Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 3917
Klagenemndas avgjørelse av 1. mars 1998.
Ingress: Avvisning av klage til klagenemnda pga. manglende rettslig klageinteresse fordi virksomheten var konkurs. Konkurs åpnet etter at klage var inngitt.
Bransje: salg av skinnklær
Stikkord: avvisning av klage - partsbegrepet -rettslig klageinteresse
Forvaltningsloven: §34,1. ledd jfr. §§ 2e og 28
Dato for Skattedirektoratets innstilling: 20. november 1997
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse den 1. mars 1998 i sak nr 3917 vedrørende org nr xxxxxxxxx- Klager AS
Skattedirektoratet har avgitt slik i n n s t i l l i n g :
Klager ble registrert i avgiftsmanntallet den 26. april 1989 fom 4. termin 1987. Klager drev virksomhet med omsetning av skinnklær. Daglig leder, styreformann og hovedaksjonær var A. Selskapet ble slått konkurs den 26. februar 1997. Bobehandlingen er innstilt ved kjennelse av Oslo skifterett den 10. september 1997 jfr. konkursloven § 135.
På bakgrunn av avholdt bokettersyn i perioden desember 1993 - juni 1994 for årene 1990-1993 fattet fylkesskattekontor den 19.06.96 følgende vedtak om etterberegning av merverdiavgift, renter og tilleggsavgift:
Samlet påklaget beløp utgjør kr 5 943 320 Renter er beregnet frem til 10.07.96 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd. Tilleggsavgift er ilagt med 30% i henhold til merverdiavgiftsloven § 73. Klagefristen ble forlenget til 14.10.96.
Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert 18. oktober 1996.
Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 29. august 1997.
Klagefristen er overholdt.
Saken er ikke brakt inn for domstolene.
../. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok.nr. 2 : Bokettersynsrapport av 15. juni 1994 m/vedlegg av 15.06.94 Dok.nr. 8 : Fylkesskattekontorets brev av 24. juni 1996 Dok.nr. 9 : Klage datert 18. oktober 1996 Dok.nr. 10 : Redegjørelse til klagenemnda Dok.nr. 11: Skattedirektoratets brev av 2. september 1997 Dok.nr. 12: Tilsvar av 11. september 1997 fra adv. Frick Dok.nr. 13: Skattedirektoratets brev av 8. oktober 1997 Dok.nr. 19: Klagesak nr 1383 Dok.nr.20: Klagesak nr 3676 Dok.nr.21: RT 1958, side 891
SAKEN GJELDER : I Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr. 2 772 809 for perioden 1990-1992. II Ilagt tilleggsavgift med 30% hvilket beløpsmessig utgjør kr. 831 841.
Kort om saksforholdet: Det er fylkesskattekontorets vedtak av 19. juni 1996 som påklages. Klagen gjelder øking av utgående merverdiavgift for 1990,1991 og 1992 henført til 3. termin de respektive år. Etterberegningen refererer seg til påvist differanse mellom virksomhetens bokførte og teoretisk beregnede omsetning. Klageren mener at fylkesskattekontorets teoretisk beregnede omsetning ikke kan danne grunnlag for etterberegning. Videre er det uenighet knyttet til i hvilken utstrekning det foreligger regnskapsmangler, og om manglene gir grunnlag for skjønnsmessig etterberegning i.h.t. merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2.
SKATTEDIREKTORATET SKAL BEMERKE: Skattedirektoratet har i brev av 2. september 1997 tilskrevet klager v/adv. C hvor det opplyses at vi vurderer å avvise mottatt klage, jfr. forvaltningsloven § 34, fordi hans klient mangler rettslig klageinteresse jfr forvaltningsloven § 28 jfr. § 2e. ( Pga. en feil ble lovhenvisningen i brevet ufullstendig) I tilsvar fra adv. C datert 11. september 1997 anføres at ledelsen og eierne av «det fallerte» selskap har rettslig klageinteresse i henhold til forvaltningsloven § 28.
Fra tilsvaret hitsettes: «Høyesterett har i lignende forhold lagt til grunn at selskapet har søksmålskompetanse uaktet konkursen jfr. avgjørelsen inntatt i Rt. 1958 side 891 og drøftelsen hos Bratholm/ Hov, Sivil rettergang, 1973 utgaven, side 183 flg.
Det samme tema er omtalt hos Andenæs, Aksjeselskapsrett, 1992 utgaven, hvorfra siteres fra side 396: «Under den tidligere rettstilstanden ble selskapet ansett berettiget til å anlegge erstatningssak mot tredjemann etter at boet var innstilt etter konkursl. § 20. Likeledes ble selskapet ansett berettiget til å fortsette sin ankesak mot en dom som tilkjente tredjemann sjøpanterett i skipet uten hensyn til den etterfølgende konkurs og endelige utlodning. Mye kan tale for at disse avgjørelsene fortsatt kan legges til grunn.»
Jeg finner det enda klarere at selskapets styre/eiere har den nødvendige klagerett. Dette fordi det foreliggende vedtak, dersom det ikke blir opphevet i klageomgangen eller ved senere domstolsbehandling, sannsynligvis vil resultere i såkalt tilordning, hvorvidt antatt uteholdt omsetning lignes på eier/styrer naturligvis med meget betydelige økonomiske konsekvenser for vedkommende.»
Spørsmålet om avvisning- fvl. § 34,1. ledd: Konkursboet v/ adv. B har ikke påklaget vedtaket. Etter Skattedirektoratets oppfatning er således det sentrale spørsmål i denne sak hvorvidt A i egenskap av forhenværende styreformann og daglig leder i selskapet, har selvstendig adgang til å påklage vedtaket. Hvorvidt fylkesskattekontorets etterberegning er korrekt tar vi således ikke stilling til.
Klageretten reguleres i forvaltningsloven § 28, 1 ledd, hvoretter «part eller annen med rettslig klageinteresse» gis adgang til å påklage enkeltvedtak.
Partsbegrepet: I h.t. forvaltningsloven § 2e menes med part person vedtaket «retter seg mot eller som saken direkte gjelder». Fylkesskattekontorets etterberegning er foretatt på Klager, som etter 26. februar 1997 forvaltes av et konkursbo v/ bobestyrer adv. B. Det er således etter konkursåpningen konkursboet som må anses for å være part i saken, og ikke tidligere daglig leder/ styreformann. I følge Oslo skifterett ble bobehandlingen innstilt den 10. september 1997 etter kkl § 135, fordi det ikke var midler igjen i boet til å dekke omkostningene ved bobehandlingen. Selskapet har etter dette opphørt å eksistere, jfr. kjennelse avsagt den 9. februar 1979 av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Kjennelsen gjaldt spørsmålet om partsevne hos et aksjeselskap der bobehandlingen var innstilt etter den gamle konkurslovens § 20 som tilsvarer dagens § 135. Kjæremålsutvalget fant at det i det aktuelle tilfelle ikke var noen uriktig lovforståelse når lagmannsretten hadde lagt til grunn at de nødvendige forutsetninger for fortsatt prosess ikke lenger var tilstede. Fra lagmannsrettens begrunnelse hitsettes:
«Videre er det klart at når bobehandlingen er innstillet etter § 20, er konkursboet opphørt å eksistere, slik at søksmålet må avvises også forsåvidt konkursboet var trukket inn i saken etter tvml. § 103 annet ledd.»
A er derfor ikke å betrakte som «part» etter nevnte definisjon.
Begrepet «rettslig klageinteresse» : Hva angår begrepet rettslig klageinteresse vises til forvaltningskomiteens uttalelse i innstilling fra 1958, hvor det bla. ble uttalt (s. 276-277): «Man bør derfor ikke være for streng m.h.t. de krav som stilles. At den som vil klage har en subjektiv rett som er krenket, kan ikke kreves; også andre interesser kan gi rett til klage når interessen er av en viss styrke og individualitet. Saken må imidlertid vedkomme klageren, hans klage må ikke ha karakter av en uvedkommende innblanding. Man kan vel sammenfatte det slik at den som skal kunne klage over et vedtak enten må være part i saken eller vedtaket må berøre hans rettsstilling på en slik måte at det er rimelig og naturlig at han får adgang til å klage over vedtaket. Hensynet til forvaltningens arbeidsbyrde, til vedtakets autoritet og en rasjonell desentralisering tilsier også at klagerett i alminnelighet bare bør tilkomme partnere og de som berøres av avgjørelsen i det vesentlige på samme måte som en part.»
I Ot. prp. nr. 38 (1964 - 1965) uttaler Justisdepartementet (s. 98): «Departementet har vært i atskillig tvil når det gjelder definisjonen av hvem som bør ha klagerett. Atskillig kan tale for at klageretten begrenses til de personer vedtaket retter seg mot eller direkte gjelder, sml. definisjonen av partsomgrepet i § 2e. Det er bare disse personer som har krav på en underretning om vedtaket, jf. § 27, og for deres vedkommende vil klagefristen da normalt løpe etter reglene i § 29 første ledd. Gir man klagerett til noen som ikke har partsrettigheter ved behandling i første instans og f\derfor ikke har krav på underretning om vedtaket, får man en gruppe klageberettigede som etter tilhøva vil få kjennskap til vedtaket gjennom mer tilfeldige kanaler. Dette innebærer at klagefristen må reknes etter den mer ubestemte regel i § 29 annet ledd. Klage fra noen som ikke er part i første instans, vil såleis kunne komme atskillig seinere enn 3 uker etter at vedtaket er meddelt partene. Dette kan ha uheldige virkninger, særlig ved begunstigede vedtak. En annen innvending mot komite forslaget er at i en alminnelig forvaltningslov vil det bare kunne brukes temmelige og ubestemte uttrykk for hvem som skal ha klagerett ved siden av partene...
Departementet er likevel blitt stående ved at klagerett etter forvaltningsloven bør innrømmes en noe videre interessekrets enn partene i førsteinstans.»
Skattedirektoratet mener at A ikke har klagerett, idet det vises til Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse inntatt i Rt. 1975 s. 1166. I Høyesteretts Kjæremålsutvalgs kjennelse var saksforholdet kort fortalt: Et aksjeselskap ble tatt under skifterettens behandling som konkursbo 30.09.71. For årene 1968 og 1969 ble selskapet pålagt å betale etterberegnet merverdiavgift. Etterberegningen ble opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift. Konkursboets styre ville ikke uten garantistillelse fra selskapets representant gå til søksmål. Tidligere daglig leder, styremedlem og hovedaksjonær (95% av aksjene) reiste derfor under konkursbehandlingen selv søksmål for å få fastslått om etterberegnet merverdiavgiftsbeløp som var betalt før konkursåpningstidspunktet, var pålagt med urette. Høyesteretts Kjæremålsutvalg konkluderte med at AS’et var et selvstendig selskap og at vedkommende derfor ikke, i egenskap av aksjonær, kan reise søksmål om selskapets forpliktelser. Dette må gjelde selv om:
«han eier det alt vesentligste av interessene bak selskapet...Den omstendighet at konkursboet under visse forhold kunne tenke seg selv å reise søksmål mot Staten v/Finansdepartementet, er uten betydning for den foreliggende sak, og likeledes muligheten for at konkursboet eventuelt ville intervenere i en sak mellom (NN)og Staten v/Finansdepartementet.»
Spørsmålet om « rettslig klageinteresse» foreligger er for øvrig omhandlet i Klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 1383, jf også klagesak nr 3676 som viser til denne (klagesak 3676 er vedlagt som dok 20 til innstillingen). I denne klagesak (1383 side 22) antas at retten til å påklage et vedtak etter forvaltningsloven § 28, 1. ledd, bare foreligger
«når vedtaket får klare og umiddelbare virkninger for vedkommende.»
Saksforholdet i nevnte klagesak var kort fortalt dette: Et aksjeselskap gikk konkurs 7. desember 1977. Bokettersyn ble avholdt i februar 1978 for tidsrommet 1. januar 1976 - 7.oktober 1977. Etterberegning av avgift ble ikke påklaget av konkursboet, men av firmaets disponent, styreformann og hovedaksjonær. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling hvoretter klager ikke ble ansett berørt av vedtaket på en slik måte at det gav ham rett til selvstendig å påklage vedtaket etter forvaltningsloven § 28, 1. ledd.
Klagenemndas formann med tilslutning av 2 medlemmer kom for øvrig med denne tilleggsbemerkning: «Jeg tilføyer: Jeg har ikke foretatt noen vurdering av om etterberegningen i og for seg er berettiget og rimelig. Jeg finner at (NN) ikke har klagerett. Han er ikke part. Det trenger ingen påvisning. Jeg finner heller ikke at han har rettslig klageinteresse. Etter forarbeidene til forvaltningsloven har det vært meningen å gi klageretten samme omfang som søksmålretten. Den begrensningen det for så vidt ligger i begrepet rettslig interesse, er i betydelig grad fastlagt i teori og praksis. I vårt tilfelle er Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 10.10.75 (RT. 1975/1166) avgjørende etter min mening.»
Adv. C viser til Rt. 1958 side 891 som er en kjennelse avsagt av Høyesteretts kjæremåls-utvalg ( dok nr 21). Disponent og enestyre ble ansett for å ha søksmålskompetanse i erstat-ningssak mot staten til tross for at selskapet var gått konkurs jfr. tvistemålsloven §§ 53 og 54.
Skattedirektoratet er imidlertid av den oppfatning at saksforholdet i denne kjennelsen ikke er parallell med herværende sak. Det vises til at saksøker i kjennelsen fra 1958 ble ansett å ha et forfalt krav mot saksøkte. Høyesteretts kjæremålsutvalg sluttet seg derfor til den påkjærende parts anførsel om at retten da ikke kunne stille som vilkår for å ta søksmålet under behandling at saksøkerne legitimerte en (ytterligere) rettslig interesse i saken. Noe slikt krav foreligger ikke i denne saken, og avgjørelsen fra 1958 kan derfor ikke tillegges vekt.
Hva angår bokettersynsrapportens ligningsmessige side, og eventuelle konsekvenser for klager personlig, kan heller ikke dette gi vedkommende klagerett. Ligningsmyndighetene vil måtte foreta en selvstendig saksbehandling før saken eventuelt oversendes ligningsnemnda. A vil således få uttalt seg og prøvet sakens ligningsmessige side gjennom de ordinære instanser, uavhengig av hva avgiftsmyndighetene har fastsatt overfor aksjeselskapet.
Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
v e d t a k : Klagen avvises.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndsmedlemmene Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Andersen og Hansen sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.
v e d t a k:
Som innstilt.