KMVA 4575A

Saken gjelder spørsmål om gjenopptagelse av tidligere avgjort klagenemndssak, kl 4575, Klager, avgjort 21. september 2001.

Klager oppførte bro for Statens Vegvesen. Beregningsgrunnlaget var delt under henvisning til merverdiavgiftsloven § 16 nr. 13, jfr forskrift nr. 55 og 56. Klager har innberettet avgift av de varer som inngikk i anbudskontrakten, dvs av de teoretisk beregnede og godkjente varer som inngikk i kontrakten. Materialforbruk ut over dette i form av svinn, kapp med mer ble ikke avgiftsberegnet. Fylkesskattekontoret foretok en skjønnsmessig omsetningsøkning i det det ble antatt at det er den totale leveranse som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen. Antatt at svinn, kapp etc. må anses som medgått under utførelsen av arbeidet og således avgiftsberegnes. Klagenemndas flertall (4-1) tiltrådte Skattedirektoratets innstilling i vedtak av 21. september 2001.

Skattedirektoratet antok at det ikke var fremlagt nye opplysninger som skulle tilsi en omgjøring. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Bransje: Elementproduksjon/entreprenørvirksomhet.

Stikkord: Forenklet beregningsgrunnlag, avgift på svinn, kapp etc.

Mval: § 16 nr. 13

Forskrift: Nr. 56 § 11.

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Saken gjelder klagesak nr. 4575A – Ny klagenemndsbehandling av klagesak nr. 4575. Klagenemndas avgjørelse av 16. september 2003.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Det vises til Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse av 21. september 2001. Saken er på ny brakt inn for Skattedirektoratet med krav om omstøtelse.

Avgjørelsen ble tatt under dissens, 4-1, hvor nemndsmedlemmet Martinsen var uenig i Skattedirektoratets innstilling, mens de øvrige nemndsmedlemmene fant å kunne tiltre innstillingen. Resultatet ble dermed at den påklagde etterberegningen av utgående avgift inklusiv renter på til sammen kr 560 100 for manglende beregning av utgående avgift i forbindelse med oppføring av bro, ble stadfestet.

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 1986. Virksomheten består i elementproduksjon/entreprenørvirksomhet.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: 1. Fylkesskattekontorets redegjørelse til klagenemnda, datert 9. oktober 2000. 2. Klagesak nr 4575, datert 21. september 2001. 3. Sivilombudsmannens vedtak i sakens anledning, datert 1. juli 2002. 4. Omstøtelsesbegjæring fra Vegdirektoratet, datert 17. januar 2003. 5. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse vedrørende forskrift nr 56, datert 11. april 2000. 6. Rundskriv nr 27/avd III, datert 12. desember 1972, ajourført 9. mars 1973. 7. Vedlegg nr 3 til rundskriv nr 27/avd III, datert 14. januar 1974.

 Saken gjelder spørsmål om gjenopptagelse av en klagesak som tidligere er avgjort av klagenemnda.

Fra klagenemndas avgjørelse hitsettes:

”Sakens bakgrunn: I 1996-1997 oppførte Klager en bru for Statens Vegvesen. Klager leverte både varer og arbeidsytelser. Beregningsgrunnlaget var delt under henvisning til merverdiavgiftsloven § 16, nr. 13, jfr. forskrift nr. 55 og 56. Ved avgiftsberegning for de medgåtte vareleveranser til broen, benyttet klager det forenklede beregningsgrunnlag iht. forskrift nr. 56, § 11. Klager har beregnet og innberettet utgående avgift av de varer som inngikk i anbudskontrakten og innenfor den avtalte anbud-/kontraktssum. Avgiften er dermed begrenset til å omfatte de teoretisk beregnede og godkjente mengde materialer som inngikk i selve broen. Materialforbruk ut over dette i form av svinn, kapp etc. ble ikke avgiftsberegnet. Dette er også i tråd med Statens Vegvesen X og Statens Vegvesen Vegdirektoratets vurdering av det avgiftsmessige spørsmålet, se vedlegg nr. 1 og 2 til bokettersynsrapporten og vedlegg til anmodning om fornyet behandling, vedlegg nr. 7.

 Fylkesskattekontoret foretok en skjønnsmessig omsetningsøkning i det ble antatt at det er den totale leveranse av materialer som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen, se bokettersynsrapporten pkt. 4.4. Etter fylkesskattekontorets vurdering var det ikke anledning til å trekke ut en beregnet andel materialer til svinn, kapp, etc.”

…

Skattedirektoratet bemerket i sakens anledning:

”Skattedirektoratet skal bemerke at vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Etterberegningen refererer seg til Klagers arbeidsoppdrag med brua i 1996 og gjelder konkret spørsmålet om korrekt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 18 skal avgiften som utgangspunkt beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Etter denne må partenes avtalte vederlag for varen og eller tjenesten legges til grunn ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget.

Tjenesteleveranser vedrørende anlegg av offentlig veg er etter mval. § 16 nr. 13, jfr. forskrift nr. 55 fritatt for beregning av utgående avgift. For vareleveranse skal det derimot beregnes merverdiavgift. Dette betyr at bare deler av oppdraget skal avgiftsberegnes.

Klager har beregnet og innberettet avgift etter det forenklede beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift ved anbudsarbeider på offentlig veg, jfr. forskrift nr. 56, §11. Klager har ved avgiftsberegningen begrenset påslaget til 10% av de teoretisk begrensede og godkjente mengder som inngikk i selve broen, og ikke til 10% av de innkjøpte materialer. Dette betyr at det ikke er beregnet avgift av de mengder armering, betong, etc som ikke inngår i selve broen.

 Klager har under dette anført at avgift ikke skal beregnes av svinn, kapp etc. da dette er utgifter som allerede er innkalkulert i det avtalte vederlaget mellom partene. Det hevdes videre at utgifter i forbindelse med svinn er entreprenørens risiko. Det anføres også at konsekvensene av fylkesskattekontorets vurdering er at merverdiavgift pliktes innberettet når det har skjedd vareleveranser utover avtalt mengde i følge anbudskontrakten, og selv om klager ikke har mottatt noe vederlag for denne leveransen.

Skattedirektoratet vil under dette bemerke at den næringsdrivende som benytter seg av det forenklede beregningsgrunnlag etter forskrift nr. 56 skal nytte innkjøpspris for de medgåtte materialer ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget. Et visst svinn er en påregnelig og normal omkostning i forbindelse med all form for byggevirksomhet. Det kan derfor ikke være riktig å trekke ut normalt svinn ved bruk av en sjablonberegningsregel som denne. Påslaget på 10% iht. forskrift nr 56 er ment å skulle dekke bl.a. administrasjonskostnader og fortjeneste, dvs ”vanlige” kostnader som inngår i beregningen av salgssummen. Dette må også gjelde for påregnelig svinn. Materialer som forsvinner på grunn av svinn, kapp etc., må etter en naturlig forståelse anses for å være medgått under utførelsen av arbeidet, selv om de ikke inngår i selve broen, se Skattedirektoratets brev av 11.04.2000, vedlegg 12. Se også rundskriv nr. 27/avd. III av 14.januar 1974, vedlegg nr. 14 som benytter uttrykket «ab fabrikkpris» noe som viser at dette er en sjablonregel der en slipper å ta hensyn til etterfølgende kostnader som svinn, kapp, etc.

Hensynet bak regelen støtter også dette standpunktet, da vederlaget for svinn, kapp etc. vil kunne forsøkes henført til den avgiftsfrie del av vederlaget. Dersom beregningsgrunnlaget for den forenklede metode begrenses til de teoretisk beregnede og godkjente varer vil det i realiteten bety at kostnader til svinn, kapp etc. må dekkes inn gjennom faktureringen for den del av vederlaget som gjelder den avgiftsfrie del. Man må dermed ved avgiftsberegningen ta utgangspunkt i innkjøpsprisen for den faktiske mengde leverte og medgåtte materialer med et påslag på 10%. Dette uavhengig om det kan henvises til korresponderende utgående fakturaer. Det vil dermed ikke være et vilkår for avgiftsberegningen at den avgiftspliktige har utstedet en «ekstrafaktura» for medgått svinn, kapp etc.

Det skal også bemerkes at dersom vegvesenet selv hadde gått til innkjøp av materialer ville det forekommet avgift på svinnet. Regelens begrunnelse tilsier ikke at en entreprenør som utfører et vegarbeid etter avtale med vegvesenet skal kunne innrømmes avgiftsfrihet for denne delen.

 Skattedirektoratet er dermed av den oppfatning at den totale leveransen av materialer skal legges til grunn ved avgiftsberegningen, slik at det ikke er anledning til å trekke ut en beregnet andel svinn. Omsetningsoppgaven for 6. termin 1996 finnes dermed å være uriktig og skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 foreligger.

Skattedirektoratet kan heller ikke se at fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse er urimelig eller vilkårlig.”

Klagenemndas flertall fant som sagt å kunne tiltre Skattedirektoratets innstilling. Nemndas formann, Dons Heinfjell, med følgende tilleggsbemerkning:

”Etter mitt syn kan ordlyden i forskrift nr. 56 § 11 forstås både på den måte som Skattedirektoratet og som klager gjør gjeldende. For meg er argumentet med en likestilling med situasjonen hvor oppdragsgiver selv hadde innkjøpt materialene særlig tungtveiende. Øvrige reelle hensyn synes å trekke i samme retning. Videre legger jeg til grunn at det ikke eksisterer noen fast forvaltningspraksis i strid med Skattedirektoratets syn.”

Nemndas medlem, Martinsen var uenig i direktoratets innstilling, med følgende begrunnelse:

”Uenig i innstillingen. Jeg forholder meg til ordlyden i forskrift nr. 56 § 11: ”innkjøpspris for medgåtte materialer.” Eiendomsretten til de medgåtte materialer tilhører veivesenet,- til øvrige materialer har entreprenøren eiendomsretten og disse er dermed ikke omsatt jfr. mval. § 3. For øvrig deler jeg klagers syn i det vesentlige. Flere av Skattedirektoratets argumenter/standpunkter mener jeg også støtter dette syn,- og ikke deres eget syn.”   Etter at klagenemnda stadfestet etterberegningen i vedtak av 21. september 2001 ble saken brakt inn for sivilombudsmannen, som i brev av 1. juli 2002, dok 3, konkluderte med at merverdiavgift skulle betales i dette tilfelle.

I omstøtelsesbegjæringen anføres: I omstøtelsesbegjæringen fra Vegdirektoratet anmodes det innledningsvis om at Vegdirektoratet aksepteres som fullverdig part i saken. Dette er begrunnet med at det er Statens vegvesen som er ansvarlig for det endelige avgiftspåslaget i saken. Det aktuelle avgiftsbeløpet er da også betalt fra Vegvesenets side.

I begjæringen anføres det at svinn og kapp ikke inngår som en del av vederlaget for oppdraget og heller ikke er fakturert særskilt. Merverdiavgiftslovens § 3 tilsier dermed at avgift ikke skal beregnes utover anbudets faste priser. Det er dermed Vegdirektoratets oppfatning at avgiftsmyndighetene i denne saken ikke har lagt til grunn korrekt forståelse av forskrift nr 56 § 11 sitt uttrykk ”medgåtte materialer.” I skattemyndighetenes rundskriv nr 27 pkt V fokuseres det ikke på ”medgåtte materialer,” slik det er fremhevet i vedtaket som påklages. Derimot fastsettes vareforbruket til ”varer som inngår i vegen.” Det samme uttrykket  benyttes i forskrift nr 56 § 10. Denne formuleringen synes etter Vegdirektoratets oppfatning mer egnet til å presisere grensen for vareleveransen og derved avgiftsgrunnlaget enn hva tilfellet er med begrepet ”medgåtte materialer.” Ved å fastsette vareleveranse og avgiftsgrunnlaget til ”varer som inngår i vegen,” vil det være en forutsetning at fysisk levering har funnet sted. Etter Vegdirektoratets oppfatning vil uttrykket ”medgåtte materialer” i forskriftens § 11 måtte forstås som varer ”som inngår i vegen.” Dette vil samsvare med vederlagskravet i mval § 3 jf § 18.

Vegdirektoratet kan heller ikke se at hensynet bak ordningen med et forenklet beregningsgrunnlag kan harmonisere med etterberegningen. Det anføres at det er nettopp fordi det totale vareforbruket kan være vanskelig å fastslå at ordningen med et forenklet beregningsgrunnlag er etablert. Svinn er innkalkulert i anbudets enhetspriser, evt omfattet av leverandørens risiko, og faktureres ikke særskilt. Derimot er det nettopp gjennom anvendelse av forenklet beregningsmodell at svinn etc godtgjøres. Når summen av alle materialer ”som inngår i vegen” tillegges 10% før avgiftspåslag antas både svinnets innkjøpsris og avgiftspåslaget for ikke levert vareandel godtgjort. Særskilt fakturering ville bety dobbel betaling. Tilsvarende vil særskilt avgiftskrav for denne vareandelen bety dobbelt avgiftspåslag. 

Det anføres videre at konkurransesynspunktet som er tillagt vekt i klagesaken neppe kan tillegges vekt. Ved omsetning mellom næringsdrivende vil svinn være innkalkulert og således avgiftsberegnet. Det er nettopp fordi vegvesenet i egenregi ville sitte med avgiftsplikt på svinn etc at det oppstår konkurransenøytralitet med forenklet beregningsgrunnlag.

Uansett vil det være feil i henhold til merverdiavgiftsloven § 18 å beregne merverdiavgift på varer det ikke ytes særskilt vederlag for. Ettersom svinn etc er innkalkulert i hovedvederlaget, vil det heller ikke kunne omfattes av den såkalte ”smitteregelen” i § 18.

Det vises for øvrig til begjæringen i sin helhet.

Skattedirektoratet skal bemerke: Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at vi ikke anser Vegdirektoratet som part i saken. En part vil i forvaltningslovens forstand kun være den som vedtaket direkte retter seg mot eller som saken ellers direkte gjelder. Dette er presisert i Karnov hvor det fremgår:

”I en sak om det skal gis et individuelt pålegg eller forbud mot noen, vil således den være part som det er aktuelt å rette pålegget eller forbudet mot. ”

Denne saken gjelder direkte Klager og deres avgiftsoppgjør med staten. At vegvesenet blir tilleggsfakturert et beløp tilsvarende etterberegningen, vil etter Skattedirektoratet syn kun være et avtalerettslig forhold mellom partene, uten at vi kan se at vegvesenet vil komme i en partsstilling. Gjenopptakelsesbegjæringen fra Vegdirektoratet anses derfor fremmet kun på vegne av Klager og ikke av en av sakens parter.

Skattedirektoratet viser til at de momenter som er anført i omstøtelsesbegjæringen også var kjent for avgiftsmyndighetene og Sivilombudsmannen ved den tidligere behandlingen av klagesaken. Disse momentene er derfor vurderte og avviste i klagenemndas vedtak av 29. september 2001. Om begrunnelsen for dette viser vi til selve vedtaket, dok 2. Skattedirektoratet kan ut ifra dette ikke se at det foreligger grunnlag for å omgjøre etterberegningsvedtaket av eget tiltak etter merverdiavgiftsloven § 56 jf forvaltningsloven § 35.

Videre viser vi til forvaltningsloven § 28 første avsnitt annet punktum der det er fastsatt følgende:

”Med mindre Kongen annet bestemmer, kan klageinstansens vedtak i klagesak ikke påklages.” Det foreligger ut ifra dette ikke klagerett, og Skattedirektoratet tilrår derfor at det treffes slikt

v e d t a k:

Saken avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Langballe, Slettebø, Haugerud og Jørgensen) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.