens og evne til å betale utfakturert avgift til staten og at myndighetene bare kan nå frem med kriteriet om kvalifisert uaktsomhet mht vurderingen av om transaksjonen omfattes av avgiftsplikt eller om den faller inn under fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5. Klageren peker også på at Banken AS la premissene i forbindelse med transaksjonen og fikk hele beløpet innbetalt til seg.
Subsidiært anfører klager at det, basert på praksis, er en rekke momenter som trekker i retning av at det i denne sak ikke har skjedd en avgiftsfri overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5. Herunder vises bl a til at selger ikke har noe ansvar for videreføring av eksisterende leieavtale for fast eiendom. Videre viser klager til merverdiavgiftsloven § 43 som bestemmer at registrerings- pliktige næringsdrivende skal beregne avgift ved omsetning i den utstrekning den næringsdrivende ikke selv kan godtgjøre at merverdiavgift ikke skal beregnes. I denne anledning blir det anført at selger etter instruks fra sin bankforbindelse fant det godtgjort at det ikke var åpenbart at en virksomhet skulle overdras.
Klager viser også til klagesak nr 3065 der Skattedirektoratet omgjorde fylkesskattekontorets vedtak om å nekte fradragsføring av inngående avgift.  Klager mener at det ikke er store prinsipielle forskjeller i saken omhandlet i nevnte klagesak og denne konkrete saken.
Videre vises til artikkel i Skatterett nr 4/1986 av der advokat Anne Skjønnsberg bl a skriver: ”Det kan være et spørsmål om det kan lønne seg for selgeren alltid å beregne merverdiavgift ved salget, for derved å slippe den risiko at det blir etterberegning av avgiften. Registreringspliktig kjøper vil jo kunne føre beløpet til fradrag i sitt oppgjør med staten i alle tilfeller.”
Avslutningsvis henvises til en rapport avgitt til Finansdepartementet, Merverdiavgiftens stilling ved tiltredelse av pant, abandonering og tvangsauksjon, som bl a fokuserer på de uheldige utslag som kan inntre i forbindelse med konkurs og salg av varebeholdning mv. Rapportens forslag om at banker i et tilfelle som det nærværende skal ha plikt til å betale merverdiavgiften til staten, er allikevel ikke blitt fremmet.
I sitt tilsvar til redegjørelsen har klager presisert de viktigste anførslene som følger:
    For det første gir ikke merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 hjemmel til å nekte kjøper å fradragsføre inngående merverdiavgift. Ovennevnte bestemmelse forutsetter at regnskapet er uriktig. Det er ikke tilfelle ettersom kjøper har fradragsført inngående merverdiavgift basert på et salgsdokument hvor merverdiavgift er beregnet.
    For det andre vil vi hevde at transaksjonen ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 nr 5. Når i tillegg merverdiavgiftsloven § 43 klart angir hvorledes man skal forholde seg dersom man er i tvil, kan man ikke etterberegne avgift.
    Dersom transaksjonen objektivt sett kan omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 nr 5, vil vi hevde at en selger likevel kan velge å fakturere med merverdiavgift.
    Det foreligger ikke hjemmel for gjennomskjæring slik fylkesskattekontoret har gjort.
    Dersom det foreligger hjemmel for gjennomskjæring, så er det ikke påvist at kjøper var kvalifisert uaktsom mht selgers betalingsevne og vilje, at kjøper kjente til innholdet i merverdiavgiftsloven § 16 nr 5 og i alle fall ikke at transaksjonen omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 nr 5.
Skattedirektoratet skal bemerke: Klager hevder at merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 ikke gir hjemmel til å nekte kjøper å fradragsføre inngående avgift idet bestemmelsen forutsetter at regnskapet er uriktig.

Skattedirektoratet vil bemerke at merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 hjemler skjønnsadgang også i de tilfeller omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig, selv om regnskapet formelt sett er riktig ført. Til tross for at bestemmelsen bare omtaler skjønnsmessig fastsettelse, er bestemmelsen i nr 2 antatt å gi klar hjemmel også for retting av konkrete materielle feilføringer i avgiftsregnskapet.
Skattedirektoratet er for øvrig uenig med klager i at selger kan velge å fakturere med merverdiavgift selv om transaksjonene objektivt sett omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5. Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd er en skal-regel og det står ikke den næringsdrivende fritt å fakturere med avgift når vilkårene for avgiftsfritak etter nevnte bestemmelse er oppfylt.
Overdragelse av virksomhet Det fremgår av sakens opplysning at klager overtok tidligere eiers lokaler, at selskapet forsatte virksomheten i samme bransje og at varebeholdning og inventar ble overtatt. Dette vil i alminnelighet være de ytre kriterier på at kjøper har overtatt virksomheten. I det foreliggende tilfelle er alle nevnte ytre kriterier på overdragelse av virksomhet i realiteten oppfylt. Klager overtok i tillegg deler av selgers gjeldsforpliktelse, samt at han betalte kr 90 000 for goodwill.
At klageren ikke hadde leierett til lokalene ved avtalens inngåelse, men har inngått ny avtale om leie er uten betydning for de reelle forhold, nemlig at virksomheten forsetter i samme bransje, i de samme lokaler og med samme inventar og utstyr, samt at varebeholdningen er overtatt fra tidligere eier.
Skattedirektoratet anser det etter dette ikke tvilsomt at varebeholdning og inventar må anses overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 og at omsetningen således ikke skulle vært avgiftsberegnet.


Når det gjelder klagesak nr 3065 som klager viser til skal bemerkes at selger i denne saken ikke fakturerte annet enn varelager og driftsmidler. Direktoratet mente at merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5 ikke kom til anvendelse fordi salget av driftsmidlene ble omstøtt av bobestyrer og ble tilbakeført i selskapets regnskap, samt at varelageret ble abandonert til fordel for debitor. Vi kan ikke se at klagesak nr 3065 er sammenlignbar med nærværende sak.
Fradragsretten For å avskjære fradragsretten hos registrert kjøper som har et formelt korrekt salgsbilag, må vedkommende i det minste ha utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til om selger var berettiget til å beregne avgift. I den grad klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med, og oppkreve avgift, må det kunne legges til grunn at salgsdokumentet ikke har den nødvendige legitimasjonsvirkning, jf merverdiavgiftsloven § 25. Inngående avgift kan i så fall tilbakeføres.
Skattedirektoratet vil bemerke at det i denne konkrete saken må ha vært klart både for selger og kjøper at driften av kiosken skulle fortsette som før og at det her skjedde en overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 5. Bestemmelsen er sentral i loven og registrerte næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Når det i et tilfelle som dette ikke burde være tvil hos kjøper om at transaksjonen var omfattet av reglene om overdragelse av virksomhet, er direktoratet av den oppfatning at kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet, og at inngående avgift kan tilbakeføres hos ham.
Vi vil i tillegg bemerke at kjøper var innforstått med at hele salgssummen inkl merverdiavgiften, ble betalt direkte til Banken AS. På bakgrunn av den nære tilknytning mellom selger og kjøper, må det også kunne legges til grunn at kjøper var kjent med selgers økonomiske situasjon og at selger ikke ville kunne betale merverdiavgiften ved forfall.
Tilleggsavgift er ilagt med 20 pst. Skattedirektoratet legger til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede og at den anvendte sats ikke er for høy.
Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
    v e d t a k :
Den påklagde etterberegning stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer (Wilberg, Langballe, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.
    V e d t a k:
Som innstilt.


  Inge Moen                                                      underdirektør                             
Rett avskrift: