33 

KLAGESAK NR 4577

            

Ingress:

Saken gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift i forbindelse med feilaktig korrigering av beregningsgrunnlaget for utbetalt bonus. Virksomheten selger kosmetikk, smykker mv. til selvstendige forhandlere som igjen omsetter disse produktene til kjøpere, hovedsakelig gjennom homeparties. I tillegg til eget salg kan forhandlerne rekruttere nye forhandlere for varesalg. Den enkelte forhandler mottar et rabattbeløp hver måned for eget varekjøp (egenrabatt), samt et vederlag beregnet ut fra de rekrutterte forhandlernes varekjøp (grupperabatt). Saken dreier seg i korthet om utbetalt grupperabatt kan føres til fradrag i virksomhetens beregning av utgående merverdiavgift. Skattedirektoratet, med Klagenemndas tiltredelse, var av den oppfatning at rabatten ikke kunne anses som en korreksjon av det tidligere betalte vederlaget for varekjøpet, da det ikke vil være eget varekjøp som danner grunnlaget for bonusen. Bonusutbetalingen kunne således ikke komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Det ble på subsidiært grunnlag anført saksbehandlingsfeil ved fylkesskattekontoret. Anførselen førte ikke frem.

Bransje: Salg av smykker, parfyme og diverse gaveartikler.

Stikkord: Utgående avgift, rabatt, saksbehandlingsfeil.

Mval: § 18

Forskrift: Nr. 2, § 7.

 

Dato for Skattedirektoratets         innstilling: 9. juli 2001

  KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 01. oktober 2001 i sak nr. 4577 vedrørende org.nr.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klageren AS  ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 3. termin 1995. Virksomheten består i salg av smykker, parfyme og diverse gaveartikler.

På grunnlag av bokettersyn foretatt 21.06.1999 for perioden 1996 og 1997, fattet Fylkesskattekontoret den 12.04.2000 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

 

Avgiftsøkningen utgjør etter dette kr. 3 871 069. I tillegg er det beregnet renter med kr. 1 769 876 frem til og med 10.05.2000, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt med 30%, kr. 1 392 600, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr. 7 033 545.    Klage til Klagenemnda for merverdiavgifter datert 18. mai 2000.

Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 12. oktober 2000, er oversendt klageren samme dato. Tilsvar til redegjørelsen er ikke innkommet. Det ble imidlertid avholdt møte med klager i Skattedirektoratet den 16. januar 2001.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 17. oktober 2000.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok. nr. 1. Brev av 01.12.95 fra Advokatfirmaet B 2. Brev av 22.12.95 fra fylkesskattekontoret 3. Brev av 06.12.96 fra  DA 4. Brev av 23.01.97 fra 5. Bokettersynsrapport av 21.06.99 6. Brev av 06.05.99 fra 7. Fylkesskattekontorets brev av 12.11.99 med varsel om avgiftsmessige endringer 8. Brev av 09.12.99 fra 9. ylkesskattekontorets vedtak av 12.04.00 10. Fylkesskattekontorets oversendelsesbrev av 14.04.00 11. Klage over vedtak av 18.05.00 12. Tillegg til klage av 20.09.00 13. Skattedirektoratets vurdering av 25.03.98 14. Skattedirektoratets vurdering av 26.01.99 15. Fylkesskattekontorets redegjørelse av 12.10.00 16. Notat fra e vedrørende møte i Skattedirektoratet, 15.01.01 17. Referat fra møte i Skattedirektoratet fra , 17.01.01

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av avgift med kr. 4 642 000. Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55, nr. 2. I tillegg kommer ileggelse av renter med kr. 470 014, samt 30% tilleggsavgift med kr. 1 392 600. Totalt påklaget beløp utgjør etter dette kr. 6 504 614. Saken dreier seg i korthet om utbetalt bonus til forhandlere på bakgrunn av andre forhandleres varekjøp, kan føres til fradrag i virksomhetens beregning av utgående merverdiavgift.

Klageren selger kosmetikk, smykker, parfyme, samt en del andre gaveartikler. Dette er organisert gjennom et forhandlernett av ca. 16 000 frittstående forhandlere som driver sin virksomhet uten å være underlagt klageren. Klageren selger sine varer til forhandlerne som deretter selger varene til sine kunder, hovedsakelig gjennom homeparties.

I tillegg til eget salg kan forhandlere rekruttere nye forhandlere for varesalg. Forhandlere som rekrutterer andre forhandlere får på denne måten et eget forhandlernettverk.

Forhandlerne får etter det opplyste ikke noe direkte vederlag fra klageren for denne rekrutteringen, men mottar bonus for de rekrutterte forhandlerenes omsetning.

I tillegg til inntekter ved eget varesalg, mottar den enkelte forhandler et rabattbeløp hver måned fra klageren beregnet ut fra eget varekjøp (egenrabatt). Utover dette mottar forhandlerne som sagt et vederlag beregnet ut fra de rekrutterte forhandlernes varekjøp i virksomheten (grupperabatt). Denne siste bonusen er betinget av at vedkommende forhandler også har et visst nivå på eget varekjøp.

Ved bokettersynet ble det avdekket en rekke avgiftsmessige feil, for fullstendig oversikt se bokettersynsrapporten, dok. 5. Det ble bla. avdekket at alle bonuser og rabatter ble utbetalt med avgift. Virksomheten reduserte deretter sin utgående avgift med dette beløpet.

Fylkesskattekontoret var av den oppfatning at det beløp den enkelte forhandler mottar på grunnlag av eget kjøp (egenrabatten), avgiftsmessig må behandles som en varerabatt som klageren kan føre til fradrag i sin beregning av utgående avgift. Dette innebærer at mottakeren av rabatten i sitt avgiftsregnskap må redusere sitt grunnlag for inngående avgift tilsvarende.

Fylkesskattekontoret var imidlertid av den oppfatning at beløp den enkelte forhandler mottar som følge av forhandlergruppens kjøp (grupperabatt) ikke kunne anses som en avgiftsrabatt i merverdiavgiftslovens forstand. Virksomheten hadde således ikke anledning til å føre dette beløpet til fradrag i sin utgående merverdiavgift og fylkesskattekontoret foretok på denne bakgrunn en etterberegning av utgående avgift etter merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2. Ut fra en sammenligning av utbetalt beløp annet halvår 1998 ble det for hele perioden lagt til grunn at gruppebonusen utgjorde 81.6% av totalt utbetalt bonus.

Klager har anført: I klagen  dok. 11, anføres det prinsipalt at fylkesskattekontorets vurdering av gruppebonusordningen ikke er korrekt. Det blir vist til merverdiavgiftsloven § 18, 1. ledd som uttaler at utgående avgift skal beregnes av ”vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen”. Utgangspunktet er dermed at avgift skal regnes av det beløp leverandøren mottar for en avgiftspliktig tjeneste.

 

Det vises videre til forskrift nr. 2, § 7 der det går frem at ”forhåndsavtalte, men betingede rabatter kommer til fradrag i grunnlaget for utgående og inngående avgift i den utstrekning de er blitt effektive”. Avgift skal etter dette betales av det kjøperen reelt betaler i kroner og øre. Det blir således hevdet at alle former for utbetalte rabatter (egenrabatt og grupperabatt) er relevante for avgiftsfastsettelsen.

Til støtte for dette syn blir det vist til Skattedirektoratets brev av 10. september 1981 vedrørende et andelslag og utbetalte bonuser. Fra dette blir det i klagen referert:

”Et andelslag er registrert hos fylkesskattesjefen for ”markedsføring av maling, gulvbelegg, annonsering mv.” Andelshaverne/medlemmene er detaljistforretninger i fargebransjen. I følge det opplyste er andelslaget et felleskoordinerende interesseorgan som forhandler seg frem til gunstigere betalings- og leveringsbetingelser på varer fra grossister til medlemsbedriftene. Det oppnås bla. bonusavtaler som er basert på andelshavernes samlede innkjøp over en periode. Utbetalinger iht. disse avtaler foregår samlet til andelslaget som fordeler beløpet til medlemsbedriftene. Etter det en forstår er andelslaget ikke noe mellomliggende omsetningsledd. Medlemsbedriftene foretar individuelle innkjøp fra grossistene som andelslaget har inngått avtaler med.

Det er reist spørsmål hvordan de nevnte tilbakeføringer fra grossist til detaljist på grunnlag av forutgående varekjøp skal anses avgiftsmessig.

Skattedirektoratet antar at tilbakeføringen av vederlag som nevnt må anses som prisavslag/rabatt på de kjøpte varer. Utbetalingen/tilbakebetalingen må således anses som en korrigering av tidligere betalt vederlag og omfatter derfor også merverdiavgift. Ved tilbakeføringer fra grossister som nevnt skal disse redusere sitt utgående avgiftsgrunnlag med… av det utbetalte beløp og detaljistene skal for sin del tilsvarende redusere sitt inngående avgiftsgrunnlag.

Omhandlede tilbakebetalinger har intet med andelslagets avgiftspliktige omsetning å gjøre, og andelslaget skal derfor ikke bokføre beløpene i avgiftsregnskapet. Grossistenes avregningsnotaer skal spesifiseres i rabattbeløp og avgift, og laget kan på grunnlag av grossistenes originalbilag foreta fordeling av beløpene på hver enkelt rabattberettiget medlem. Hvert medlem kan så på grunnlag av lagets fordeling korrigere sitt regnskap.” (Klagers understrekinger)

I klagen fremheves det at andelslagets medlemmer blir tilordnet en rabatt kr. X som for en (liten) del skyldes medlemmets eget varekjøp i perioden, og for en (stor) del skyldes de øvrige medlemmers varekjøp i samme periode. Det enkelte medlems rabatt består dermed av to komponenter: egenrabatt og grupperabatt, eksakt hva som er tilfelle for klageren-forhandlere i nærværende sak.

 

Denne praktiseringen er også i overensstemmelse med avgiftsmyndighetenes egen praktisering av de såkalte ”konsern- og franchisetilfellene,” der et holdingselskap forhandler på vegne av et datter- og/eller franchiseselskap og dermed oppnår betydelige rabatter på vegne av dem, men uten at holdingselskapet selv kjøper varene.

I tillegg til selskapets klage er det innhentet en betenkning fra advokat ,dok. 12.  Det blir her hevdet at gruppebonusen delevis består av en varerabatt, delvis en motytelse i form av markedsføringstjeneste.

Når det gjelder anførslene vedrørende varerabatt, hevder advokaten  at det avgjørende synes å være at det er tale om bonuspregede tilbakeføringer fra grossist til detaljist på grunnlag av forutgående varekjøp. Det blir i denne forbindelse vist til brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene av 9. januar 1987, hvor direktoratet bekrefter sin godkjenning og samtidig distribuerer et sirkulære fra Dagligvare Leverandørenes Forening. I brevet fremgår bla. følgende: ”Enhver rabatt har sin bakgrunn i et varekretsløp, og det må anses av underordnet betydning om rabatt- og varestrømmer følger forskjellige kanaler. Så lenge rabatten er gitt i tilknytting til avgiftspliktig salg må rabatten anses som en reduksjon av det vederlag detaljisten skal erlegge (også i de tilfeller rabatten ytes direkte fra leverandør til detaljist).

I tillegg til varerabatten, hevder advokaten at gruppebonusen stimulerer den enkelte forhandler både til å øke eget salg, samt til å øke gruppens salg og til å videreutvikle nettverket. Forretningsmetoden er altså basert på nettverksmarkedsføring i stedet for tradisjonell markedsføring. Forhandlernes motytelse må dermed i en viss grad anses som avgiftspliktig markedsføringsoppdrag etter merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd nr. 8. Det blir under dette bla. vist til brev fra Skattedirektoratet fra august 1993 (se vedlegg til dok. 12). Her ble kundebonus ansett som rabatt, mens kjedebonus ikke var rabatt. Det måtte imidlertid vurderes om kjedebonusen var å anse som et avgiftspliktig markedsføringsopplegg. Videre vises det til mobiltelefonforhandlere som mottar provisjon fra teleoperatørselskaper for inngåtte abonnementsavtaler. Dette anses å være en avgiftspliktig markedsføringstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd nr. 8.

I nærliggende sak vil den avgiftspliktige motytelsen fra forhandlerne øke den fradragsberettigede inngående avgiften for klageren. Avgift skyldig staten vil således måtte reduseres i den utstrekning motytelse fra forhandlerne skal avregnes med merverdiavgift.

Klagers subsidiære anførsler:

I klagen , dok. 11, blir det hevdet at en viss del av den såkalte gruppebonusen må henføres til den enkelte forhandlers eget varekjøp fra klageren. Det vises til at den aktuelle forhandler selv inngår i gruppen og at denne del av gruppebonusen utvilsomt er en korreksjon av det vederlag som er betalt fra kjøper (forhandler) til selger (klageren).

Klager hevder videre at det ikke er grunnlag for etterberegning da denne avgiftssaken er helt spesiell. Det pekes på det lange tidsforløpet, samt virksomhetens gjentatte forsøk overfor avgiftsmyndighetene for å få en avklaring av hva som er gjeldende rett mht. merverdiavgift og utbetaling av gruppebonus. Det refereres til tidligere korrespondanse der det fremgikk at klagerens revisjonsforbindelse D i brev av 01.12.95 (dok. 1) tok opp bonusutbetalingene med fylkesskattekontoret. Dette ble besvart i brev av 22.12.95 (dok.2) uten at klager mente at uttalelsen løste den aktuelle problemstillingen. Fylkesskattekontoret skisserer i stedet tre alternativer som bygger på et annet faktum enn det som er tilfelle i nærliggende sak. I tillegg hevder fylkesskattekontoret at forhandlerne mottar gruppebonus som vederlag for nye vervinger, noe som ikke er korrekt. Forhandlerne får ingen ytelse fra klageren på grunn av vervingen av nye forhandlere.

Siden feilaktige forutsetninger var lagt til grunn, tok B den 6.12.96 (dok. 3) på nytt kontakt pr. telefon og brev med fylkesskattekontoret, der en også anmodet om et møte uten at en kan se at sistnevnte anmodning ble besvart.

Klageren fant den foreliggende situasjonen mer og mer presserende og uholdbar og for å avverge en mulig etterberegning tok selskapet kontakt med sin advokatforbindelse, .  Advokatfirmaet tok deretter problemstillingen opp med fylkesskattekontoret i brev av 23.01.97 (dok. 4).

Etter flere purringer pr. telefon, samt møte med daværende direktør hos klageren,  ble saken oversendt Skattedirektoratet til vurdering.

Først ved brev av 21.04.98 fra fylkesskattekontoret inneholdende Skattedirektoratets vurderinger (dok. 13) ble avgiftsproblematikken løst. Etter mottakelsen av dette brev endret klageren umiddelbart sin praksis vedrørende den avgiftsmessige behandlingen av gruppebonusen.

Iht. klagen fremgår det også at klageren hadde fått muntlig tilsagn fra fylkesskattekontoret om å fortsette virksomhetens praksis til endelig avgjørelse forelå.

Det blir videre vist til at ved utformingen av forhandlerboken ble det avgiftsmessige problemet fremlagt slik at staten ikke skulle lide et mulig provenytap. Iht. forhandlerboken råder klageren sine forhandlere til følgende: ”På bakgrunn av den usikkerhet som råder vedrørende den  avgiftsmessige behandlingen av bonus knyttet til andres omsetning, bes mottatt avgift overført fylkesskattekontoret selv om Deres omsetning er lavere enn 30 000.”

Klager anfører videre at etterberegningen bør frafalles på grunn av den komplekse og uklare rettstilstanden. Dette underbygges av at avgiftsmyndighetene selv fant saken som så kompleks at de ikke kunne gis svar før nærmere 3 år var gått fra selskapets første henvendelse.

Det pekes også på at klagerens behandling av bonuser ikke har medført et provenytap for staten.  Dette fordi rabatten var skattepliktig inntekt med rabattens beløp. Det tilføyes at inntektsskattesatsen er høyere enn merverdiavgiftssatsen slik at statens proveny gjennom inntektsbeskatningen under enhver omstendighet har blitt høyere enn gjennom

merverdiavgiftssystemet. Videre vises det til at staten kun har lidt et marginalt tap idet det anføres at den utgående merverdiavgift under enhver omstendighet ville vært fradragsberettiget som inngående avgift for alle merverdiavgiftsregistrerte klageren-forhandlere.

Advokaten  hevder i sin betenkning at fylkesskattekontoret ikke har oppfylt sine plikter til å opplyse saken så godt som mulig, jfr. forvaltningsloven § 17 og § 33, 5. ledd, jfr. Høyesteretts dom av 9. mars 2000, ”Vest Kontorutvikling,” hvor det kan utledes et prinsipp om at avgiftsmyndighetene må legge det reelle forhold til grunn ved beregning av avgift. Fylkesskattekontoret har ved beregningen av tilleggsavgiften lagt til grunn at ingen av klagerens forhandlere var registrert i avgiftsmanntallet. I det tilfellet en forhandler er registrert i manntallet, vil en fradragsberettiget rabatt på klagerens hånd redusere forhandlerens inngående avgift, og staten vil således ikke lide noe tap. Da en rekke forhandlere er registrert, har fylkesskattekontoret lagt feil faktum til grunn. Det vises også til at fylkesskattekontoret burde klassifisert gruppebonusen før vedtak ble truffet.  Fylkesskattekontoret sier bare at gruppebonusen ikke er rabatt uten å si hva den i så fall skal være. Videre har fylkesskattekontoret heller ikke hensynstatt  at en del av gruppebonusen må henføres direkte til den enkelte forhandlers eget varekjøp ettersom han selv er en del av gruppen. Fylkesskattekontoret har heller ikke i tilstrekkelig grad opplyst den rettslige side av saken. Bla. er ikke diverse brev fra Skattedirektoratet hensyntatt, ei heller er det sett hen til avgiftspraksis i tilsvarende virksomheter. Dette er forhold som har virket inn på vedtakets innhold og etterberegningen bør således oppheves.

Fylkesskattekontoret anfører: Det vises til at beløp som forhandleren mottar på bakgrunn av eget  kjøp avgiftsmessig vil bli å anse som en varerabatt. Dette innebærer at en anser utbetalt rabatt som en korreksjon av vederlag som allerede er fakturert. Det den enkelte forhandler mottar på grunn av forhandlergruppens kjøp innebærer ikke en slik reduksjon i det fakturerte vederlag. Her er det ikke den som foretar kjøpet og som det faktureres til som mottar beløpet.

Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at Skattedirektoratets brev av 10.09.81 legger til grunn en annen forståelse av regelverket. Problemstillingen i brevet sammenlignes med den rabatt den enkelte forhandler mottar med bakgrunn i eget kjøp.

Når det gjelder anførselen om at forhandlerne yter klageren en avgiftspliktig markedsføringstjeneste anfører fylkesskattekontoret at det ikke foreligger noen avtale mellom partene om markedsføring av virksomheten. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at denne type aktivitet kan anses å være en markedsføringstjeneste i merverdiavgiftslovens forstand.

Fylkesskattekontorets bemerkninger til klagers subsidiære anførsler: Fylkesskattekontoret deler ikke den avgiftspliktiges oppfatning om at det i denne saken foreligger omstendigheter som tilsier at avgiftsmyndighetene må frafalle sitt krav om etterberegning.

Det visse til brev fra fylkesskattekontoret av 22.12.95 (dok. 2) der virksomheten fikk svar på den avgiftsmessige betydningen av gruppebonusen. Svaret forelå bare 3 uker etter forespørsel (dok. 1).

Fylkesskattekontoret hevder at brevets første avsnitt gir en klar og korrekt anvisning på den avgiftsmessige behandlingen ved utbetaling av gruppebonus. I brevets neste avsnitt fremgår det at fylkesskattekontoret antok at denne bonusen måtte anses som vederlag for den tidligere vervingen, men uten at dette fremstår som avgjørende for den avgiftsmessige vurderingen. Selv om avgiftspliktige ikke fant brevet avklarende, gir det på ingen måte grunnlag til en antitetisk slutning, nemlig å redusere selskapets avgiftsinnberetning ved utbetaling av gruppebonus.

Ved ny henvendelse til fylkesskattekontoret den 06.12.96 (dok. 3) blir bonusordningen igjen beskrevet, men uten at det fremgår hvorfor en mente at den tidligere vurderingen bygget på feil faktum. Tilsvarende i brev av 23.01.97 (dok. 4) fra Adv.firma……... Fylkesskattekontoret finner dette påfallende, med bakgrunn i at dette må ha blitt ansett som avgjørende for avgiftsbehandlingen ved utbetaling av gruppebonusen.

Fylkesskattekontoret kan videre ikke se at det kan medføre riktighet at statens proveny gjennom inntektsbeskatningen har blitt større enn det som kan bli tilfelle gjennom merverdiavgiftssystemet.

Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at fylkesskattekontoret har gitt tilsagn til virksomheten om å fortsette med sin avgiftsmessige behandling av gruppebonusen til endelig avklaring forelå.   Skattedirektoratet skal bemerke at vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Spørsmålet under dette punkt blir hvorvidt den såkalte gruppebonusen kan redusere klagerens grunnlag for beregning av utgående avgift slik at fylkesskattekontorets etterberegning helt eller delvis må frafalles.

Etter merverdiavgiftsloven § 18, 1. ledd skal avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Partenes avtalte pris for den avgiftspliktige vare eller tjeneste danner således utgangspunktet for beregningen. I forskrift nr. 2, § 7 fremgår det at forhåndsavtalte, men betingede rabatter kommer til fradrag i grunnlaget for inngående og utgående avgift i den utstrekning de blir effektive.

Det anses ikke som tvilsomt at rabatt som utbetales på grunnlag av eget varekjøp avgiftsmessig blir å anse som en varerabatt. Dette innebærer at en anser den utbetalte rabatt for å være en korreksjon av det vederlag som allerede er fakturert. Rabatten er forhåndsavtalt, men betinget og kommer til fradrag i merverdiavgiftsgrunnlaget i den utstrekning rabatten blir effektiv, jfr. forskrift nr. 2, § 7. Dette innebærer at mottakeren av rabatten (forhandleren) i sitt avgiftsoppgjør skal redusere sin inngående avgift, mens rabattyteren (klageren) skal redusere sin utgående avgift.

Skattedirektoratet er imidlertid av den oppfatning at beløp den enkelte forhandler mottar på vegne av forhandlergruppens kjøp ikke innebærer en korreksjon av det fakturerte vederlaget.

Etter Skattedirektoratets oppfatning kan en avgiftsmessig korreksjon som følge av rabatt kun skje dersom rabatten ytes ved at et beløp utbetales fra selger til kjøper som en korreksjon av tidligere betalt vederlag for en vare eller tjeneste. En avgiftsmessig korreksjon kan således i utgangspunktet ikke foretas i de tilfeller der selgers utbetaling har sitt grunnlag i andre forhold enn det tidligere varekjøp. I tilfelle der en forhandler får utbetalt et beløp som utgjør en viss prosentandel av en annen forhandlers kjøp av varer fra klageren, kan utbetalingen ikke anses som en korreksjon av det vederlag som tidligere er betalt fra kjøper til selger.  Dette beløpet kan etter direktoratets oppfatning ha sitt grunnlag i kjøpers ytelse av andre tjenester og vil således ikke kunne anses som en

korreksjon av tidligere betalt vederlag, noe som resulterer i at klageren ikke vil ha anledning til å redusere grunnlaget for utgående merverdiavgift.   

Klager har bla. vist til brev fra Skattedirektoratet av 10. september 1981 vedrørende et andelslag som forhandlet frem en rabattavtale med grossist på vegne av sine medlemmer. Bonusavtalen var basert på andelshavernes samlede innkjøp over en periode. Utbetalingen fra grossist foregår samlet til andelslaget som fordeler beløpet på medlemsbedriftene. Utbetalingen ble ansett som en korrigering av tidligere betalt vederlag og ble også ansett å omfatte merverdiavgift. 

Denne problemstillingen vil etter direktoratets oppfatning ikke kunne sammenlignes med den man må ta stilling til i nærliggende sak.  Det vises til at andelslagets rabatt ble gitt i direkte tilknytting til de avgiftspliktige medlemmenes varekjøp og det må således kunne foretas en korreksjon av det opprinnelige vederlag. Rabattens størrelse vil derfor være relatert til det enkelte medlems varekjøp og må derfor i vesentlig grad kunne sammenlignes med forhandlerens fradragsberettigede egenrabatt. I nærliggende sak vil derimot rabatten i stor grad være knyttet til de rekrutterte forhandlerenes varekjøp og kan således ikke anses som en korreksjon av vederlaget mellom kjøper og selger. Vi vil i denne forbindelse vise til en sak avgjort av Skattedirektoratet 25. august 1993 ( se vedlegg til dok. nr. 12. Klager har for øvrig vist til denne saken i relasjon til markedsføringsinnsigelsen), som gjaldt et forhold der et selskap, X, forhandlet frem avtale med leverandører om at detaljister i en butikkjede skulle oppnå 6% rabatt ved innkjøp. Iht avtalen mellom X og leverandørene skulle 2.5% av rabatten tilfalle detaljistene, mens 3.5% av rabatten skulle tilfalle X. Skattedirektoratet uttalte at det skulle skje en korreksjon av inngående/utgående merverdiavgift vedrørende den del av rabatten som skulle tilfalle detaljistene, men ikke den del av rabatten som skulle tilfalle X. Det ble anført at X ikke har noen direkte befatning med vareomsetningen og at utbetalingen av bonus ikke representerer noen korrigering av tidligere betalt vederlag. Leverandøren kan derfor ikke avregne denne bonusen i avgiftsregnskapet. Denne saken er etter direktoratets mening klart sammenlignbar med den foreliggende.

De anførte sammenligningene med ”franchise- og konserntilfellene” kan på samme grunnlag avvises som usammenlignbare. Det er i disse tilfellene datterselskapenes/franchiseselskapenes samlede varekjøp som danner grunnlag for rabatten, mens størrelsen av det enkelte selskaps rabatt beror på omfanget av eget

varekjøp. I vår sak vil derimot bonusutbetalingen i stor grad være avhengig av andres (de rekrutterte forhandlerenes) varekjøp.

Videre er det i advokatens betenkning (vedlegg 12) vist til brev fra Skattedirektoratet av 9. januar 1987 hvor direktoratet bekreftet sin godkjenning og samtidig distribuerte et sirkulære fra Dagligvare Leverandørenes Forening. Det fremgår her at så lenge rabatten er gitt i direkte tilknytning til den avgiftspliktiges salg må rabatten anses som en reduksjon av det vederlag detaljisten skal erlegge. Så vidt direktoratet kan se er uttalelsen i samsvar med gjeldende praksis, da utbetalt rabatt bare i de tilfeller den har sitt grunnlag i detaljistens varekjøp kan komme til fradrag i selgerens grunnlag for utgående avgift, noe som tidligere nevnt vanskelig kan sies å være tilfelle i nærliggende sak. Klager v/adv. ….. har da også selv uttalt på side 3 i sin betenkning at ”avgjørende for at det foreligger en rabatt synes å være at det er tale om bonuspregede tilbakeføringer fra grossist til detaljist på  grunnlag av forutgående varekjøp.

Advokaten viser videre til at sirkulæret benytter begreper som ”aktivitetsrabatt” og ”funksjonsrabatt”.  Det hevdes at dette vitner om en utstrakt praksis om å kreditere detaljistene for aktiviteter med betydning for avgiftsgrunnlaget. Det blir bla. vist til melding 24/82 fra Skattedirektoratet hvor avgiftsgrunnlaget er satt til forskjellen mellom det leverte tømmer og de mottatte materialer. Videre har telekommunikasjonsselskaper tradisjonelt foretatt mellomregningsoppgjør av samtrafikk netto. Skattedirektoratet er av den oppfatning at disse tilfellene fremstår som særtilfeller og kan således ikke sammenlignes med nærliggende sak.

I betenkningen fremheves det videre at gruppebonusen stimulerer den enkelte forhandler til å øke eget salg, samt til å øke gruppens salg og videreutvikle nettverket. De aktuelle begrepene nettverksmarkedsføring og multi level marketing har nettopp sammenheng med at forhandlerenes nettverksoppbygging og arbeid med å fremme salget i nettverket belønnes. Forretningsmetoden er altså basert på nettverksmarkedsføring til erstatning for tradisjonell markedsføring. Dersom forhandlere med krav på betydelig gruppebonus hadde fakturert klageren for sine ytelser med merverdiavgift i perioden, ville selskapet antakelig hatt krav på å innbetale et betydelig mindre beløp i avgiftsoppgjøret med staten enn det som faktisk ble innbetalt. Det vises under dette til brev fra Skattedirektoratet av august 1993 (vedlegg til dok. 12) vedrørende muligheten for at kjedebonus var å anse som markedsføringsopplegg og til Skattedirektoratets melding 7/1996 der forhandlere som

selger mobiltelefoner ble ansett å yte teleoperatørselskapet en markedsføringstjeneste ved salg av mobiltelefoner med tilhørende abonnementsavtaler.

Skattedirektoratet kan i likhet med fylkesskattekontoret ikke se at det i angjeldende periode verken foreligger avtale eller andre dokumenterte forutsetninger mellom klageren og den enkelte forhandler som tyder på at forhandleren yter klageren en avgiftspliktig markedsføringstjeneste. Det kan likevel ikke på prinsipielt grunnlag utelukkes at beløp utbetalt på grunnlag av forhandlergruppens varekjøp helt eller delvis kan anses som vederlag for markedsføringstjeneste. Det skal imidlertid bemerkes at forhandlergruppen etter det opplyste ikke i noe tilfelle har fakturert klageren for denne type tjenester, noe som medfører at selskapet ikke kan kreve denne påståtte utgiften fradragsført.

Skattedirektoratet finner heller ikke, slik klager hevder, at nevnte etterberegning skyldes en systemfeil.

Klagers subsidiære anførsel: I klagen anføres det at en viss del av den såkalte gruppebonusen under enhver omstendighet må kunne henføres direkte til den enkelte forhandlers eget varekjøp. Det vises til at den enkelte forhandler selv inngår i forhandlergruppen og således må i hvert fall en del av hans bonus være basert på hans egne innkjøp.

Skattedirektoratet er for så vidt enig i denne anførselen, men klager har imidlertid ikke på noe tidspunkt av saksbehandlingen lagt frem dokumentasjon som viser omfanget av dette innkjøpet, herunder hvor stor del av gruppebonusen som kan henføres til eget innkjøp. Vi viser under dette til kravet om at det er den avgiftspliktige selv som må dokumentere utgifter som kan komme til fradrag i selskapets grunnlag for utgående avgift.

I klagen blir det videre på subsidiært grunnlag hevdet at den påklagde etterberegningen må frafalles da den foreliggende sak er helt spesiell. Det vises til det meget lange tidsforløpet, samt klagerens gjentatte forsøk på å få en avklaring av hva som er gjeldende rett på området. Videre anføres det at problemstillingen også for avgiftsmyndighetene må ha fremstått som komplisert, i det ble brukt 2.5 år før endelig svar ble gitt.  Se klagens side 6 flg.

 

Skattedirektoratet er ikke av den oppfatning at det her foreligger omstendigheter som skulle tilsi at den påklagde etterberegningen må frafalles.

I brev av 01.12.95 (dok. 1) anmodet klageren fylkesskattekontoret om en avklaring av de avgiftsmessige spørsmål på området. Svaret forelå 22.12.95 (dok. 2). I svaret ble det bla. uttalt:

”Når det gjelder bonus som utbetales til for eksempel forhandler B på bakgrunn av det varekjøp forhandler C, D osv. har foretatt, så vil ikke denne kunne komme til fradrag i noe beregningsgrunnlag mellom importselskap A og forhandler B. Dette gjelder selv om den indirekte bonus bare utbetales når også forhandleren selv har et varekjøp.

Den indirekte bonus må etter fylkesskattekontorets oppfatning anses som vederlag fra importselskapet for den tidligere vervingen forhandler B har gjort av forhandler

C, D osv. Forhandler B får altså betaling for å ha skaffet importselskapet flere kunder, og denne betalingen er avhengig av at forhandler B fortsatt har et

kundeforhold til importselskapet. Størrelsen på den årlige utbetalingen er igjen avhengig av hvor gode forhandlere B har vervet.”

Skattedirektoratet vurderer uttalelsen i første avsnitt som avklarende hva gjelder den avgiftsmessige behandlingen av gruppebonusen. Det fremgår utvetydig at den såkalte gruppebonusen, her benevnt som indirekte bonus, ikke kan komme til fradrag i importselskapets grunnlag for utgående avgift.

Klager fant ikke brevet avklarende, bla. under henvisning til at bonusen ikke er en utbetaling på grunn av verving av nye forhandlere, og fortsatte sin tidligere avgiftsmessige behandling av grupperabatten. Skattedirektoratet kan ikke se at fylkesskattekontorets begrunnelse skulle medføre at klageren skulle kunne se bort fra den fremstilte vurderingen av det avgiftsmessige spørsmål. At fylkesskattekontoret anser utbetalingen som et vederlag for den tidligere vervingen framstår bare som et moment i vurderingen, ikke som avgjørende for den avgiftsmessige behandlingen. Uansett vil brevet ikke kunne gi grunnlag for en antitetisk slutning, nemlig at gruppebonus kunne føres til fradrag i beregningsgrunnlaget for utgående avgift. 

Etter å ha mottatt fylkesskattekontorets vurdering, ble det rettet ny henvendelse til nevnte fylkesskattekontor i brev av 06.12.96 fra B (dok. 3) og i brev av 23.01.97 fra Adv. firma ……. (dok. 4), uten at det fremgår hvorfor fylkesskattekontorets vurdering av fakta ikke fremstår som korrekt. Skattedirektoratet finner i likhet med fylkesskattekontoret dette som påfallende all den tid en korrekt fremstilling av faktum vil være avgjørende for fylkesskattekontorets mulighet til å vurdere gruppebonusens avgiftsmessige side. Det vises under dette til den avgiftspliktiges ansvar for selv å sørge for at avgiftsmyndighetene bygger på riktige faktiske forutsetninger.

Skattedirektoratet finner det heller ikke dokumentert at fylkesskattekontoret ga virksomheten muntlig tilsagn til å fortsette å utbetale bonus med merverdiavgift inntil endelig avklaring forelå. Dette har tvert i mot formodningen mot seg da fylkesskattekontoret selv har vurdert spørsmålet i brev av 22.12.95 (dok. 2)

I klagen er det videre vist til at staten ikke har lidd noe provenytap selv om klageren en periode behandlet det aktuelle beløp som en rabatt som reduserte merverdiavgiftsgrunnlaget. Det vises til at beløpet på mottakerens hånd er beskattet etter skattelovens regler for inntektsbeskatning. Anførselen kan så vidt Skattedirektoratet se ikke føre frem. Selv om  inntektsskattesatsen er høyere enn merverdiavgiftssatsen vil statens inntekter ikke øke dersom man unnlater å beregne merverdiavgift for heller å beskatte beløpet.

Direktoratet finner heller ikke å kunne støtte anførselen om at selskapets avgiftsbehandling kun har ført til et marginalt tap for staten da den registrerte forhandlere uansett ville hatt fradragsrett for inngående avgift. Skattedirektoratet kan ikke se at utbetalingen er avgift i merverdiavgiftslovens forstand. Den enkelte forhandler skal således ikke føre dette beløpet til fradrag i sin beregning av inngående avgift.

At selskapet ikke har oppnådd noen vinning da utbetalingen enten ville bli utbetalt som bonus eller innberettet som utgående avgift har etter Skattedirektoratets vurdering ingen betydning for etterberegningen.

I betenkningen fra advokaten blir det reist spørsmål om fylkesskattekontoret i tilstrekkelig grad har oppfylt sine plikter iht. forvaltningsloven §§ 17 og 33, 5. ledd om å påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes. Advokaten viser under dette til Høyesteretts dom av 9. mars 2000, ”Vest Kontorutvikling AS,” hvor det kan utledes et prinsipp om at avgiftsmyndighetene må legge det reelle forhold til grunn ved beregning av avgift. Klagenemndas vedtak ble i denne saken opphevet fordi det ikke var tatt stilling til alle opplysninger i saken før vedtak ble truffet. Det anføres at fylkesskattekontoret bare har gitt uttrykk for at gruppebonusen ikke er rabatt i avgiftsmessig sammenheng uten å gi uttrykk for hva bonusen i så fall skal anses å være. Fylkesskattekontoret har heller ikke tatt hensyn til at en del av gruppebonusen må henføres direkte til den enkeltes forhandlers eget varekjøp ettersom han selv er en del av gruppen. I tillegg er klager av den oppfatning at fylkesskattekontoret ikke har hensyntatt tidligere uttalelser fra Skattedirektoratet vedrørende gruppebonus, ei heller sett hen til praksis fra andre deler av næringslivet.

Etter forvaltningsloven §§ 17 og 33, 5. ledd skal det vedtakende organ påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes. Dersom organet ikke oppfyller denne lovpålagte plikten, kan vedtaket helt eller delvis kjennes ugyldig jfr. forvaltningslovens § 41 forutsetningsvis.

Selv om forvaltningsorganet etter ordlyden vil ha en plikt til å påse at både sakens faktiske og rettslige sider er så godt opplyst som mulig, vil det kryssende hensyn til rask saksbehandling og en forsvarlig bruk av ressursene sette en viss begrensing for denne plikten. Fylkesskattekontoret vil således ha plikt til å utrede saken så godt som mulig der viktige momenter er sakens art og omfang, betydning for den private part, samt kontorets faktiske muligheter til å fremskaffe informasjon.

Skattedirektoratet kan ikke ut fra de foreliggende opplysninger se at fylkesskattekontoret har brutt denne plikten.

Klager har som nevnt vist til at fylkesskattekontoret ikke har tatt stilling til hva gruppebonus skal karakteriseres som.  Fylkesskattekontoret og senere Skattedirektoratet har begge gitt uttrykk for at ordningen med gruppebonus ikke kan føres til fradrag i selskapets beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift. Hva ordningen ut over dette skal anses å være vil avgiftsmyndighetene ikke være forpliktet til å ta stilling til.

Når det gjelder klagers anførsel om at i alle fall en viss del av gruppebonusen må henføres til den enkelte forhandlers eget kjøp er Skattedirektoratet på prinsipielt grunnlag enig i dette. Skattedirektoratet finner likevel ikke at fylkesskattekontoret på dette området har misligholdt sin plikt til å opplyse saken så godt som mulig. Klager har selv et ansvar for å fremskaffe relevante faktiske opplysninger slik at avgiftsmyndighetene i størst mulig grad får mulighet til å foreta en korrekt avgiftsmessig vurdering. I nærliggende sak har klager ikke på noe stadium av saksbehandlingen dokumentert hvor stor andel av utbetalingen av gruppebonus som kan henføres til den enkelte forhandlers eget varekjøp. Vi kan heller ikke se at anførselen er påberopt før ved innlevering av klage over fylkesskattekontorets vedtak.

At fylkesskattekontoret ikke har hensyntatt Skattedirektoratets uttalelser vedrørende et andelslag bonusordninger, brev av 10.09.81, eller brev av 09.01.87 vedrørende Dagligvare Leverandørenes Forening, ei heller sett hen til praksis i andre deler av næringslivet, vil etter Skattedirektoratets vurdering ikke få betydning all den tid disse tilfellene, som tidligere nevnt, ikke er sammenlignbare med den påklagde sak. Resultatet av fylkesskattekontorets vurdering ville uansett kjennskap til disse uttalelsene ikke fremstått som annerledes.

Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at gjeldende regelverk gir holdepunkter for en hel eller delvis opphevelse av fylkesskattekontorets etterberegning.

Fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse må videre anses som både rimelig og forsvarlig.

Renter: Det blir hevdet i klagen at det ikke under noen omstendighet kan være grunnlag for ileggelse av renter. Det anføres, under henvisning til selskapets gjentatte forsøk på å få

en avklaring på bonusspørsmålet, at det vil virke sterkt urimelig at klageren må betale renter for denne perioden.      

Merverdiavgiftslovens § 37 fastsetter at renter skal beregnes ved en skjønnsmessig etterberegning av avgift.  Ileggelsen må etter dette anses å være lovpålagt og kan ikke bortfalle eller reduseres på grunnlag av rimelighet.

Tilleggsavgift: Det blir videre hevdet at det ikke under noen omstendigheter er grunnlag for ileggelse av 30% tilleggsavgift slik fylkesskattekontoret har fattet vedtak om. Det anføres at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er til stede, herunder at klager ut fra sakens spesielle art ikke på noen måte har opptrådt uaktsomt. I den utstrekning registrerte forhandlere som har mottatt såkalt gruppebonus har korrigert sin inngående avgift, har staten under enhver omstendighet ikke lidt noe tap.

Skattedirektoratet skal bemerke at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven og at statskassen dermed kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet finner ikke at klager i nærliggende sak har opptrådt tilstrekkelig aktsomt vedrørende avgiftsberegningen av den såkalte gruppebonusen. At den avgiftspliktige selv tok initiativet til å få en avklaring på spørsmålet kan ikke tillegges nevneverdig vekt all den tid selskapet unnlot å følge fylkesskattekontorets  avgiftsmessige vurdering av problemstillingen fremsatt i brev av 22.12.95 (dok. 2).

Ved selskapets avgiftsbehandling ble den utgående merverdiavgift uriktig redusert og overført til et ukjent antall av virksomhetens 16 000 forhandlere. Skattedirektoratet kan som før nevnt ikke se at utbetalingen er avgift i merverdiavgiftslovens forstand. Den enkelte forhandler skal således ikke føre dette beløpet til fradrag i sin beregning av inngående avgift. Er dette likevel gjort, kan forhandleren korrigere sin omsetningsoppgave i etterfølgende terminer.  Statskassen er dermed unndratt merverdiavgift og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således til stede.

Under henvisning til sakens spesielle karakter, blir det atter subsidiært hevdet at den anvendte satsen er for høy.

Skattedirektoratet finner ikke ut fra de fremlagte opplysningene og praksis ellers å kunne tiklagerenå en redusering av den ilagte tilleggsavgift. Det vises for øvrig til vår drøftelse ovenfor vedrørende klagers anførsel om sakens spesielle karakter.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

V e d t a k :

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Haugerud, Omdal, Dybsjord og Langballe) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k : Som innstilt.