KMVA 3996

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra 2. termin 1995. Virksomheten ble imidlertid allerede 8. juni 1994 registrert i foretaksregisteret. Klagers virksomhet er oppgitt til å være kjøp og salg av bruktimporterte motorsykler og brukte biler.

Fylkesskattekontor foretok fra februar til september 1996 bokettersyn for perioden 1994-3. termin 1996. Bokettersynsrapporten er datert 7. november 1996.

Som følge av bokettersynsrapporten fattet fylkesskattekontoret den 21. april 1997 vedtak om etterberegning av avgift. Følgende etterberegning er påklaget:

            

Samlet påklaget etterberegning utgjør kr 1 644 898. Renter er beregnet frem til 10. mai 1997 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd. Tilleggsavgift er ilagt med 30 % i henhold til merverdiavgiftsloven § 73.   Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert 20. mai 1997.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager v/advokatfullmektig. Tilsvar til redegjørelsen fra klagers fullmektig er datert 15. desember 1997 med tilleggsbemerkninger i brev datert 28. januar 1998.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 25. november 1997.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

../.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr    3:  Bokettersynsrapport datert 7. november 1996 vedr Klager. Dok nr    4: Bokettersynsrapport datert 7. november 1996 vedr A AS v/A . Dok nr   6:  Tilsvar til varsel fra Advokat datert 27. januar 1997. Dok nr   7:  Tilsvar fra Regnskap AS datert 14. januar 1997. Dok nr   8:  Vedtak om etterberegning datert 21. april 1997. Dok nr 11:  Tilleggsvedtak datert 14. mai 1997. Dok nr 12:  Klage fra Advokat datert 20. mai 1997. Dok nr 13:  Brev fra Advokat datert 4. november 1997. Dok nr 14:  Brev fra Advokat datert 7. november 1997. Dok nr 17:  Brev fra fylkesskattekontoret til Advokat datert 20. november 1997 Dok nr 18:  Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 20. november 1997. Dok nr 19:  Fylkesskattekontorets brev av 22. januar 1998 med vedlegg. Dok nr 20:  Brev fra Advokat datert 28. januar 1998.  Dok nr 22:  Brev m/vedlegg fra Advokat datert 7. juli 1998.  Dok nr 23:  Fylkesskattekontorets brev av 14. juli 1998.

Klagen gjelder: 1.  Fylkesskattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 418 599 henført til 3. termin 1995. 2.   Fylkesskattekontorets etterberegning av kr 754 039 henført til 3. termin 1996. 3.  Ilagt tilleggsavgift med kr 351 790.

Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2, jfr § 14 og forskrift nr 69.

  Klager startet i 1994 opp med kjøp og salg av bruktimporterte motorsykler, samt kjøp og salg av bruktbiler. Virksomheten ble registrert i Foretaksregisteret 8. juni 1994, og videre i merverdiavgiftsmanntallet med virkning fra 2. termin 1995.

Den etterberegnede utgående avgift refererer seg til klagers omsetning av brukte, importerte motorsykler fra USA for årene 1995 og 1996. Syklene var importert og fortollet av firmaet B AS i 1995 og av firmaet A AS v/A  i 1996.  Disse firmaene har, etter fortolling, førstegangsregistrert syklene på seg før de ble solgt til Klager. Ved videresalg fra klager er det ikke beregnet utgående avgift, da motorsyklene tidligere var registrert i Norge. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at det er det reelle, og ikke det formelle, som det må legges avgjørende vekt på. De har derfor etterberegnet utgående avgift av klagers omsetning.

Fylkesskattekontoret avholdt bokettersyn hos Klager ved K for perioden 1994-3. termin 1996. Videre ble det avholdt ettersyn hos B AS for 1994 og 1995, og hos A AS ved A  for 1996. Det ble så fattet vedtak om etterberegning vedrørende Klager den 21. april 1997, og dette gjelder den virksomhet som er drevet av K i 1995 og 1996. Videre er det etterberegnet avgift for B AS for 1994 i vedtak av 2. juli 1997. Her gjøres K og C solidarisk ansvarlige for avgiften, og det vises i denne forbindelse til egen klagesak nr 3997.

Følgende hitsettes fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 18): «Fylkesskattekontoret har altså fastsatt avgift på Ks personlige selskap Klager for årene 1995 og 1996. I 1995 er navnet B AS benyttet ved importen. Motorsyklene er også førstegangsregistrert på aksjeselskapets navn. På bakgrunn av øvrige forhold, som at K er den som faktisk har forestått alt det praktiske omkring kjøp og salg av motorsyklene, har fylkesskattekontoret kommet til at førstegangsregistreringen på akjseselskapet ikke kan tillegges noen vekt. Utgående avgift er således etterberegnet på motorsyklene som fra K er solgt avgiftsfritt. Dette utgjør kr 413 551 og er henført til 3. termin 1995. Tilleggsavgift er satt til 30 %.

I 1996 har fylkesskattekontoret etterberegnet utgående avgift på K med kr 587 719 (rapp pkt 5.4.5.2) og kr 166 320 (rapp pkt 5.4.5.3). Avgiften er henført til 3. termin. Tilleggsavgift er anvendt med 30 %. K har dette året benyttet firmaet A AS ved A  for å få motorsyklene fortollet ved importen. I 1996 er således motorsyklene førstegangsregistrert på A AS. Det er imidlertid også dette året K som har stått for alt det praktiske i tilknytning til kjøp og salg av motorsyklene. Fylkesskattekontoret har derfor kommet til at førstegangsregistreringen på A AS ikke kan tillegges noen vekt.»

  1. Etterberegning av utgående avgift for 1995 Ifølge opplysningene i bokettersynsrapporten, ble alle motorsyklene i 1995 (med unntak av noen få) importert i B AS’ navn.

Fylkesskattekontoret har ved sin etterberegning imidlertid lagt avgjørende vekt på det de hevder er det reelle forhold i saken, og følgende hitsettes fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 18): «K tar imidlertid først kontakt med leverandør i USA, og reiser til USA for å besiktige motorsyklene. Utgiftene i tilknytning til reisen er bokført i Klager. Motorsyklene bestilles deretter i B AS’ navn, og fakturaene vedr motorsyklene sendes B AS.

Når motorsyklene har kommet til Norge, førstegangsregistreres de på B AS. K tar imidlertid arbeidet i tilknytning til registreringen, og skiltene og registreringsavgift utgiftsføres i regnskapet til Klager.

Fakturaer fra speditøren er adressert til B AS, men er betalt av Klager. Motorsyklene har også blitt betalt av Klager.

Etter at motorsyklene er fortollet, er de oppbevart hos Klager. Motorsyklene er også avertert for salg fra Klager.

B AS har i 1995 sendt fakturaer til Klager på ialt 27 motorsykler. Fakturaene er utstedt med merverdiavgift. K har imidlertid kun foretatt betaling som dekker faktura fra Tollkassereren samt B AS’ fortjeneste på kr 1 000 pr motorsykkel.

Motorsyklene er deretter solgt fra Klager uten at merverdiavgift er beregnet.

Videre foreligger et særskilt forhold i 1995 som også er påklaget. Dette gjelder omsetning av en Honda VLX 600, 1988-modell, reg nr XX, jf rapportens punkt 5.3.2.2. Denne motorsykkelen hadde en kostpris på kr 38 114, og er omsatt avgiftsfritt til Ks far for kr 40 000.»

Følgende hitsettes fra bokettersynsrapporten (dok 3): «A AS fradrar innførselsmerverdiavgift i sitt regnskap. Kjøretøyet registreres hos biltilsynet uten at det foretas noen avgiftsberegning. A AS sender faktura til Klager med utgående avgift. Klager fradragsfører denne avgiften. Når kjøretøyet selges, bokføres dette som avgiftsfritt salg.

K opplyser at dette blir gjort slik fordi kjøretøyene har vært registrert her i landet tidligere. Han har oppfattet det slik at hvis det opprettes to firmaer og det første firmaet registrerer kjøretøyet på seg for så å omregistrere dette på det andre firmaet, kan kjøretøyet selges avgiftsfritt. Dette synes å være formålet med at svogeren A  opprettet A AS. Tidligere fylte D A/S denne rollen. Men da D sa nei til å låne ut selskapet sitt til K, ble A AS opprettet.   På bakgrunn av det ovennevnte har fylkesskattekontoret fattet vedtak om etterberegning da en mener at det i realiteten er tale om virksomhet drevet av K. Fylkesskattekontoret mener derfor at det i klagers regnskap skulle vært fradragsført innførselsmerverdiavgift samt beregnet utgående avgift ved salget av motorsyklene. Det er fradragsført inngående avgift i klagers regnskap, og en står derfor igjen med forholdet vedrørende den utgående avgiften.

Følgende hitsettes fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 18):

«Når det gjelder B AS ser vi det slik at avgiften her går i 0 når vi ser bort fra fortjenestemomentet.

Ettersom motorsyklene ikke er registrert på Klager før de er solgt, og forholdet med bruk av B AS kun er i navnet, skulle det ha vært beregnet utgående avgift ved salgene. Fylkesskattekontoret har altså lagt til grunn realiteten som er at virksomheten med kjøp og salg av bruktimporterte motorsykler er Ks.

I forbindelse med bokettersynet er det foretatt en kvantumskontroll av kjøp og salg i 1995. Det er funnet at det er solgt totalt 31 motorsykler. Av disse har 5 vært registrert i landet tidligere. Vi står derfor igjen med 26 motorsykler som det skulle vært beregnet utgående merverdiavgift ved salgene. Vi har således trukket ut 23 % utgående avgift av salgsprisene på disse motorsyklene. Dette utgjør kr 413 551.

Når det gjelder omsetningen av Honda VLX 600 til Ks far, har fylkesskattekontoret lagt til grunn de samme anførsler som ovenfor nevnt. Videre har vi spesifikt pekt på uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14. Utgående avgift må således beregnes av alminnelig omsetningsverdi. Vi har sammenlignet motorsykkelen med en annen Honda 1988-modell, og lagt til grunn denne verdien.»

Klager anfører at det foreligger to adskilte rettssubjekter, nemlig B AS og Klager. Aksjeselskapet må regnes som et selvstendig subjekt og må anses ansvarlig for det som er bokført i regnskapet.

Det anføres at det foreligger to adskilte subjekter, hvor importøren B AS skulle forestå den nødvendige avgiftsbehandling ved registrering av kjøretøyene i eget navn. Klager har så omsatt syklene uten beregning av merverdiavgift grunnet omregistreringsavgiften som påløper. Klager har lagt til grunn at omregistreringsavgift objektivt sett ville erstatte merverdiavgiften i transaksjonen fra det personlige foretak. Dette ble oppfattet som den korrekte fremgangsmåten og det forelå ingen motiver om avgiftsunndragelse.

Til støtte for dette vises det til rapportens pkt 5.4.1, hvor det fremgår at overføringen fra A AS (den nye importøren) til klager undergis avgiftsfri omregistrering til klager innen to-måneders fristen. Omregistrering fra importør til klager blir foretatt til tross for at den ikke medfører noen kostnad. Klager hevder at dersom den avgiftsfrie omregistreringen ikke hadde blitt foretatt, ville det uansett blitt betalt omregistreringsavgift ved salget fra klager til forbruker. Dette ville blitt gjort fordi kjøretøyet er førstegangsregistrert på importleddet. Dette tyder på at heller ikke registreringen i importleddet er gjennomført eller kontrollert av klager, og at det er tale om to transaksjoner mellom to selvstendige rettssubjekter.

Følgende hitsettes fra tilsvar til varsel om etterberegning (dok 6):

«I foreliggende sak er det som nevnt foretatt registrering av kjøretøyet på aksjeselskapet ved importen i 1995, samt senere omregistreringsavgift ved omsetning fra Klager til forbruker. En eventuell gjennomskjæring fra fylkesskattekontorets side, synes ikke å være i takt med bestemmelsene i forskrift nr 69 om at avgiftspliktige forutsettes å skulle svare uttaksmerverdiavgift ved registrering på eget navn i motorvognregisteret. Vi viser også til at fylkesskattekontoret selv henviser til disse retningslinjer i rapportens post 5.1, hvor det sies at «dersom firmaet (også importør, vår bem) registrerer motorsyklene i eget navn, skal det svares merverdiavgift som ved uttak etter merverdiavgiftslovens § 14, selv om kjøretøyet ikke tas i bruk».»

Videre hevder klager at fylkesskattekontoret overfor klager tar utgangspunkt i den avgiftsfrie omregistrering til bilfirmaet når det anføres avgiftsberegning i henhold til gjennomskjæringsbetraktninger, men likevel med hjemmel i forskrift nr 69 § 1. Fylkesskattekontoret ser bort fra at det for 1995 foreligger et importselskap, nemlig B AS. Etter det klagers fullmektig kan se, er det ikke grunnlag for å fremme et direkte avgiftsansvar overfor klager basert på det fylkesskattekontoret anfører om de ulike registreringsforretninger, da det for 1995 (og for 1996) er foretatt førstegangsregistrering hos et annet stiftet, adskilt og registrert avgiftssubjekt. Det sies videre at det var B AS som skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift etter forskrift nr 69 § 1.

Videre anføres det at det er B AS som overfor tollvesenet står som vareeier ved importen, jfr tolloven § 1 nr 3. Det vises videre til at det er B AS som ved importen bokfører kjøpsfaktura og tolldeklarasjon, og har også fakturert og bokført omsetningen videre til klager.

Klager anfører at det er «armlengdes» avstand mellom B AS og klager. Videre gjøres det gjeldende at klager har et forretningsmessig behov for å kunne forholde seg til en norsk importør med ekspertise på området, og mener således at aksjeselskapets tollkreditt er et legitimt motiv for å velge aksjeselskapet som underleverandør/importør og samarbeidspartner.

Følgende hitsettes fra klagen (dok 12):

«Fylkesskattekontoret anfører at en ikke kan se den forretningsmessige begrunnelse for å innrette seg på denne måten, idet en viser til at B AS ikke har drevet annen virksomhet enn denne importvirksomheten.

Her erkjenner mao. fylkesskattekontoret at aksjeselskapet har drevet en importvirksomhet, men at avgiftsansvaret likevel skal beheftes K. Når det gjelder den forretningsmessige begrunnelse for B AS, gjentar vi at K ikke har hverken eierposisjon eller andre verv i aksjeselskapet, og at han derfor selvsagt ikke svarer for hvorledes selskapet begrunner sin forretningsmessige eksistens. At fylkesskattekontoret konkluderer med at selskapet ikke selv besitter fagkunnskap, kan ikke sees å være relevant for om avgiftsmyndigheten ut fra uhjemlede gjennomskjæringsbetraktninger kan tilsidesette de «avgiftsmessige» sider av selskapets eksistens og virksomhet.

Vi kan forøvrig ikke se hvorledes fylkesskattekontoret kan bedømme fagkunnskap og dets betydning. Vi bemerker at en rekke næringsdrivende påtar seg leveringsansvaret for ytelser utført ved hjelp av samarbeidspartnere eller underleverandører, og derved blir avgiftspliktig selv om en ikke selv har utført ytelsen. Under alle omstendigheter kan vi ikke se at Klager v/ K kan bli holdt ansvarlig som næringsdrivende enkeltmannsforetak ut fra hans anførte tilknytning til selskapet. Dersom fylkesskattekontoret skulle mene at det var en tilknytning mellom aksjeselskapet og K, ville en slik kopling snarere måtte medføre en vurdering av hvem som reelt sett besitter funksjonene i selskapet. Som nevnt er det imidlertid ikke grunnlag for å identifisere de to subjekter gjennom en administrativ fastsettelse, selv om fylkesskattekontoret skulle mene at den bilagsmessige håndtering og Ks medvirkning overfor leverandør i utlandet ikke er en vanlig fremgangsmåte.»

Videre hitsettes fra tilsvaret (dok 6):

«Videre vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 02.07.1976. Her tas eksempel med bruktbilimportør A’s registrering i eget eller tredjemanns navn i motorvognregisteret, samt omsetning til bilforretningen B. A vil etter fastsettelsen av forskrift 69 måtte beregne utgående avgift ved registrering på eget eller tredjemanns navn i motorvognregisteret. I skrivet fastslår direktoratet at importøren vil måtte svare uttaksavgift som ved gave, der registrering på tredjemann innebærer et reelt eierskifte. Der registrering på tredjemann ikke innebærer et reelt eierskifte, vil dette «imidlertid påføre staten et avgiftstap når kjøretøyet videreselges til den endelige forbruker fordi denne etter merverdiavgiftsloven § 16 nr 10.......vil slippe å betale.....merverdiavgift.. På dette grunnlag kan det eventuelt komme på tale å reise krav om erstatning overfor vedkommende bilforhandler» (bruktbilimportør A, vår. bem).

I følge uttalelsen, vil derved bilforretningene B’s (detaljistens) salg av brukte kjøretøyer med omregistreringsavgift istedet for merverdiavgift, objektivt sett være uberørt av avgiftsplikt. Transaksjonen gjelder en situasjon hvor det tidligere foreligger registrering, og hvor Stortingets vedtak om og betaling av omregistreringsavgift i neste ledd, faktisk tilsidesetter utgangspunktet om avgiftsplikt. Spørsmålet om eventuelt erstatningsansvar for brutkbilimportør A hadde ellers ikke aktualisert seg.

Dessuten viser uttalelsen at avgiftsmyndighetene-, uten hensyn til hvem (importør eller forhandler) fylkesskattekontoret mener er ansvarlig for et avgiftstap-, må fremme sitt krav gjennom erstatningssøksmål, og ikke gjennom administrativ fastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55. At fellesskrivet fra 1972 kun viser til registrering hos «fiktiv» tredjemann som mulig erstatningsbetingende handling, henger formodentlig sammen med at det da ikke var full merverdiavgiftsplikt for uttak av kjøretøyer som «ikke tas i bruk», jfr. Avg.m nr 8/88 om tilføyelsen i forskrift nr 69 § 1.

At merverdiavgiften styres av de faktiske registreringsforretninger, viser nettopp også Avg.m nr 8/88, som omtaler endringen i forskrift nr 69. Endringen gikk ut på at varebiler ble å undergi full beregning av merverdiavgift ved forhandlers registrering i eget navn, når varebilene ikke ble tatt i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Regelverket forbyr mao. hverken importører eller andre forhandlere å foreta registrering av bilene på eget navn ved inntak. Forut for endringen kunne avgiftsmyndighetene neppe gjennomføre etterberegning ut fra gjennomskjæringsbetraktinger iht.  merverdiavgiftsloven § 55 ved bilforhandlerens senere salg av varebilene, da bruktbilsalget faktisk var omfattet av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Desto mindre kunne det formodentlig gjennomføres etterberegning overfor neste salgsledd.»

Når det gjelder uttaksmerverdiavgiften knyttet til salg av Honda VLX 1988-modell til klagers far, viser klager prinsipalt til de bemerkninger som er fremkommet over. Motorsykkelen er førstegangsregistrert i importleddet og vil dermed være avgiftsfri ved omsetning til forbruker.

Subsidiært bestrides det at uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 kommer til anvendelse, og det vises til at sykkelen er omsatt for en pris høyere enn kostpris. For at uttak skal foreligge, må vilkåret primært være at kostpris ikke blir dekket ved salget. Videre må salget ikke være ledd i utsalg, men fremstå som en gavepreget ytelse.

Følgende hitsettes fra klagen (dok 12):

«Salget er i dette tilfellet skjedd til høyere enn kostpris, men fylkesskattekontoret viser likevel til merverdiavgiftsloven § 14 om uttaksmerverdiavgift. Når det gjelder henvisningen til merverdiavgiftsloven § 19.2 ledd, bestrides at interessefellesskap foreligger til tross for at sykkelen ble solgt til Ks far. Under alle omstendigheter bestrides at et interessefellesskap kan medføre økning av avgiftsgrunnlaget. Det foreligger ikke noen forretningsmessig økonomisk interessefellesskap, men salg til en privatperson. Hva angår uttaksbestemmelsen vises til Refsland’s kommentarutgave side 288.

 Her fremgår at «for reelt salg skal godtas, må det for kurante varer i alminnelighet kreves at bedriften får dekket kostprisen, dvs. innkjøpspris + omkostninger». Dette er tilfellet i nærværende sak.»

Klagers fullmektig anfører, under forutsetning av at avgiftsmyndighetene kommer til det resultat at det foreligger full identifikasjon mellom klager og B AS, at det foreligger kostnader som må komme til fradrag. Det vises i denne forbindelse til brev av 27. november 1997 som følger som vedlegg til fylkesskattekontorets brev av 22. januar 1998 (dok 19).

Fylkesskattekontoret anfører at realiteten må legges til grunn ved avgiftsfastsettelsen. Det gjøres gjeldende at det således ikke kan ha noen betydning at navnet B AS i stor grad har blitt benyttet ved importen av motorsyklene. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at virksomheten med import og salg av motorsyklene i virkeligheten er blitt drevet av klager.

Skattedirektoratet vil bemerke at spørsmålet i denne saken er hvorvidt det var uriktig av klager å unnlate å beregne utgående avgift ved salg av de importerte motorsyklene. Dette ble gjort med henvisning til merverdiavgiftsloven § 16 nr 10.

Fylkesskattekontoret på sin side har etterberegnet utgående avgift på klager da en har lagt til grunn realiteten, nemlig at det var klager som faktisk importerte motorsyklene. Fritak kan da ikke innrømmes i henhold til merverdiavgiftsloven § 16 nr 10.

Skattedirektoratet antar at fylkesskattekontoret har foretatt en korrekt etterberegning da det legges til grunn at det er klager, og ikke B AS, som i realiteten har importert motorsyklene fra USA. Det vises til at K kontaktet leverandøren i USA, han reiste til USA for å besiktige syklene, reiseutgiftene er fradragsført i klagers regnskap, motorsyklene er betalt av klager, faktura fra speditør er betalt av klager, fraktutgifter vedrørende importen er adressert til og betalt av klager. Videre er arbeidet i forbindelse med registrering av syklene i Norge utført av klager, kjøp av skilt er fradragsført i klagers regnskap, og etter fortolling er syklene oppbevart hos klager og de annonseres for salg av klager.

Alt i alt tilsier dette at klager er den som i realiteten har importert syklene, og det skulle vært beregnet utgående avgift av klagers omsetning.   Når det gjelder salget av motorsykkelen til Ks far, antar Skattedirektoratet at fylkesskattekontoret har foretatt en korrekt etterberegning.

2. Etterberegning av utgående avgift for 1996 Klager benyttet i 1996 firmaet A AS ved A  til å foreta import av motorsykler fra USA. A AS ble startet i slutten av 1995 av A .

Klager tar kontakt med A  når det gjelder bestilling av motorsykler, og A  tar så kontakt med M Inc i USA. Etter opplysningene i bokettersynsrapporten er det etter dette direkte kontakt mellom klager og det amerikanske selskapet. Klager reiser til USA for å besiktige motorsyklene, og reiseutgiftene er fradragsført i klagers regnskap.

Følgende hitsettes fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 18):

«Faktura fra leverandør i USA sendes A AS, og A  tar arbeidet med importen og foretar deretter en førstegangsregistrering på seg. A AS foretar betalingen til selgeren i USA. Samme dag som han sender betaling til USA, overføres det samme beløp fra Klager til A AS.

Etter at motorsyklene er fortollet, oppbevares de hos Klager. A AS har således sendt fakturaer til Klager med beregning av merverdiavgift. Motorsyklene er fakturert til kostpris tillagt toll, trafikkavgift og frakt. A AS mottar kr 25 000 samt merverdiavgift for hver større import av motorsykler som foretas. Dette er fakturert for seg selv. Motorsyklene averteres for salg fra Klager. Motorsyklene blir som sagt førstegangsregistrert på A AS . I løpet av 2 til 14 dager etter dette omregistreres imidlertid motorsyklene på Klager. Omregistrering som finner sted innen 2 måneder etter førstegangsregistrering er kostnadsfritt. Når K selger motorsyklene til kjøperne, må det betales omregistreringsavgift. Det er således ikke beregnet merverdiavgift ved disse salgene.

Fylkesskattekontoret har på bakgrunn av ovennevnte beregnet merverdiavgift av motorsykler som var solgt innen utløpet av 3. termin 1996. (Bokettersynet gikk til og med 3. termin 1996). Dette utgjør kr 578 719, jf rapportens punkt 5.4.5.2. Videre har vi beregnet merverdiavgift med kr 166 320 for motorsykler på lager pr 30.06.96, jf rapportens punkt 5.4.5.3.»

Fylkesskattekontoret anfører at ovennevnte forhold viser at virksomheten med kjøp og salg av bruktimporterte motorsykler i 1996 i realiteten er klagers ansvar. Etterberegningen er foretatt på bakgrunn av at det må ses bort fra registreringene av motorsyklene på A AS, og utgående avgift skulle vært beregnet i henhold til forskrift nr 69 § 1 ved registreringene på klagers virksomhet.   Klager anfører i det vesentligste det samme som for etterberegningen for 1995, jfr ovenfor. Slik klager ser det, vil omsetningen fra klagers virksomhet objektivt sett være underlagt Stortingets vedtak om omregistreringsavgift da motorsyklene rent faktisk har vært førstegangsregistrert i importleddet forut for klagers registrering.

Også under dette punkt fremheves at det her er tale om to selvstendige og adskilte rettssubjekter, og at disse ikke kan identifiseres på den måte fylkesskattekontoret har gjort.

Følgende hitsettes fra klagers brev av 15. desember 1997 (vedlegg til dok 19):

«Til tross for at avgiftsmyndighetene bla i Fellesskriv av 02.07.76 uttrykkelig har uttalt at registrering og omregistrering fremstår som de objektive ufravikelige kriterier for avgiftsbehandlingen, og ikke kan tilsidesettes med administrative etterberegningsvedtak fra fylkesskattekontoret lokalt, har fylkesskattekontor neglisjert dette utgangspunkt, og etterberegnet merverdiavgift som om det var Klager’s avgiftspliktige omsetning av uregistrerte importerte sykler.

Dessuten har fylkesskattekontoret likefullt anført at beholdning av motorsykler pr. 31.06.96 på varelager, skal tas til avgiftsberegning ut fra at syklene må anses førstegangsregistrert på Klager, til tross for at også disse sykler faktisk er førstegangsregistrert på importleddet forut.

Skal det tas utgangspunkt i registreringsforretninger, må førstegangsregistreringen sies å ha funnet sted i importleddet for hele perioden. Slik fylkesskattekontoret opptrer, bidrar økningen pr. 31.06.96 sterkt til å svekke kontorets resonnement om at det reelt er salg av «nye» avgiftspliktige kjøretøyer. Dette fordi det ved omregistrering til Klagerlegges til grunn betraktninger som ved en førstegangsregistrering, og avgiftsberegning pr. 30.06.96 av varebeholdningens uttaksverdi.

Skulle registrering være avgjørende, ville en slik uttaksberegning måtte plasseres i det ledd hvor førstegangsregistrering faktisk fant sted, nemlig i importleddet. Subsidiært må fylkesskattekontoret redusere avgiftsberegningen pr. 31.06.96. Vi har i brev av 04.11.97 anført en reduksjon i økningen med kr 33 968,- ut fra den faktiske salgssum av de sykler pr. 31.06.96 som deretter ble solgt (og forøvrig omregistrert).»

Det gjøres etter dette gjeldende at klager har kunnet foreta salg av motorsyklene uten beregning av merverdiavgift da det skal svares omregistreringsavgift. For øvrig vises det til anførslene under punkt 1 - etterberegning for 1995.

Fylkesskattekontoret anfører at realiteten må legges til grunn. Det hevdes at så lenge virksomheten med import og salg av motorsykler faktisk er klagers virksomhet, kan førstegangsregistreringen på A AS ikke være avgjørende.   Skattedirektoratet vil bemerke at problemstillingen under dette punkt er lik som under punkt 1. Spørsmålet blir altså hvorvidt det var uriktig av klager å unnlate å beregne utgående avgift ved sin omsetning av motorsyklene.

Klager benyttet seg i 1996 av enkeltmannsforetaket A AS v/A  ved importen av syklene. A er K svoger, og han var i 1996 i fulltidsjobb i et annet firma.

Skattedirektoratet antar, som under punkt 1, at det er klager som er den faktiske importør av motorsyklene. En må se bort fra det formelle, nemlig at motorsyklene er førstegangsregistrert på A AS. Dette firmaet opptrådte kun som importør i navnet da dette firmaet hadde tollkreditt, hvilket klager ikke hadde.

K tar kontakt med A  når han ønsker kjøpt motorsykler, og A  tar deretter kontakt med leverandøren i USA. Ifølge opplysningene i bokettersynsrapporten er det etter dette direkte kontakt mellom K og den amerikanske leverandøren. K besiktiger syklene i USA, og reiseutgiftene er fradragsført i klagers regnskap. A AS betaler selger i USA, men mottar samme dag betaling fra K. Etter at motorsyklene er fortollet, oppbevares de hos klager. Klager har videre avertert syklene for salg.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at en må legge det reelle forhold til grunn, og det innebærer at klager skulle ha beregnet utgående merverdiavgift ved sin omsetning av motorsykler.

3. Tilleggsavgift Fylkesskattekontoret har ved sin etterberegning ilagt tilleggsavgift med 30 %. For 1995 utgjør dette kr 125 579, beregnet av et grunnlag på kr 418 559. For 1996 utgjør tilleggsavgiften kr 226 211, og er beregnet av et grunnlag på kr 754 000.

Klager anfører det ikke har vært tale om bevisste ønsker om avgiftsunndragelse, og det vises til at den faktiske omregistreringsavgift ved omsetning til forbruker har vært ansett som korrekt fritaksgrunnlag ved klagers salg til forbruker.

Skattedirektoratet vil bemerke at det etter merverdiavgiftsloven § 73 er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at det ved overtredelse av loven eller dennes forskrifter er utvist forsett eller uaktsomhet. Det er således tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skattedirektoratet oppfatter det slik at klager bevisst har brukt B A/S og A AS for å unngå en høyere avgiftsbelastning. Etter det en kan se er det tale om en bevisst omgåelse av merverdiavgiftsloven regler. Statskassen er videre unndratt avgift.

Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 30 %, og Skattedirektoratet antar at prosentsatsen ikke er for høy.        Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt  v e d t a k : Den påklagede etterberegningen stadfestes. 

 KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Gundersen har votert slik: "Myndighetene har i denne saken lagt vekt på sakens reelle sider og sett bort i fra de formelle. Myndighetene har ingen hjemmel for å foreta etterberegning på dette grunnlag.

Man har i avgiftsretten ingen lovhjemmel eller sedvane som tilsier at man kan tilsidesette en transaksjons formelle sider. Snarere tvert imot, har myndighetene i klagesaker i meget stor utstrekning lagt avgjørende vekt på formaliteter i saker der realiteter kunne ha tilsagt at klager burde ha blitt hørt med sine argumenter.

Avgiftsretten skiller seg her fra f.eks skatteretten, der myndighetene er gitt adgang til gjennomskjæring etter bl.a. skattelovens § 54. 1.

Et vedtak i tråd med direktoratets innstilling ville medføre en betydelig endring i praktiseringen  av avgiftsretten, og vil kunne medføre konsekvenser som jeg ikke er i stand til å se følgene av.

I angjeldende sak står et annet selskap som importør. Det er dette selskapets tollnr. som er benyttet og dette selskapet som fremstår som vareeier overfor tollmyndighetene. Kjøpsfaktura og tolldeklarasjon er bokført i dette selskap. Det er dette selskap som har fakturert klager og bokført salget som omsetning.

 Det er lang og sikker praksis i avgiftsretten at formaliteten er de som er avgjørende, jeg kan ikke se at det skulle være tilstrekkelig tungtveiende grunner til å endre på dette. Jeg oppfatter at det uansett ikke bør være klagenemndas oppgave å initiere en endring i rettstilstanden på området.

På dette grunnlag voterer jeg for at den påklagde etterberegning oppheves. «

Nemndas medlem Martinsen har sluttet seg til Gundersen votum.

Nemndas formann, Dons Heinfjell, og nemndsmedlemmene Andersen og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

                       V e d t a k:

Som innstilt.