Saken gjelder hvorvidt selskapets ombygging/modifisering av to biler omfattes av avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 10 jf forskrift nr 78. Utgangspunktet for den foretatte ombygging/modifisering av bilene er en gammel norskregistrert ramme av eldre modeller. Deretter blir det kjøpt/importert en nyere modell som delebil. Fra den nye bilen blir det montert karosseri og motor. Den ene bilen, en 1981-modell, ble kjøpt for kr 63 000. Som delebil ble benyttet en ny Mercedes G 350 DT kjøpt for kr 553 200 inkl mva. Denne bilen ble registrert på klagers firma ved anskaffelsen, og senere avregistrert. Den ombygde/modifiserte bilen ble solgt for kr 600 000 eks mva. Den andre bilen, en 1979-modell, ble kjøpt for kr 38 000. Som delebil ble benyttet en bruktimportert Geländerwagen kjøpt for kr 190 640. Denne ble aldri registrert på selskapet. Den ombygde/modifiserte bilen ble solgt for kr 300 000 eks mva. Til klagers påstand om at Finans- og tolldepartementets forskrift av 4. januar 1984 (nr 1) må komme til anvendelse, bemerker Skattedirektoratet at denne ikke kan tas til følge. Forskriften gjelder etter sin ordlyd regler knyttet til toll og engangsavgift, og regulerer således ikke avgrensningen av fritaket for merverdiavgift i mval § 16 første ledd nr 10. Skattedirektoratet er videre av den oppfatning at de foretatte ombygginger ikke kan anses som vanlig reparasjon i hht forskrift nr 78, da det er tilført vareinnsats utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyene i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Videre fant Skattedirektoratet grunnlag for å varsle klager om øking av utgående avgift i medhold av mval § 56, da det etter forskrift nr 69 skulle vært beregnet merverdiavgift som ved uttak da den nye bilen ble registrert på selskapet ved anskaffelsen.

Klagenemnda har sagt seg enstemmig enig i Skattedirekoratets innstilling.

Bransje:

Detaljhandel med motorkjøretøyer, deler o l.

Stikkord: - ombygging/modifisering av biler - omregistreringsavgift og merverdiavgiftsfritak - registrering på eget navn i motorvognregisteret

Mval: § 55 første ledd nr 2 §16 første ledd nr 10

Forskrift: nr 78 nr 69

4. januar 1984 nr 1 om toll og engangsavgift på motorvogner m m

27. mars 2000/jor

IBS-JOR/ack

Dato for Skattedirektoratets innstilling:21. desember 1999

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 27. mars 2000 i sak nr 4285 vedrørende org nr - Klager,

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 1. termin 1996 for detaljhandel med motorkjøretøyer, deler o.l. Virksomheten er et privat aksjeselskap 100 % eiet av A, som også er selskapets daglige leder og styreformann. Selskapets revisor er B.

På bakgrunn av bokettersynskontroll foretatt i perioden mars 1997 - mars 1998 for perioden 1996 - 5. juli 1997 fattet Fylkesskattekontoretden 21. oktober 1998 med hjemmel i merver-diavgiftsloven § 55 nr 2 følgende vedtak om etterberegning av inngående og utgående avgift:

Termin/år	Utg avgift	Inv avgift	Inng avgift	Renter	Till avgift
3/96			934	0	0
3/96	90 329			8 037	27 098
6/96			(28 549)	12 958	5 709
4/97	39 530			25 561	11 859
Sum	129 859	0	(27 615)	46 556	44 666

Renter er beregnet frem til 10. november 1998 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt med henholdsvis 20 % og 30 % under henvisning til merverdiavgifts-loven § 73. Totalt etterberegnet beløp utgjør kr 248 696. Klage til Klagenemnda for merverdi-avgift fra C er datert den 4. november 1998. Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 20. april 1998. Tilsvar til redegjørelsen ikke mottatt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 21. april 1999. Skattedirektoratet varslet klager ved brev av 31. august 1999 om endring av etterberegning av merverdiavgift under henvisning til forskrift nr 69. Tilsvar til varsel om endring er ikke innkommet. Skattedirektoratet fattet den 26. oktober 1999 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 jf § 56 vedtak om øking av utgående avgift med kr 103 270. Klage over Skattedirektoratets vedtak til Klagenemnda for merverdiavgift ved C, er datert 29. november 1999.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok nr 1: Bevitnelse om registrering, datert 01.08.96 Dok nr 2: Bokettersynsrapport, datert 27.03.98 Dok nr 3: Varsel om etterberegning av avgift, datert 05.06.98 Dok nr 4: Tilsvar fra avgiftspliktige C, datert 13.08.98 Dok nr 5: Fylkesskattekontorets fastsettelse med følgeskriv, datert 21.10.98 Dok nr 6: Klage fra avgiftspliktige C, datert 04.11.98 Dok nr 7: Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 20.04.99 Dok nr 8: Telefaks til Skattedirektoratet fra C, datert 26.08.99 Dok nr 9: Brev fra Skattedirektoratet til klager v/C vedr varsel om endring av etterberegning av merverdiavgift, datert 31.08.99 Dok nr 10: Skattedirektoratets vedtak om øking av avgift, datert 26.10.99 Dok nr 11: Kopi av fylkesskattekontorets brev til klager vedr den praktiske gjennomføring av Skattedirektoratets vedtak, datert 05.11.99 Dok nr 12: Klage fra avgiftspliktige v/C over vedtak om øking av avgift, datert 29.11.99 Dok nr 13: Finansdepartementets forskrift om toll og engangsavgift på motorvogner mm av 04.01.84

Klagen gjelder:

1) Fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift vedrørende 3. og 6. termin 1996 og 4. termin 1997 med kr 129 859 med renter beregnet frem til 10. november 1998 kr 33 598, samt tilleggsavgift med 30 % på kr 38 957, til sammen kr 202 414. Etterberegnet inngående avgift vedrørende avstemming av omsetningsoppgave for 6. termin 1996 er ikke eksplisitt omtalt av klager, verken i tilsvar til varsel om etterberegning eller i klage over fylkesskattekontorets vedtak, og faller således utenfor klagen til klagenemnda (dok7, side 2).

2) Skattedirektoratets vedtak om etterberegning av utgående avgift vedrørende 6. termin 1997 med kr 103 207 med renter beregnet frem til 10. desember 1999, til sammen kr160 483.

Nærmere om saksforholdet:

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fom 1. termin 1996 for detaljhandel med motorkjøretøyer, deler ol, jf registermelding datert 01.08.96 (dok nr 1). Av bokettersynsrapporten fremgår det at virksomheten i 1996 kjøpte og solgte brukte biler, samt importerte nye og brukte biler fra utlandet. I tillegg har klager bygd om og solgt følgende biler i perioden 1996-1997:

Biler     Dato for kjøp og kjøpesum     Dato for salg og salgssum     Merknader J    24.01.96, kr 63 000    24.06.96, kr 600 000    Ombygd/modifisert F    18.12.95, kr 38 000    05.07.97, kr 300 000    Ombygd/modifisert

Utgangspunktet for den foretatte ombygging/modifisering av bilene er en gammel norskregistrert ramme av eldre modeller. Deretter blir det kjøpt/importert en nyere modell som delebil. Fra den nye bilen blir det montert karosseri og motor.

J

Bilen, en 1981-modell, ble kjøpt for kr 63 000. Delebilen som ble benyttet ved ombyggingen/modifiseringen var en ny Mercedes G 350 DT kjøpt for kr 553 200 inkl mva, registrert som lastebil. Da bilen var ferdig ombygd/modifisert ble den solgt for kr 600 000 eksl mva. Bilen ble ombygd/modifisert til en Mercedes 300 GD personbil. Utgående avgift ble etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi samt netto ombygningsarbeider, og utgjør kr 90 329 (600 000 - 63 000 - 53 935 = 483 065 x 23/123).

F

Bilen, en 1979-modell, ble kjøpt for kr 38 000. Delebilen som ble benyttet var en bruktimportert Geländerwagen kjøpt for kr 190 640 inkl mva. Da bilen var ferdig ombygd/modifisert ble den solgt for kr 300 000 eksl mva. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi samt netto ombygningsarbeider, og utgjør kr 39 530 (300 000 - 38 000 - 50 599 = 211 401 x 23/123).

1. Omregistreringsavgift og merverdiavgiftsfritak.

Etter mval § 16 første ledd nr 10 skal det ikke beregnes utgående avgift ved salg av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og som har vært registrert her i landet. Etter forskrift nr 78 § 3, forskrift om avgrensning av fritak for merverdiavgift ved salg av brukte kjøretøyer, gjelder fritaket også arbeidsytelser for selgers regning vedrørende repara-sjon, vedlikehold og klargjøring av kjøretøy. Fritaket gjelder ikke når reparasjonene medfører at bilene får en standard utover det som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Fylkesskattekontoret har anført følgende i redegjørelsen side 6 flg (dok nr 7): "Det forekommer at bilforhandlere foretar registrering av nye eller bruktimporterte biler på eget firma i motorvognregisteret, uten å ta bilene i bruk privat eller i virksomheten. Bilene blir etter registrering enten stående på salgsvarelagret eller er gjenstand for ombygging og selges når kunder melder seg. Da selges biler som er registrert i motorvognregisteret, og salget er unntatt fra avgiftsplikt etter bestemmelsen i mval § 16, første ledd nr 10.

For å motvirke avgiftsunndragelser ved at bilforhandlere på denne måten registrerte nye eller bruktimporterte biler uten å ta dem i bruk, fastsatte Finansdepartementet i forskrift nr 69 av 10.06.76 at bilforhandlere skal betale merverdiavgift ved registreringen av nye eller bruktimporterte motorkjøretøy på seg selv i motorvognregisteret, selv om kjøretøyet ikke tas i bruk.

Av bokettersynsrapporten og klagen fremgår det at de ombygde bilene, Eog F, ble registrert på klager i motorvognregisteret etter at ombyggingen var foretatt. Dette innebærer at klager skulle ha betalt merverdiavgift som ved uttak ved registreringen av de ombygde kjøretøyene på seg selv i motorvognregisteret i hht forskrift nr 69, forskrift om avgiftsplikt for bilforhandlere som registrerer kjøretøy på egne navn i motorvognregisteret, § 1. Klager skulle etter dette ha betalt merverdiavgift av bilens omsetningsverdi på dette tidspunktet, jf mval § 19.

Fylkesskattekontoret finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til om det skal betales avgift på det tidspunkt de ombygde bilene ble registrert på klager eller på det tidspunkt bilene ble solgt, idet man ikke anser dette som avgjørende for om avgiftsfritaket i forskrift nr 78 kommer til anvendelse eller ikke." Fylkesskattekontoret mener spørsmålet er om ombyggingen av nevnte kjøretøyer omfattes av avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 10 jf forskrift nr 78. Fylkesskattekontoret er her av den oppfatning at det ikke foreligger vanlig reparasjon, men at det er foretatt påkostninger slik at kjøretøyet har endret karakter. Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan en etter forskrift nr78 §§ 2 og 4 avgiftsfritt sette et kjøretøy i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Det er i denne forbindelse vist til klagesak nr2291, se redegjørelsen side 7 (dok nr 7).

Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan en etter forskrift nr 78 §§ 2 og 4 avgiftsfritt sette et kjøretøy i registrerbar stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Med andre ord kan et kjøretøychassis (rammen), f eks chassiet til en Mercedes 230 G 1979-modell, settes i registrerbar stand som en Mercedes 230 G 1979-modell uten avgift. Avgift blir det derimot hvis det nevnte kjøretøychassis blir ombygd og satt i registrerbar stand som f eks en Mercedes G 350 DT 1996-modell.

Dette innebærer at det kun er kjøretøychassis med reparasjon av dette som kan faktureres avgiftsfritt etter mval § 16 første ledd nr 10, jf forskrift nr 78 § 2. Klager har under henvisning til Refslands artikler fra sentrale områder i avgiftsretten utgitt av Norsk skattebetalerforening 1992, øverst side 316, anført at det verken skal betales merverdiavgift eller investeringsavgift når en forhandler registrerer en bil som tidligere er eller har vært registrert i motorvognregistret på firma (dok nr 6). Dette følger av avgiftsunntaket i mval § 16 nr 10. Klager viser i den forbindelse til at de kjøretøyene som er aktuelle i denne saken, Eog F, har vært registrert på klager i hhv 5 og 16 måneder før de ble solgt, og er således unntatt fra avgift ved omsetningen til kjøperne. Det vises også til formålsbetraktninger om en mer konkurransenøytral omsetning av brukte biler gjennom omregistreringsavgiften, slik at den ikke skiller mellom privat salg og salg i næring. Under henvisning til overstående fastholder klager at ombyggingen er avgiftsfri, da det beviselig er betalt omregistreringsavgift.

Videre har klager i tilsvar til varsel om øking av avgift (dok nr 4), henvist til Finans- og tolldepartementets forskrift av 4. januar 1984 nr 1 om toll og engangsavgift på motorvogner mm (dok nr 13). Klager anfører at endring av avgiftsmessig status 10 år fra førstegangsregistrering her i landet ikke utløser engangsavgift og merverdiavgift, jf forskriften § 9. Det vises også til forskriftens § 9 pkt. 2, hvor det fremgår at det her tenkes på endret avgiftsmessig status til en avgiftsgruppe med høyere avgiftssats eller at kjøretøyet og motor får høyere effekt og/eller slagvolum som følge av vesentlig tekniske endringer av motorvognen. Klager mener således det har vært avgiftsmyndighetenes hensikt at slike ombygginger etter ti år ikke skal innebære noen utløsning av verken engangsavgift eller merverdiavgift. Det anføres videre fra advokatens side:

"En lignende tolkning synes også å følge av skattedirektoratets melding av nr. 9 1986 der den ombygning det vises til omhandler ombygning der det tas materiale inn i ombygningen som ikke som er omfattet av et avgiftsfritak slik som i det foreliggende tilfelle hvor det materialet som tas inn er en avgiftsfri gjenstand, nemlig et motorkjøretøy." (dok nr 4). I klage over vedtak om øking av avgift fastholder G at omhandlede forskrift av 04.01.84 nr 1 om toll og engangsavgift på motorvogner m m kommer til anvendelse (dok nr 6). Klager viser i den forbindelse til at det fremgår av nevnte forskrift § 2 at den også gjelder ved innenlands tilvirkning og omsetning. Etter klagers mening er det muligens en konflikt mellom bestemmelsene i nevnte forskrift og forskrift nr 78, som avgiftsmyndighetene kanskje ikke har sett. Avgiftsmyndighetene har uansett etter klagers mening ikke anledning til å avskjære et fritak etter forskriftens § 9 slik fylkesskattekontoret har gjort.

Fylkesskattekontoret har anført at Finans- og tolldepartementets forskrift av 04.01.84 nr 1 (dok nr 13) ikke er relevant i foreliggende tilfelle, da forskriften gjelder toll og engangsavgift på motorvogner m m som innføres (bruktimport) til Norge eller som produseres i Norge (dok nr 5). Når det gjelder klagers anførsel om at det må være konflikt/motstrid mellom Finans- og tolldepartementets forskrift om engangsavgift og forskrift om avgrensning av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøy, har fylkesskattekontoret anført følgende i redegjørelsen (dok nr 7): "Etter fylkesskattekontorets oppfatning foreligger det ikke konflikt/motstrid mellom disse to forskriftene. Forskriften om engangsavgiften gjelder en særavgift som påløper ved anskaff-else av motorkjøretøy og båter som er gitt med hjemmel i lov om avgifter vedrørende motor-kjøretøyer av 19.06.59 nr 2. Forskriften om avgrensning av avgiftsfritaket for merverdi-avgift er en forskrift om omfanget av avgiftsfritaket ved omsetning av brukte kjøretøy."

Skattedirektoratet har etter en gjennomgang av sakens dokumenter kommet til at foreliggende ombygginger ikke kan karakteriseres som vanlig reparasjon, men at det er tilført vareinnsats utover det som er nødvendig for å bringe kjøretøyene i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell. Vi viser til fylkesskattekontorets begrunnelse, som direktoratet i det vesentligste og resultatet finner å kunne slutte seg til. Når det gjelder Finans- og tolldepartementets forskrift av 4. januar 1984 (nr 1), skal Skattedirektoratet bemerke at forskriften omhandler toll og engangsavgift på motorvogner mm, fastsatt med hjemmel i lov av 19. juni 1959 nr 2 (lov om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter) § 1 (dok nr 13). Forskriften omhandler således særavgifter, og er som utgangspunkt ikke relevant rettskilde når grensen for fritak for merverdiavgift i mval § 16 første ledd nr 10 skal trekkes. Engangsavgift er en særavgift som påløper ved anskaffelse (innførsel/tilvirkning) av kjøretøy, se forskrift av 04.01.1984 §§ 1 og 2. Forskrift nr 78 om avgrensning av avgiftsfritaket for merverdiavgift er en forskrift om omfanget av avgiftsfritaket ved innenlands omsetning av brukte kjøretøy. Det er således klart at engangsavgift og merverdiavgift er to forskjellige typer avgift til staten, som utløses ved ulike disposisjoner, utregnes på ulikt grunnlag og forvaltes gjennom ulike regelverk. At det er tale om to forskjellige avgifter følger også av forskrift av 04.01.84 nr 1 § 9 nr 2, første ledd annet punktum, som gir hjemmel for ileggelse av tillegg i engangsavgift og merverdiavgift på nærmere bestemte vilkår.

Ordlyden i forskriftens § 9 nr 2, første ledd åpner for en antitetisk fortolkning forsåvidt gjelder ileggelse av tilleggsavgift, dvs at det ikke kan ilegges tillegg i engangsavgift og merverdiavgift dersom motorvogn endrer avgiftsmessig status etter utløpet av 10-årsfristen. Bestemmelsen gir derimot ikke grunnlag for å frita for merverdiavgift. Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at det foreligger motstrid mellom bestemmelsene i forskrift av 4. januar 1984 (nr 1) og forskrift av 18. september 1978 (nr 78) til merverdiavgiftsloven.

Avgiftsgrunnlaget

Klager v/Ghar under saksbehandlingen fremmet følgende innsigelser vedrørende avgiftsgrunnlaget (dok nr 4, side 3): "I det foreliggende tilfelle er den vesentlige bestanddel i renoveringen av de to bilene en annen bil, en delebil som således i sin helhet er ment å være omfattet av avgiftsfritaket. Dersom det ikke skal oppstå en situasjon som vil være i strid med formålet med fritaket, nemlig at det ikke skal påløpe både merverdiavgift og omregistreringsavgift ved salg av brukte kjøretøyer, vil således delebilens verdi måtte inngå i regnestykket til fylkesskattekontoret". Videre anfører klager at det følger av systemet for merverdiavgift at avgiften bare skal omfatte verditilveksten slik at kostnadskomponentene skal fratrekkes salgsprisen. Som det fremgår av regnskapet for 1996 er alle deler brukt ved renoveringen, bortsett fra understellet som bare har skrotverdi. Det er ingen restverdi igjen, hvoretter hele kostprisen for delebilene etter klagers mening må fratrekkes salgsprisen (dok nr 6). Dersom det ikke foretas en slik justering vil man etter klagers mening få en situasjon hvor kjøretøyene blir dobbeltbeskattet, da de innkjøpte delebilene er avgiftsbelagt en gang i form av betalt omregistreringsavgift og importmerverdiavgift.

Fylkesskattekontoret har til klagers anførsel om at fakturabeløpet eks mva for delebilene må trekkes fra utslagsprisen for å unngå dobbel avgiftsbehandling, bemerket følgende (dok nr 7, side 8 flg): "I følge mval § 18 skal avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Dette medfører at avgiftsgrunnlaget er den pris som faktisk betales for varen/tjenesten. Arbeid utover det å sette kjøretøychassis i vanlig stand eller etter påbudene i kjøretøyforskriftene som kjøretøy er avgiftspliktig og skal faktureres med avgift, jf merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 10 jf forskrift nr 78 §§ 4 og 5. Ved skjønnsutøvelsen har fylkesskattekontoret lagt til grunn at avgiftsgrunnlaget utgjorde den ombygde bilens salgssum fratrukket kostprisen på det benyttede kjøretøychassiset samt netto ombygningskostnader. Dette innebærer at fylkesskattekontoret skjønnsmessig har satt reparasjonskostnadene, som kan faktureres avgiftsfritt i hht forskriftens §§ 2 og 3, til kotsprisen på kjøretøychassiset og netto ombyggingskostnader. Chassiset inklusiv reparasjon og istandsetting er således satt til hhv kr 116 935 og kr 88 599, mens avgiftspliktig ombygging ble satt til hhv kr 483 065 og kr 211 401. Dette innebærer at fylkesskattekontoret har ansett at hele verdiøkningen (differansen mellom salgssummen, kostprisen på kjøretøychassiset og netto ombygningsarbeid) kan henføres til ombyggingen.

Merverdiavgiften er en avgift på omsetning. I følge mval § 1 skal det betales en avgift på omsetning av varer og tjenester i alle ledd. Dette medfører at alle omsetningsleddene er trukket aktivt inn i beregning og betaling av avgiften. Avgiften skal endelig betales av forbrukeren. Dette systemet gjennomføres ved at hver enkelt næringsdrivende beregner avgift av sin pris ved omsetning, men i avgiftsoppgjøret med staten trekker han fra den avgift (inngående avgift og innførselsmerverdiavgift) han selv er belastet ved sine anskaffelser av varer og tjenester. Det blir på den måten ikke beregnet avgift av merverdiavgift i tidligere omsetningsledd, og man unngår kumulativ avgift. Resultatet blir at hvert enkelt omsetningsledd godskriver staten merverdiavgiften på prisøkningen, eller om man vil, "merverdiavgiften" på det enkelte ledds omsetning. I herværende sak har klager bl a kjøp inn et brukt chassis til kr 63 000 som etter fem måneder blir solgt for kr 600 000 avgiftsfritt. Bakgrunnen for at det brukte chassiset kan selges for kr 600 000, er det forholdet at klager ved istandesettingen/ombyggingen har brukt en delebil, som er innkjøp for kr 553 200 inkl mva. Dette medfører at det brukte chassiset har hatt en prisøkning på kr 537 000 (600 000 - 63 000). Da det er det brukte chassiet som er omsatt, skulle staten ha hatt merverdiavgiften på prisøkningen."

Skattedirektoratet har ingen ytterligere bemerkninger til fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget utover hva som fremkommer av fylkesskattekontorets begrunnelse og vårt brev til klager av 31.august 1999 (dok nr 9) om endring av etterberegningen. 2. Finansdepartementets forskrift om avgiftsplikt for bilforhandlere som registrerer kjøretøyer på egne navn i motorvognregisteret (nr 69). Under forberedelsen av saken for klagenemnda fant Skattedirektoratet at klager skulle ha beregnet merverdiavgift som ved uttak da han den 7. februar 1996 registrerte kjøretøy Hpå seg selv i motorvognregisteret, jf forskrift nr 69 § 1. På denne bakgrunn ble klager v/I varslet om øking av utgående avgift. Skattedirektoratet anførte følgende i varsel om endring av etterberegning av merverdiavgift (dok nr 9): "Vi viser til Deres klage på ovennevnte etterberegning i brev av 4. november 1998 til Fylkesskattekontoret. Fylkesskattekontoret foretok den 21. oktober 1998 etterberegning av merverdiavgift for årene 1996 og 1997 med tilsammen kr 248 696 inkl renter og tilleggsavgift. Etterberegningen er foretatt på grunnlag av bokettersyn og etterfølgende rapport, datert 27. mars 1998.

Fastsettelsen omfatter følgende forhold:

J

Bilen, en 1981-modell, ble kjøpt for kr 63 000. Delebilen som er benyttet ved ombyggingen/modifiseringen er en ny Mercedes G 350 DT kjøpt for kr 553 200 inkl mva. Da bilen var ferdig ombygd/modifisert ble den solgt for kr 600 000. Bilen er ombygd/modifisert til en Mercedes 300 GD personbil. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi samt netto ombygningsarbeider, og utgjør kr 90 329.

F

Bilen, en 1979-modell, ble kjøpt for kr 38 000. Delebilen som er benyttet er en bruktimportert Geländerwagen kjøpt for kr 190 640 inkl mva. Da bilen var ferdig ombygd/modifisert ble den solgt for kr 300 000. Utgående avgift er etterberegnet av salgssummen fratrukket den gamle norske bilens verdi samt netto ombygningsarbeider, og utgjør kr 39 530. Skattedirektoratet kan, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 56 tredje ledd, endre vedtak fattet av fylkesskattekontoret. Varsel til ugunst for den avgiftspliktige må gis innen 2 år etter det tidspunkt da den underordnede avgiftsmyndighet har gjort sitt vedtak. Fylkesskattekontoret fattet sitt vedtak den 21. oktober 1998. Ved en gjennomgang av sakens dokumenter har Skattedirektoratet kommet til at den fastsatte etterberegning av avgift vedrørende registreringsnummer Eer for lav. Ved ombyggingen/modifiseringen av Eble en Mercedes G 350 DT benyttet som delebil. Bilen ble etter det opplyste kjøpt ny hos K den 30. januar 1996 for kr 553 200 inkl mva på kr 103 270, og registrert på Klager den 7. februar 1996 med kjennetegn M. Fordi bilens totalvekt var over 3 500 kilo, ble den registrert som lastebil. Av forskrift nr 69 § 1 til merverdiavgiftsloven følger at registreringspliktig bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, med unntak av tilfeller nevnt i forskriftens §§ 2 og 3, skal svare merverdiavgift som ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 14. Dette gjelder selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at det skulle vært beregnet uttaksmerverdiavgift da Hble registrert på Klager den 7. februar 1996. Det har ingen betydning for avgiftsplikten etter forskrift nr 69 at bilen skulle benyttes som delebil ved ombyggingen av J, og derfor ble avregistrert den 25. oktober 1996. Forskrift nr 69 er gitt for å motvirke avgiftsunndragelser ved at bilforhandlere registrerer nye biler på eget firma i motorvognregisteret, uten å ta bilene i bruk privat eller i virksomheten, for så å selge bilene avgiftsfritt under henvisning til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10. Etter en endring av forskriften 13. april 1988, ble det bestemt at det skal betales merverdiavgift av alle slags kjøretøyer ved registrering i motorvognregisteret, når bilfirmaet ikke tar bilen i bruk.

Klager skulle således betalt merverdiavgift av bilens omsetningsverdi på registreringstidspunktet, jf merverdiavgiftsloven § 19. Hble kjøpt for kr 553 200 inkl mva. Skattedirektoratet legger til grunn en omsetningsverdi på kr 449 930, som tilsvarer bilens kjøpesum ekskl mva. Økning av utgående avgift utgjør følgelig kr 103 270. I tillegg kommer renter beregnet fra den tid avgift skulle vært betalt frem til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtak postlegges, jf merverdiavgiftsloven § 37 første ledd. For så vidt gjelder ombyggingen av registreringsnummer F, ble det som delebil benyttet en bruktimportert 1991-modell Geländerwagen fra Tyskland. Delebilen ble etter det opplyste ikke registrert på Klager, verken ved innførselen eller på et senere tidspunkt. Det er således ikke aktuelt å beregne uttaksmerverdiavgift etter forskrift nr 69 for denne bilens vedkommende.

Når det gjelder spørsmålet om salg av Eog F omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10, finner Skattedirektoratet å kunne opprettholde fylkesskattekontorets standpunkt. Ombyggingen/modifiseringen er av en slik karakter at salget av omhandlede biler faller utenfor fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10 jf Finansdepartementets forskrift nr 78. Direktoratet vil derfor i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift tilrå at etterberegningen opprettholdes, i tillegg til den endring som er redegjort for ovenfor i dette varselet. Det bemerkes at direktoratet er inneforstått med at etterberegning av uttaksmerverdiavgift ved registreringen av Hvil kunne lede til dobbel avgiftsbelastning, ettersom salget av Eikke omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10. For det tilfelle Klagenemnda for merverdiavgift tiltrer Skattedirektoratets innstilling, gjør vi oppmerksom på at det kan søkes om ettergivelse av avgift etter merverdiavgiftsloven § 69.

Vi vurderer således å øke utgående avgift med kr 103 270 med tillegg av renter og tilleggsavgift. Etterberegnet utgående avgift utgjør etter dette kr 233 129. Frist for eventuelle bemerkninger vedrørende økning av utgående avgift settes til tre uker fra mottagelsen av dette brev. Den praktiske gjennomføring av vedtaket vil i tilfelle bli overlatt Fylkesskattekontoret, som har fått gjenpart av dette brev. Økning av utgående avgift samt tillegg av renter og tilleggsavgift vil i den utstrekning den bestrides, bli behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift sammen med klagen på avgiftsfastsettelsen for øvrig."

Tilsvar fra klager til varsel om endring av etterberegning av merverdiavgift er ikke mottatt.

Den 26. oktober 1999 fattet således Skattedirektoratet vedtak i samsvar med varselet (dok 10). Utgående avgift ble økt med kr 103 270. I tillegg kommer renter. Tilleggsavgift ble ikke ilagt. Fylkesskattekontoret ble samtidig bedt om å foreta den praktiske gjennomføringen av vedtaket ved brev av samme dato (dok 10). På denne bakgrunn sendte fylkesskattekontoret brev til klager v/Iden 5. november 1999, hvor det ble gjort oppmerksom på at fylkesskattekontoret hadde gjennomført det praktiske ved vedtaket. Avgiftsøkningen ble henført til 6. termin 1997, og det ble beregnet renter frem til 10. desember 1999 med kr 57 276, totalt kr 160 483. Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at det hefter en feil ved fylkesskattekontorets gjennomføring av vedtaket. Av RF-103 fremgår at utgående avgift er økt med kr 103 207. Det riktige beløp iht Skattedirektoratets vedtak skal være kr 103 270. Fordi beløpet er lite og feilen er til gunst for avgiftspliktige, har Skattedirektoratet ikke funnet grunn til å korrigere beløpet.

Klager v/Ihar i brev av 29. november 1999 påklaget

Skattedirektoratets vedtak (dok 12).

Klager gjør gjeldene at kjøretøy Hopphørte å eksistere i det den ble nyttet som delebil. Delingen av bilen ble ikke gjort med sikte på avgiftsunndragelse, gjennom salg av bilen avgiftsfritt, slik Skattedirektoratet viser til. Kjøretøyet er etter klagers oppfatning ingen "uttaksbil" i mval § 14 sin forstand. Den ble ikke tatt ut privat eller til andre formål som faller utenfor loven, men nyttet som innsats (deler) umiddelbart etter at den ble kjøpt. Delebilen ble ikke solgt og ikke planlagt solgt avgiftsfritt.

Det anføres videre at forskrift nr 69 synes å være ment for andre forhold enn bilforhandleres bruk av delebiler for renovering av kjøretøyer. Det aktuelle kjøretøy er i og med dets opphørte eksistens ikke solgt videre avgiftsfritt etter bestemmelsen i mval § 16 første ledd nr 1. Dersom vedtaket fastholdes vil det fremstå som beskatning av uttak for en ikke eksisterende gjenstand eller en dobbeltbeskatning. Sistnevnte oppstår når både den renoverte bilen Eog delebilen Hbeskattes. Dette synes etter klagers oppfatning ikke å være i tråd med mval § 16 om fritak der det klart fremgår at det kun er det kjøretøy som omregistreres som kan gis fritak. Hble ikke omregistrert men slettet i sentralregisteret.

Videre anføres at av avgiftsmyndighetenes tidligere vedtak og i bokettersynsrapporten synes også kun Evurdert da det er denne som er renovert og omsatt. Klager har videre vist til uttalelser fra selskapets revisor vedrørende de faktiske forhold (dok12side 2): "Grunnlaget for den ilagte uttaksmoms skyldes kjøp av en ny bil M. Denne bil ble kjøpt med skiltene på, ferdig registrert, til tross for at den var innkjøpt kun med det formål å skulle benyttes som innsats (deler) ved ombygging av J. Ombyggingen og registreringen av Evar ferdig 11.04.96, Hvar registrert 07.02.96. Ombyggingen tok da litt over to måneder. Hble feilaktig kjøpt ferdig registrert, men skulle ha vært kjøpt uten skilter. En slik formell feil bør ikke medføre uttaksmoms så lenge realiteten er annerledes. At skiltene på Hførst ble innlevert den 25.10.96 skyldes kun at ingen i selskapet forhastet seg med å levere inn disse skiltene som lå løse hos selskapet." Avslutningsvis anfører klager at det også fremgår av fylkesskattekontorets bokettersyn at det aktuelle kjøretøy ble demontert umiddelbart etter anskaffelsen. Skattedirektoratet viser til brev av 31. august 1999 (dok 9) om varsel om endring av merverdiavgift, og fastholder vårt standpunkt. Det bemerkes at forskrift nr 69 § 1 er en pliktregel, jf ordlyden i bestemmelsen. Registrert bilforhandler skal, bortsett fra tilfeller nevnt i forskriftens §§ 2 og 3, svare merverdiavgift som ved uttak når kjøretøy registreres på eget navn i motorvognregisteret. Dette gjelder selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Avgiftsplikten inntrer ved registrering av bilen på eget navn i motorvognregisteret. Som fremholdt i vårt brev av 31. august 1999 (dok 9), er Skattdirektoratet inneforstått med at beregning av uttaksmerverdiavgift i dette tilfellet kan lede til dobbel avgiftsbelastning, som et resultat av avgiftspliktiges forsøk på å tilpasse seg avgiftsreglene. Klager ble derfor gjort oppmerksom på at det kan søkes om ettergivelse av avgift etter mval § 69 for det tilfelle Klagenemnda for merverdiavgift tiltrer Skattedirektoratets innstilling.

Tilleggsavgift

Fylkesskattekontoret har anført følgende vedrørende ileggelse av tilleggsavgift (dok nr 7): "I henhold til merverdiavgiftsloven § 73 er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, og at statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Det er ved bokettersynet påvist at klager ikke har beregnet avgift på arbeid/vareinnsats ved salg av brukte kjøretøyer i henhold til forskrift nr 78 §§ 4 og 5. Til klagers anførsel om at fylkesskattekontoret har uttalt at reglene er uklare og at klagers regelanvendelse dermed ikke kan anses som uaktsom, skal fylkesskattekontoret bemerke at fylkesskattekontoret ikke kan se at vi i vedtaket av 21.10.98 ikke har gitt utrykk for dette i noen sammenheng. Fylkesskattekontoret vil også vise til at den avgiftspliktige har ansvar for å sette seg inn i regler som gjelder innenfor den virksomhet som drives.

Når det gjelder klagers anførsel om at fylkesskattekontoret ved en kontroll i 1997 godtok klagers avgiftsbergning, skal det bemerkes at fylkesskattekontoret kun har avholdt et bokettersyn hos klager som ble varslet den 14.02.97. Bokettersynet resulterte i to rapporter, en delrapport vedrørende regnskapspålegg og en rapport hvor de avgiftsmessige konsekvenser av bokettersynet tas opp. Det er sistnevnte rapport som er gjenstand for etterberegning/klagebahendling. Den delrapport som tar for seg de regnskapsmessige sider av bokettersynet, er ingen godkjennelse av den avgiftsberegning klager har foretatt.
Fylkesskattekontoret anser forholdet som uaktsom overtredelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser, og at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. I samsvar med praksis i slike saker, og en individuell vurdering av denne saken, er tilleggsavgift ilagt med en sats på 30 %." Klager v/Ganfører at det ikke er grunnlag for å anvende tilleggsavgift. Etter klagers mening kan ikke selskapets regelanvendelse karakteriseres som klart uaktsom, når fylkesskattekontoret finner at reglene er uklare. Videre mener Gat det ikke kan sies å være uaktsomt av klager å vurdere renoveringen som avgiftsfri all den stund denne praksis er gjennomført ved andre fylkesskattekontor. Klager viser i den forbindelse til at det i Nforetas en rekke renoveringer fra varebil til personbil etter tiårsperioden uten at det utløser merverdiavgift.
Klager anfører videre at avgiftsmyndighetene hadde en kontroll hos klager primo 1997 hvor avgiftsberegningen ble godtatt. Ved fornyet kontroll hos klager primo 1998 kom fylkesskattekontoret til en annen konklusjon. Når avgiftsmyndighetene selv er usikre på etterberegningen for de to bilene, mener klager at forholdet faller utenfor rubriseringen uaktsomhet med kvalifiserende tilleggsavgift på 30 %. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Det må legges til grunn at klager plikter å kjenne reglene for beregning av avgift og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. I alminnelighet kreves det av næringsdrivende at de har kjennskap til de regler som omhandler den næring de utøver. For registrerte bilforhandlere må regelen i mval § 16 første ledd nr 10 samt bestemmelsene i hhv forskrift nr 69 og nr 78 forutsettes kjent. Eventuelle forsøk på å tilpasse seg regelverket skjer for den avgiftspliktiges egen regning og risiko. Skattedirektoratet finner for øvrig å kunne slutte seg til fylkesskattekontorets begrunnelse. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede. Den anvendte sats er ikke for høy. Skattedirektoratet vil bemerke at klagenemnda ikke har adgang til å nedsette/ettergi ut fra billighetsgrunner. Dette spørsmål må tas opp som egen sak etter at klagenemndas avgjørelse i klagesaken foreligger, jf mval § 69.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

De påklagede vedtakene stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Omdal, Haugerud, Martinsen og Andersen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

v e d t a k:

Som innstilt.

underdirektør

Rett avskrift.