Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4020

  • Publisert:
  • Avgitt 26.07.1999

Kl nr 4020. Klagenemndas avgjørelse av 26.juli 1999.

Saken gjaldt spørsmål om omsetning av tjenester, som konfiguering, opplæring, telefonsupport, oppdateringer og on-site, var å anse som omkostninger ved oppfyllelse av avtale om levering av standardprogrammer og dermed avgiftspliktige etter mval § 18 annet ledd nr 1. Til tross for at tjenestene var særskilt prissatt og avtalt i et eget avtalepunkt i kontrakten, fremsto tjenestene som en del av en samlet leveranse. Tjenestene var regulert i selve salgsavtalen og ble inngått samtidig som avtalen om kjøp av dataprogrammet. De fleste kundene kjøpte både programmet og tjenestene og det forelå heller ingen hevingsrett på tjenestedelen isolert sett.

Saken gjaldt også spørsmål om fordeling av inngående avgift for felleskostnader. Da klager ikke hadde foretatt noen fordeling i regnskapet basert på antatt bruk, ble fylkesskattekontorets fordeling basert på omsetningstallene i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet lagt til grunn.

         Klagenemnda stadfestet enstemmig den påklagede etterberegningen.

Bransje:

Databehandling

Stikkord:

Avgiftsgrunnlaget

-omkostninger i forbindelse med avtalen

Omkostninger ved oppfyllelse av avtale om salg av standardprogram

-hvilke omkostninger inngår i beregningsgrunnlaget

Fradrag for inngående avgift

-forholdsmessig fordeling av inngående avgift

-felleskostnader

Mval:

  • 18 annet ledd nr 1, § 21 jfr § 23

Forskrift: 

Nr 18 § 3

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 15. februar 1999 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 26. juli 1999  i sak nr 4020 vedrørende org nr XX MVA

- Klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik                                                                         

                                                              i n n s t i l l i n g:

Klageren, Klager AS, var registrert i avgiftsmanntallet fra og med 1. termin 1988 tom 1. termin 1996. Klager AS var et heleid datterselskap av W AS. Selskapet ble kjøpt opp av W AS i 1987 som WS AS. Selskapet endret navn til Klager AS i 1994.

Virksomheten har bestått i levering av standard programvare innen økonomi- og finansstyring samt personalforvaltning. I tillegg har selskapet levert ulike tjenester i tilknytning til programmene, samt drev konsulentbistand.

På grunnlag av bokettersyn, avholdt i perioden august 1995 til mars 1996, for året 1993, fattet fylkesskattekontor den 26. februar 1997 vedtak om etterberegning. Ved vedtaket ble det etterberegnet følgende avgift, renter og tilleggsavgift:

 

Termin

 

Utg. avg

 

Inv. avg

 

Inn. avg

 

Renter

 

Till. avg

 

3/93

 

    9.494

 

 

 

 

 

 

 

    949

 

3/93

 

222.896

 

 

 

 

 

 

 

22.289

 

3/93

 

 

 

 

 

 183.731

 

 

 

18.373

 

3/93

 

 

 

 

 

   40.980

 

 

 

  4.098

 

3/93

 

 

 

 -22.938

 

 

 

304.523

 

         0

 

Sum:

 

232.390

 

- 22.938

 

 224.711

 

304.523

 

45.709

 

Totalt etterberegnet avgift utgjorde kr 434.163,-. Samlet etterberegning utgjør kr 784.395,-.

Renter er beregnet frem til 10. mars 1997 iht til merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt med 10 % iht merverdiavgiftsloven § 73.

Fylkesskattekontorets vedtak ble påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 6. mai 1997 fra Advokat på vegne av klager.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken har vært forelagt klager til uttalelse. Tilsvar til redegjørelsen er inngitt i brev av 6. februar 1998 fra Advokat v/ advokat. I tillegg har Advokat v/ avgiftsrådgiver, på forespørsel fra Skattedirektoratet, gitt tilleggsopplysninger om sakens faktiske side i brev av 20. oktober 1998 og 26. november 1998, samt pr fax den 11. januar 1999.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 22. desember 1997.

Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene.

./:      Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok nr 01:  Registreringsmelding, datert 22.04.88

Dok nr 03:  Bokettersynsrapport, datert 21.03.96

Dok nr 04: Varsel om etterberegning av avgift, datert 31.01.97

Dok nr 05:  Vedtak om økning av avgift, datert 26.02.97

Dok nr 06:  Klage på vedtak om etterberegning fra Advokat v/ advokat, datert 06.05.97

Dok nr 07:  Redegjørelsen fra fylkesskattekontoret, datert 19.12.97

Dok nr 08:  Kommentarer til redegjørelsen fra Advokat v/advokat datert 06.02.98

Dok nr 09:  Fylkesskattekontorets tilsvar, datert 18.03.98

Dok nr 10:  Brev til Advokat fra Skd, datert 10.09.98

Dok nr 11:  Tilsvar fra Advokat v/ avgiftsrådgiver, datert 20. oktober 1998.

Dok nr 12:  Brev fra Advokat, datert 26.11.98

Dok nr 13:  Brev til Advokat fra Skd, datert 09.12.98

Dok nr 14:  Fax fra Advokat vedlagt kopi av hovedbok, datert 16.01.99

Dok nr 15:  Uttalelse fra Skattedirektoratet, datert 26. august 1996

SAKEN GJELDER:

Klagen gjelder følgende forhold:

1)  Etterberegnet utgående avgift med kr 222.896,- vedrørende          levering av tjenester i tilknytning til standard programmer.

2) Tilbakeført fradragsført inngående avgift med kr 183.731,-,          mot fradrag i beregnet investeringsavgift med kr 22.938,-, vedrørende fellesanskaffelser.

3) Tilbakeført fradragsført inngående avgift med kr 40.980,- for varer innført fra utlandet.        

4) Ilagte Renter/tilleggsavgift

Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 jf investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd.

Ad 1) Etterberegning av utgående avgift vedrørende levering av tjenester i tilknytning til standardprogrammer

Klager AS omsatte i kontrollperioden standardprogrammer, dvs programvare som er mangfoldiggjort og beregnet for omsetning til to eller flere kjøpere. Dette anses som avgiftspliktig vareomsetning etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd, og det er heller ikke bestridt av klager.

Selskapet har levert ulike tjenester i tilknytning til standardprogrammene MF, AS/SET og Easel. I regnskapet er dette behandlet som ikke-avgiftspliktig omsetning. Det er disse tjenestene som det er uenighet mellom fylkesskattekontoret og klager om er avgiftspliktige eller ikke.

Skattedirektoratet forutsetter innledningsvis at tjenestene ikke medførte så store inngrep i programvaren at de gikk over fra å være standardprogram til å bli såkalte individuelt tilpassede program. Sistnevnte programtyper anses ifølge praksis ikke som avgiftspliktig vare. Så langt vi kan se har ikke dette spørsmål vært tema i saken.

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at tjenestene er omkostninger ved oppfyllelse av avtalen om levering av standardprogrammene og at det skal beregnes utgående avgift etter merverdi-avgiftsloven § 18 annet ledd nr 1. Klager påstår på sin side at det er tale om selvstendige avgiftsfrie tjenester, jf forutsetningsvis merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd jf § 5 nr 4.

I tillegg til ovennevnte tjenester har selskapet også levert tjenester som er ytet isolert og som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, som f eks kursvirksomhet og konsulenttjenester. Det er ikke foretatt etterberegning for disse.

Selskapet har skilt mellom de ulike programtypene i regnskapet. Det er opprettet en konto for salg og implementering av en type programpakke, samt en konto for tjenester på samme programpakke. For 1993 fremkommer følgende (kode 3: beregning av utgående merverdiavgift, kode 4: ingen avgiftsbehandling):

3325: MF, mva kode 3            kr  1.906.449

3425: MF, mva kode 4            kr     786.475

3350: AS/SET, mva kode 3    kr     284.000

3450: AS/SET, mva kode 4    kr     294.200

3430: Easel, mva kode 4        kr     155.390

Omsetning bokført på kontiene 3325 og 3350 er lisensinntekter på standardprogrammene MF og AS/SET. Tjenestedelen vedrørende hhv programpakkene MF og AS/SET er bokført på kontiene 3425 og 3450. Av bilag postert på konto 3425 fremkommer at omsetningen på tjenestene av MF gjelder produktene Cobol, XDB og Cics. Bilag postert på konto 3450 gjelder inntekter fra tjenester vedrørende AS/SET produktet AS/SET ADK. Omsetningen på kontiene faktureres separat. På konto 3430 er det bokført omsetning av tjenester på standardprodukter Easel.

For tjenester i tilknytning til levering av programmene MF, AS/SET og Easel lisenser ble det etterberegnet med hhv kr 141 823,-, 53 052,- og kr 28 021,- i utgående avgift.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at de etterberegnede tjenestene er implementeringstjenester bestående av konfiguering, opplæring, telefonsupport, feilkorrigerende tiltak, oppdateringer, arbeid med konfiguering, brukerstøtte og onsite-tjenester (dok 8 side 2).

Avtale vedr. MF produkter

Det fremgår av bokettersynsrapporten at Klager AS har lisens på å selge MF produkter i Norge fra MF, England. Produktene importeres kostnadsfritt, men selskapet betaler royalty til selskapet i England ved salg til kundene i Norge. Ved kjøp av MF produktlisenser tilbyr Klager AS kunden også vedlikeholdstjenester på programvaren. Det inngås da en samlet avtale som også inneholder generelle vilkår for programvaren. Selskapet har i brev av 31. oktober 1995 v/ OJ opplyst at «vedlikeholdsavtale inngås ofte i tilknytning til lisensavtalen». Selskapet har også uttalt at «andelen av vedlikeholdsinntektene til MF (England) baseres på 50 % av gjeldende listepris på vedlikeholdsopsjon».

I bokettersynsrapporten er det sitert fra en avtale vedrørende levering av tjenester i forbindelse med kjøp av MF produkter. Herfra hitsettes følgende (dok 3 side 8 og 9):

«Av avtalens punkt 3 fremkommer om vedlikehold og support:

«Avtale om telefonsupport inngår i en vedlikeholdsavtale og gir Kunden rett til bistand på telefon vedrørende bruk av Programvaren. Vedlikeholdsavtalen berettiger dessuten Kunden til generelle feilkorrigerende tiltak fra Micro Fokus, samt til oppdateringer av Programvaren når W AS mottar sådanne fra MF. Dersom feil i Produktet er avdekket og feilretting pågår, skal W AS gi Kunden råd om hvordan feilsituasjoner kan unngås».

Det fremgår av avtalens punkt 3, siste avsnitt:

«Kunden, ved å betale vedlikeholdsavgift som utgjør 25 % av  lisenspris pr. år, vil få følgende ekstra support fra W AS MF gruppe:

1)      W AS vil delta aktivt i prosjektet til å etablere et driftsmiljø for Kunden, som inkluderer arbeid med konfiguering, opplæring og feilretting.

2)      W AS vil levere on-site tjenester når det er nødvendig å oppnå resultat og løse oppgaver i prosjektet».

I nevnte brev av 31.10.95 opplyser OJ følgende vedrørende siterte avsnitt i avtalens punkt 3:

«Tjenestene beskrevet i avtalens pkt. 3 er telefon og«on-site» programmering av kundenes operativsystem og/eller applikasjoner for å få MF software til å fungere som spesifisert i brukerdokumentasjonen. I tillegg gir W AS

opplæring i bruk av produktet og konfigueringsarbeid».

Selskapet har i kommentar til fylkesskattekontoret anført følgende:

«MF er et utviklingsverktøy for COBOL programmerere. Typiske MF kunder er store EDB avdelinger som store forsikringsselskap etc. Dette verktøyet benyttes for      å skape kundespesifikke programmer. Driftsmiljøet hos MF brukerne er vidt forskjellig. (Forskjellige stormaskiner, operativsystemer, compilere etc.)

Dette betyr at vedlikehold/support arbeidet blir helt kundespesifikt. Samtidig skal man huske at de fleste problemstillinger som behandles under vedlikeholdsavtalen ikke er å få MF til å fungere, men å benytte verktøyet riktig på kundens problemstilling. Dette sammen med kundespesifikk opplæring er tjenester utenfor avgiftsområdet».

Selskapet har videre vist til punkt 3, siste avsnitt i avtalen beskrevet ovenfor.

Selskapet har i brev av 2.10.95 blant annet opplyst:

«Hos en gjennomsnittskunde vil 50 % av den tiden W AS bruker i forbindelse med vedlikeholdsavtale, bli brukt til å  modifisere systemer som ligger i Kundenes applikasjonsmiljø og utenfor MF’ direkte ansvarsområde».

Ifølge bokettersynsrapporten har selskapet uttalt at «vedlikeholdet på AS/SET utføres på samme måte som MF». Det samme har selskapet opplyst pr telefon med hensyn til Easel (dok 3 side 9).

Klager presiserer i sitt brev av 20. oktober 1998 (dok 11) at terminologien i bransjen ikke er helt ensartet. Klager har imidlertid, på forespørsel fra Skattedirektoratet (dok 10), gitt følgende utdypende kommentarer om innholdet i tjenestene, slik selskapet mener de er benyttet:

«1. Implementering

Dels gjelder dette arbeid på den leverte programvaren i form av parametersetting, koding og nødvendige tilpasningsarbeider. Inn under implementering faller imidlertid ofte også hjelp til å utarbeide og tilrettelegge administrative rutiner i samarbeide med kunden for å kunne utnytte den anskaffet programvaren på en mest mulig effektiv måte.

  1. Konfigurering

Dette er regelmessig overlappende med implementeringen og gjelder rådgivning i forbindelse med sammensetning av kundens tekniske miljø for å kunne utnytte programvaren på en effektiv måte. Bl.a. vil etablering av en database være et naturlig ledd i konfigueringen.

  1. Oppdatering

Kan være oppdatering av kundens database.

  1. Feilkorrigerende tiltak

Inn under feilkorrigerende tiltak går bl.a. feilretting i programmene. Men også nødvendig veiledning for å forklare kjøperne hvorfor feil oppstår og hva som skal til for å hindre slike. Herunder vil regelmessig inngå telefonsupport som er muntlig bistand som gis over telefonen når kjøperne trenger hjelp for å bruke programvaren og han ikke finner den nødvendige veiledningen i manualen.

  1. Undervisning/opplæring

Dette er mer organisert undervisning av kjøpernes ansatte for å gjøre dem i stand til å utnytte utstyret. Opplæringen av de ansatte suppleres imidlertid av elementer i de fleste av punktene ovenfor og inngår i en samlet opplæringspakke for alle brukerne. 

  1. On-site tjenester

Begrepet er brukt som et samlebegrep for alle de tjenestene som utføres hos kunden og som inngår som elementer i de øvrige punktene, nevnt ovenfor».

Fylkesskattekontoret legger til grunn at etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1, skal det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift medregnes alle omkostninger ved oppfyllelse av avtalen.

Fylkesskattekontoret viser til at avtalen om vedlikeholdstjenester i hovedsak ble inngått samtidig med og i tilknytning til kjøpet av programvaren. Vedlikeholdstjenestene fremsto som en nødvendig tilleggsytelse for at kunden skulle få utnyttet programvaren tilfredsstillende. Vedlikeholdstjenestene fremsto, ikke som en isolert og selvstendig ytelse, men derimot som en del av en avgiftspliktig totalleveranse til kunden.

Det anføres også at hovedytelsen ved avtaleinngåelsen utgjøres av programvaren. Vedlikeholdstjenestene ble beregnet til å utgjøre ca 20 til 25 % av den samlede godtgjørelsen ved salget av programvaren.

Klager hevder på sin side at tjenestene ikke er kostnader knyttet til oppfyllelsen av avtalen om avgiftspliktig levering av standardprogrammer, men at det dreier seg om separate selvstendige avgiftsfrie leveranser.

Ved en software-leveranse er ikke vedlikehold/support en nødvendig omkostning for leverandøren. Merverdiavgiftslovens § 18, 2. ledd er derfor ikke anvendelig. Klager hevder således i brev av 6. mai 1997, dok 6, at vedtaket er ugyldig på grunn av feil lovanvendelse.

Klager viser til at tjenestene ble levert i henhold til særskilte avtaler. Klager AS betinget seg ekstra vederlag for å påta seg tjenestene utover det som fulgte av selgerens plikter ved dataleveransen. Avtalen om og leveringen av tjenestene var ikke omkostninger som var nødvendige for at selgeren skulle få oppfylt sin kontraktsmessige varelevering. Klager mener at det må være en slik sammenheng for at «omkostning» skal foreligge i henhold til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1.

Selv om de fleste kjøperne av programmene inngikk avtale om levering av tjenestene, understreker klager at selskapet kunne oppfylle sin leveringsforpliktelse uten også å måtte levere tjenestene. Dette ble også gjort i en del tilfelle. Tjenestene var bare et tilbud til den enkelte kjøper og fremsto som en tilleggsavtale. Den eneste sammenheng som forelå mellom vareleveransene og tjenesteleveransene er at avtalene om disse atskilte leveranser ble inngått på samme tidspunkt.

Videre påstås det at det har vært en viss tilbøyelighet i avgiftsadministrasjonen til nokså ureflektert å anse alle betalinger som en leverandør av varer eller avgiftspliktige tjenester mottar, som «kostnader» i henhold til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1". Klager mener at fylkesskattekontoret tolker merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1 feil, når en legger til grunn at vedlikeholdstjenestene fremstår som en nødvendig tilleggsytelse for at kunden skal få utnyttet programvaren tilfredsstillende. Det er ikke dette som er vurderingstemaet i bestemmelsen. Bestemmelsen gjelder kun kostnader i tilknytning til den avgiftspliktige leveransen. Kjøp av tjenester vedrørende den etterfølgende bruken er noe helt annet. Dette er særskilte kjøp av tjenester som prinsipielt kan anskaffes fra en hvilken som helst leverandør.

Klager fremholder i brev av 20. oktober 1998 (dok 11)  at tjenestene ble ytet lang tid etter leveringen av programvaren, tildels flere år etter. Videre utgjorde tjenestedelen av leveransene omtrent tre ganger så mye som vareleveransen. Dette varierte imidlertid fra kunde til kunde. Det er ikke korrekt at vedlikeholdsavtalen utgjorde 20-25 % av den samlede programleveransen. Dette er en årlig vedlikeholdsavgift som regelmessig betales over en lang rekke år.

Klager mener for øvrig at det er meget upresist å bruke betegnelsen vedlikeholdsavtale da det i tillegg til vedlikehold, oppgraderinger og feilrettinger også ytes en lang rekke tjenester som omtalt ovenfor og som isolert sett faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Den utgående avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige ytelse, jf merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1 skal alle omkostninger som er nødvendige for at avtalen om avgiftspliktig levering mellom kjøper og selger skal kunne oppfylles, medtas i grunnlaget for avgiftsberegning.

 En tjeneste som i utgangspunktet er avgiftsfri, vil likevel bli avgiftspliktig, dersom den inngår som et ledd i leveringen av en avgiftspliktig vare, f eks et standardprogram. Forutsetningen er at selger dekker omkostningene, enten ved at de inngår i vederlaget eller at selger krever særskilt betaling for dem.

Det er avtalen mellom kjøper og selger som er avgjørende for hvilke omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. Hvis tjenesten fremstår som et uavhengig særskilt oppdrag vil den være avgiftsfri.

Skattedirektoratet vil innledningsvis få bemerke at det forhold at tjenestene er regulert i et eget avtalepunkt og er særskilt prissatt i dette tilfellet, ikke er tilstrekkelig for å anse dem som avgiftsfrie tjenester. Det er således ikke mulig å unngå den «smitteeffekt» som § 18 regulerer, ved å splitte leveransen i flere fakturaer under henvisning til selvstendig kontraktsregulering av forholdet. Dette ville innebære en omgåelse av merverdiavgiftslovens regler. I henhold til praksis kreves det i tillegg at tjenestene reelt sett fremstår som selvstendige uavhengig av programvaren. Det vises i denne sammenheng til vedlagte uttalelse fra Skattedirektoratet til Troms fylkesskattekontor av 26. august 1996 (dok 15) der det klart fremgår at vederlag for opplæringstjenester som inngår som del av avtale om salg av standard programvare, er omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. Det skal derimot ikke beregnes merverdiavgift av vederlag for tjenester med opplæring som ytes uavhengig av programvaren.

Imidlertid vil det at det er krevet særskilt vederlag for tjenestene og at disse er avtalt i et eget punkt, være momenter som inngår i vurderingen, og som kan tale for å anse dem som selvstendige ytelser. At varesalget og tjenestene er splittet i regnskapet taler også for dette. Videre taler konkurransehensyn mot å anse tjenestene for omkostninger ved avtalen. Næringsdrivende som bare omsetter slike tjenester og som ikke også har varelevering, vil jo kunne fakturere denne omsetningen uten avgift.

Det forhold at tjenestene ble regulert i selve salgsavtalen og i hovedsak inngått samtidig som avtalen om salg av programmene, taler derimot for å anse det som en samlet leveranse. At en har benyttet betegnelsen «vedlikeholdsavtale» og «vedlikeholdsavgift» trekker også i retning av dette.

Klager har anført at tjenestene kunne leveres fra andre leverandører og at det i enkelte tilfelle ble gjort. Skattedirektoratet har bedt selskapet om å fremlegge dokumentasjon på dette. Klager har ikke kunnet anslå hvor mange kunder som bare nøyd seg med å kjøpe programmet, men har uttalt at de aller fleste kjøpte både programmet og tjenestene. Det er heller ikke opplyst hvilke andre leverandører som eventuelt kunne tilby tilsvarende tjenester. Det er imidlertid nærliggende å anta at det har medført visse fordeler for kjøperne å kjøpe en samlet «pakke», og ikke splitte leveransen mellom to leverandører.

Når det gjelder klagers anførsel om at tjenestene ofte ble ytt lang tid etter leveringen av programmet, i enkelte tilfeller flere år etter, kan vi ikke se at dette er et avgjørende moment for å ikke anvende merverdiavgiftsloven § 18. Det ligger vel nærmest i sakens natur at det må foretas jevnlige oppdateringer, feilrettinger mv på slike dataprogrammer. Vi forutsetter imidlertid at det ikke ble inngått nye avtaler om levering av tjenestene.

Skattedirektoratet finner også å legge vekt på at det ikke er noe som tyder på at det var adgang til å heve enten tjenestedelen eller varedelen for kjøper i tilfelle av vesentlig mislighold. I henhold til praksis legges det vekt på hevingsretten i spørsmålet om det er tale om selvstendige ytelser.

Etter Skattedirektoratets oppfatning foreligger det i saken tungtveiende grunner  for å anse tjenestene som en integrert del av avtalen om salg av standardprogrammene. Vi har derfor etter en samlet vurdering, kommet til at tjenestene inngikk i en samlet leveranse sammen med programvaren, og at tjenestene blir avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr 1. Vi kan ikke se at klager har tilstrekkelig sannsynliggjort at det var tale om selvstendige avgiftsfrie ytelser. Det vises i denne sammenheng til merverdiavgiftsloven § 43 som legger bevisbyrden på avgiftspliktige i slike tilfeller

Subsidiært vil vi få bemerke at flere av tjenestene dessuten må anses som arbeid på vare og derfor er avgiftspliktige allerede av den grunn, jf merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr 1. Ut i fra de opplysninger som foreligger i saken antar vi at tjenester med implementering, oppdateringer/feilrettinger på programmet og konfigurering er arbeid på vare.

Vi vil også bemerke at fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift for tjenester vedrørende omsetning av standardprogrammet RAC, med kr 9.494,- i avgift, ble fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr 1. Etterberegningen for dette forhold er ikke påklaget. Skattedirektoratet vil også få vise til at fylkesskattekontoret har uttalt i redegjørelsen (dok 7 side 4) at de «omhandlede implementeringstjenester må anses som «tjeneste som gjelder vare».

Da verken fylkesskattekontoret eller klager har foretatt noen nærmere oppsplitting av omsetningen på de ulike tjenestene, er det ikke mulig for Skattedirektoratet i denne omgang å ta nærmere stilling til dette. Vi antar imidlertid ut i fra det som er opplyst i saken at en relativt stor andel av omsetningen på tjenestedelen gjelder arbeid på vare.

Vi tilrår således at etterberegninger opprettholdes med hensyn til dette punkt.

2)      Fradrag for inngående avgift for felleskostnader

Selskapet fradragsførte all inngående avgift på felleskostnader til virksomheten i 1993, dvs kr 578 233,-. Det ble ikke foretatt noen forholdsmessig fordeling av inngående avgift.

Merverdiavgiftsloven § 21 gir rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som en registrert næringsdrivende anskaffer til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet.

Registrert næringsdrivende som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, må fordele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 23. Utgangspunktet for beregning av det forholdsmessige fradraget er varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller innenfor loven. Forskrift nr 18 gir anvisning på ulike prinsipper som kan legges til grunn ved fordelingen.

I de dokumenter som Skattedirektoratet fikk oversendt var det ikke opplyst noe om hva slags type felleskostnader det var tale om. Klager har imidlertid i ettertid fremlagt for Skattedirektoratet kopi av de sider i hovedboken som omhandler disse kostnadene (dok 14). Det fremkommer her at det bla er tale om mobil- og telefonregninger, vedlikehold på kontormaskiner, anskaffelse av kontorrekvisita/trykksaker, elektrisitet, reklame/annonseutgifter mv.

Ut i fra den enkelte konto i regnskapet kunne fylkesskattekontoret identifisere hvor mye av inngående merverdiavgift som gjelder felleskostnader. Det var benyttet særskilte merverdiavgiftskoder for inngående avgift på felleskostnader samt for kostnader som direkte kunne henføres til omsetning innenfor loven. Det var også bilag som viste inngående merverdiavgift ved innførsel.

Fylkesskattekontoret fordelte utgiftene på grunnlag av forholdet mellom omsetning i hhv avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf §3 i forskrift nr 18 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Ved fordelingen ble det lagt til grunn at de inngåtte vedlikeholdsavtalene måtte anses som en omkostning ved leveransen av standardprogramvaren og således som en del av den avgiftspliktige omsetning. Fylkesskattekontoret fant at 66 % av omsetningen som falt utenfor loven er tjenester som ytes isolert, som feks kursvirksomhet og konsulenttjenester, og som fylkesskattekontoret har godtatt som avgiftsfrie tjenester. 34 % av samlet omsetning ble beregnet til å være innenfor loven. 66 % av de fradragsførte utgiftene ble dermed tilbakeført. Det vises til side 12 i dok 3.

 

TILBAKEFØRING INNGÅENDE AVGIFT

FELLESKOSTNADER 1993

 

 

 

Fradragført inng. mva konto 2320

 

  578.233

 

- importmva punkt 6.2.2

 

- 275.364

 

- inng. avg m/fullt fradrag

 

  - 24.488

 

Fradragsført inng. mva felleskostnader

 

  278.381

 

Forslag andel fradragsberettiget

 

      34 %

 

Fradragsberettiget andel

 

    94.650

 

Fradragsført andel

 

   278.381

 

Forslag tilbakeføring inng. mva

 

   183.731

 

Det ble tilbakeført kr 183 731,- i inngående avgift for 3. termin 1993, i samsvar med bokettersynsrevisor sitt forslag. Det ble imidlertid korrigert med kr 22.938,- med for mye betalt investeringsavgift.

Fylkesskattekontoret mener at det foretatte skjønn er forsvarlig.

Omsetningsfordelingen gir et rimelig grunnlag for fordelingen av den inngående avgiften. Dette må også sees på bakgrunn av at selskapet selv ikke har gjort noe forsøk på fordeling.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er derfor spørsmålet ikke først og fremst om det er adgang til å anvende prinsippet i forskriftens § 1 om «antatt bruk», men om det foretatte skjønn er forsvarlig.

Ved avgjørelsen har en sett hen til Av-Melding nr 4/1983 av 13.01.83 hvor spørsmålet om fordeling av inngående avgift i virksomhet med datatjenester er behandlet. Det siteres fra denne:

«Finansdepartementet samtykker med hjemmel i mval § 70 i at næringsdrivende som har omsetning av avgiftspliktige datatjenester (eventuelt også sammen med annen avgiftspliktig omsetning) og omsetning som er ikke er avgiftspliktig etter mval., med virkning fra 1. januar 1983 og inntil videre kan fordele inngående avgift av maskinelt datautstyr som er anskaffet til bruk under ett for slik virksomhet.

Til grunn for fordelingen av den inngående avgift av det maskinelle datautstyr legges omsetningen i den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige del av virksomheten hvor datautstyret brukes. Fradrag kan kreves for den så stor del av avgiften som svarer til forholdet mellom den avgiftspliktige omsetning (avgift ikke medregnet) og den samlede omsetning innen de deler av virksomheten hvor datautstyret br..

Fylkesskattekontoret mener at selv om det i omhandlede melding er omtalt inngående avgift på vareinnsats, vil det samme prinsipp måtte kunne legges til grunn når det gjelder anskaffet tjenester, jf merverdiavgiftsloven § 23.

Klager er av den oppfatning at den inngående avgift skal fordeles i henhold til § 1 i forskrift nr 18.

Det hevdes i klagen at fylkesskattekontoret ved sin skjønnsmessige endring etter merverdiavgiftslovens § 55 nr 2 ikke kan anvende forskrift nr 18 § 3 dersom den avgiftspliktige vil anvende § 1 i samme forskrift. Fylkesskattekontorets vedtak må derfor etter klagers mening anses som ugyldig.

Klager anfører videre at fylkesskattekontorets skjønn er urimelig da fellesanskaffelsene i liten grad ble «forbrukt» i den delen av virksomheten som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, da denne delen av virksomheten foregikk ute hos kundene, i deres lokaler og ved bruk av deres driftsmidler. Denne virksomheten besto av kurs, veiledning og opplæring i programbruk, utarbeidelse av arbeidsrutiner for maksimal utnyttelse av EDB-programmene i arbeidet, generelle organisasjonsgjennomgåelser mv. Den avgiftspliktige virksomheten foregikk derimot i hovedsak i selskapets lokaler. Det var i hovedsak således administrasjonen som forbrukte felleskostnadene. Klager mener at heller ikke her er det naturlig å legge omsetningen til grunn for fordelingen, da en betydelig del av administrasjonen av de tjenestene som faller utenfor merverdiavgiftslovens område foregikk på plassen hvor tjenesten ble levert og ikke i kontorlokalene hvor den avgiftspliktige virksomheten foregikk.

Når det gjelder det avgiftsvedtaket som fylkesskattekontoret har vist til i Av-Melding nr 4/1983, så anfører klager at dette ble gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 og at det ikke er riktig å gi vedtaket generell rekkevidde. Vedtaket omhandlet dessuten virksomheter som i tillegg til å benytte anskaffede datamaskiner i sin virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område, også stilte datakraft til disposisjon for tredjemann mot vederlag.

Klager er imidlertid enig i at det skulle vært foretatt forholdsmessig fordeling av inngående avgift av fellesanskaffelsene. Dog mener en at felleskaffelsenes bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet er så ubetydelig at prinsippet i forskrift nr 18 § 4 må komme til anvendelse. Klager ber om at skjønnet i dette tilfelle reduseres ned mot et realistisk nivå som ikke er høyere enn 5 %. Under ingen omstendighet er felleskostnadenes bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet i nærheten av de 66 % som fylkesskattekontoret har lagt til grunn ved sitt skjønn.

Skattedirektoratet vil bemerke at klager har fradragsført alle felleskostnadene, mot beregning av investeringsavgift, i strid med merverdiavgiftsloven. Etter merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 må det foreligge adgang til å fastsette avgiften på grunnlag av skjønn.

Fylkesskattekontoret har fordelt inngående avgift forholdsmessig på grunnlag av omsetning i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 21 jf § 23 jf forskrift nr 18 § 3. Klager påstår at den fordelingsmåte som er benyttet av fylkesskattekontoret gir et urimelig resultat og at dette kan påvises.

Skattedirektoratet vil bemerke at ved fordeling av felleskostnader må man forsøke å finne den fordelingsmetode som gir et best og riktigst bilde av fellesanskaffelsenes bruk, henholdsvis innenfor og utenfor lovens område.

Skattedirektoratet er i prinsippet enig med klager at den næringsdrivende i utgangspunktet kan velge om han ønsker en fordeling etter § 1, forutsatt at dette gir en forsvarlig fordeling.

Skattedirektoratet ser i og for seg ikke bort i fra at felleskostnadene ikke fordeler seg tilnærmelsesvis likt med hensyn til avgiftspliktig contra avgiftsfri virksomhet. Selskapet må imidlertid i sitt regnskap skille klart mellom anskaffelsene etter deres bruk i virksomheten. Dette er ikke gjort i dette tilfellet.

Skattedirektoratet har bedt selskapet fremlegge dokumentasjon som underbygger at en fordeling etter § 1 vil gi et bedre resultat, sett fra selskapets side. Vi viser til våre brev datert 10. september 1998 (dok 10) og den 9. desember 1998 (dok 13), samt klagers tilsvar i brev datert 20. oktober 1998 (dok 11) og den 26. november 1998 (dok 12).

Klager har som tidligere nevnt fremlagt kopi av de sidene i hovedboken for selskapet hvor det er bokført kostnader med kode for inngående merverdiavgift og investeringsavgift. Det fremkommer imidlertid ikke av denne hvordan bruken av felleskostnadene fordeler seg i den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten.

Skattedirektoratet kan etter dette ikke se at det er grunnlag for klagers påstand om ugyldighet på grunn av fylkesskattekontorets anvendelse av § 3 i forskrift 18. Ved fordeling må man selvsagt bestrebe seg på å finne «antatt bruk» i henhold til § 1. Klager har ikke på noen måte sannsynliggjort en fordelingsmåte som kunne gjenspeile en «antatt bruk» av fellesomkostningene». Klager plikter å foreta en fordeling i regnskapet. Dette er ikke gjort. Både fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet har i løpet av behandlingen av saken oppfordret klager til å fremlegge dokumentasjon som kunne føre til fordeling etter «antatt bruk». Dette har klager ikke gjort. Å  foreta en fordeling etter omsetningstallene, jf forskriftens § 3 kan ikke sies medføre ugyldighet all den tid dette var det eneste konkrete man hadde å forholde seg til.

Vi kan ikke se at klager har sannsynliggjort eller dokumentert at den avgiftspliktige virksomheten i hovedsak foregikk i kontorlokalene og forbrukte vesentlig mer kostnader enn den avgiftsfrie virksomheten som hevdes å foregå ute hos kundene.

Av hovedboken fremgår det som tidligere nevnt at de kostnadene det dreier seg om er telefon/mobiltelefonregninger, vedlikehold av kontormaskiner, kontorrekvisita, trykksaker, elektrisitet, reklame , annonser osv.

Selv om man legger til grunn klagers anførsel om at virksomheten utenfor loven foregikk ute hos kunden, kan Skattedirektoratet ikke se at de angjeldende kostnader ikke også skulle referere seg til denne delen av virksomheten. Mobiltelefonregninger vil meget vel kunne referere seg til denne delen av virksomheten. De resterende av eksemplene på felleskostnader er typiske administrasjonskostnader. Klager hevder at administrasjon av virksomheten utenfor loven som oftest også foregikk ute hos kunden. Dette kan vel i noen grad medføre riktighet. Skattedirektoratet vil imidlertid legge til grunn som mest sannsynlig at de angjeldende administrasjonskostnadene også gjelder administrasjon av den del av virksomheten som faller utenfor loven.

Vi er imidlertid enig med klager i at sakens faktum er noe sparsom i bokettersynsrapporten. Vi forstår også at det er vanskelig nå i ettertid å kunne fremskaffe dokumentasjon da selskapet er innfusjonert i et annet dataselskap. Uavhengig av dette er det den avgiftspliktige som har ansvaret for å foreta fordeling av kostnadene i regnskapet etter bruk.

Sett på bakgrunn av at klager ikke kan dokumentere eller sannsynliggjøre sin påstand om fordeling, finner vi å opprettholde fylkesskattekontorets skjønn.

Ad nr 3) Fradrag for inngående avgift ved innførsel

Selskapet har krevet fullt fradrag for inngående avgift ved innførsel av varer, dvs med kr 275.364,-.

Selskapet har gjennomgått bilagene som legitimerer fradrag for inngående avgift og identifisert de anskaffelser som direkte kan henføres til omsetning som faller innenfor loven. Kr 62.091,- av denne avgiften vedrører felleskostnader. Det ble tilbakeført 66 % av inngående avgiften, dvs kr 40.980,-.

Klager anfører at vedtaket er ugyldig, da en ikke har vurdert anvendelse av forskrift nr 18 § 1.

Når det gjelder klagers, fylkesskattekontorets og Skattedirektoratets anførsler for øvrig, blir den rettslige vurderingen den samme som for ovennevnte punkt. Vi finner det derfor tilstrekkelig å vise til etterberegninger under forrige punkt.

Ad nr 4) Tilleggsavgift/renter

Renter er beregnet frem til 10. mars 1997 i samsvar med merverdiavgiftsloven § 37.

Tilleggsavgift er ilagt med 10 % etter merverdiavgiftsloven § 73. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Klager påstår at renter og tilleggsavgift må bortfalle på grunn av at vedtaket om etterberegning er ugyldig.

Skattedirektoratet har imidlertid kommet til at vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 er tilstede, og at det foretatte skjønn er forsvarlig. Vi kan ikke se at renter er beregnet med et for høyt beløp. Vi finner imidlertid å tilrå å oppheve tilleggsavgiften i tilknytning til etterberegningen vedrørende tjenestene. Skattedirektoratet ser ikke bort fra at omsetningen kan ha skjedd til virksomhet som ville hatt fradrag for inngående avgift. Det er således uklart hvorvidt staten har lidt tap. Skattedirektoratet finner det ikke hensiktsmessig å foreta ytterligere undersøkelser vedrørende dette forhold.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Ilagt tilleggsavgift med 10 % vedrørende pkt 1) oppheves. For øvrig stadfestes etterberegningen.

Klagenemndas avgjørelse:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Martinsen, Andersen, Gundersen og Haugerud) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

                                                        V e d t a k:

Som innstilt.

 

underdirektør 

 

Rett avskrift: