KMVA 4583

KLAGESAK NR 4583

1. Etterberegning av inngående avgift og investeringsavgift. Spørsmål om klager har drevet næringsvirksomhet. Klager har levert 22 tilgodeoppgaver i perioden 1978 til 1999. Fylkesskattekontoret har slettet virksomheten f o m 1990, og har etterberegnet inngående avgift og investeringsavgift. Etterberegningen er foretatt med hjemmel i mva § 55 første ledd nr 3. Etterberegnet renter og ilagt tilleggsavgift må derfor frafalles.

Dissens: 4-1

Bransje: Avl og oppstalling av hester

Stikkord:         Næringsvirksomhet  - inngående avgift

Mvl:        § 55 første ledd nr 3        § 44 

 

      Dato for Skattedirektoratets         innstilling: 11. mai 2001                                                                                                                                  KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 29.oktober 2001 i sak nr 4583 vedrørende org nr xxx xxx xxx , - klager

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g : Klageren har vært registrert i avgiftsmanntallet ved xxxxxxx fylkesskattekontor som forpakter med plikt til å innlevere årsoppgave fom 1978.  Han var tidligere registrert i avgiftsmanntallet ved xxxxxxx fylkesskattekontor. På bakgrunn av at alle 22 årsoppgaver som var sendt xxxxxxx fylkesskattekontor i perioden 1978 – 1999 var tilgodeoppgaver, varslet fylkesskattekontoret i brev av 23. februar 2000 om sletting i avgiftsmanntallet og etterberegning av merverdiavgift. Fylkesskattekontoret fattet den 15. mars 2000 vedtak om sletting i avgiftsmanntallet med virkning fom 1990 og vedtak om etterberegning av avgift, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 55 1. ledd nr 3. Etterberegningen utgjør som følger:

 

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra Advokatene i xxxxxxxxxxxx v/ advokat er datert 3. mai 2000. Klager har fått utsatt klagefrist, og klagen anses rettidig.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 7. november 2000. Tilsvar er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 9. november 2000.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr   1: Fylkesskattekontorets brev datert 11.02.2000 til klager  Dok nr   2: Klagers brev datert 21.02.2000 til fylkesskattekontoret Dok nr   3: Fylkesskattekontorets varsel datert 23.02. 2000 om sletting og etterberegning Dok nr   4: Fylkesskattekontorets vedtak datert 15.03.2000 om sletting i avgiftsmanntallet og                      etterberegning av avgift Dok nr   5: Klage datert 03.05.2000 Dok nr   6: Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 13.07.2000 vedrørende slettingsvedtaket Dok nr   7: Skattedirektoratets vedtak om sletting datert 05.09.2000 Dok nr   8: Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 07.11.2000

Klagen gjelder : Fylkesskattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående avgift og investeringsavgift med hhv. kr. 139 577 og kr. 9398 på bakgrunn av vedtak om sletting i avgiftsmanntallet. Det hevdes at mval § 55 nr 3 i dette tilfelle ikke gir hjemmel til å foreta etterberegning. I tillegg er det klaget på hele tilleggsavgiften kr 11 836, og det fastsatte rentebeløp kr 35 390.

Nærmere om saksforholdet: Klager ble registrert i avgiftsmanntallet ved xxxxxxxx fylkesskattekontor med plikt til å levere årsoppgaver fra og med 1978. Han har tidligere vært registrert ved xxxxxxxx fylkesskattekontor. Han har hele tiden vært registrert for jordbruksvirksomhet. Etter det opplyste har klager siden 1980 kun drevet avgiftspliktig virksomhet med avl og oppstalling av hester. I tillegg til avl og oppstalling av hester, har klager leieinntekter som faller utenfor avgiftsområdet.

Alle de 20 årsoppgavene som er levert siden 1980 er tilgodeoppgaver. Innberettet avgiftspliktig omsetning i perioden fra og med 1980 til og med 1999 har vært mellom kr. 18 000,- og kr. 54 021,-. Gjennomsnittlig omsetning for perioden var kr. 29 572,- pr år.

xxxxxxxx fylkesskattekontor fattet 15. mars 2000 vedtak om å slette virksomheten i avgiftsmanntallet fra og med 1990, jfr. merverdiavgiftsloven § 28, 4. ledd. Begrunnelsen for vedtaket var at klager ikke kunne anses å tilfredsstille kravene til næringsvirksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 28, jfr. § 10, 1. ledd. Skattedirektoratet har i vedtak av 5. September 2000 stadfestet fylkesskattekontorets vedtak om sletting i avgiftsmanntallet. Fra vedtaket (dok 7) hitsettes klagers anførsler og Skattedirektoratets bemerkninger: “Klagerens anførsler: Klager anfører at virksomheten må karakteriseres som næringsvirksomhet. Dette begrunnes for det første med at det ikke er noen tvil om at det har foregått aktivitet med produksjon og innkjøp av fôr, stell av dyr, mm. i forbindelse med avl og oppstalling.

 For det annet anføres det  at oppstartperioden fylkesskattekontoret har lagt til grunn er  for kort. Det er i denne sammenheng vist til Høyesteretts dom i Kiønigsaken, utvalget 1995, side 1127, hvor Høyesterett antydet en oppstartsfase på hele 10 år. Klager uttaler i denne forbindelse at det ikke er noe i veien for at oppstartsfasen kan være opptil 15 år, fra og med 1980 til og med 1995, så lenge det er på det rene at skatteyteren har et økonomisk og ikke et privat motiv. Det er under dette vist til at det er nødvendig med en lang etableringsperiode for å kunne gå med overskudd i virksomhet med avl av hester.

Klager har videre anført i klagens pkt. 4.1 c siste avsnitt at "det synes ... naturlig å si at virksomheten opphørte som næringsvirksomhet pr. 1.1.96." Dette forstås slik at klagen bare gjelder fylkesskattekontorets vedtak om sletting i avgiftsmanntallet for perioden fra og med 1990 til og med 1995. Slettingen fra og med 1996 til og med 1999 anses dermed ikke påklaget.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Av merverdiavgiftsloven§ 28, jfr. § 10 følger at det stilles krav om utøvelse av næringsvirksomhet for å kunne registreres i avgiftsmanntallet. Vilkårene for å kunne anse en virksomhet for næring er at det er utøvet en aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten drives for utøverens egen regning og risiko og at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd over tid.

Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.

Ved avgjørelsen om det foreligger næringsvirksomhet i avgiftsmessig forstand er det utelukkende omsetning som faller innenfor avgiftsområdet som skal hensynstas. Inntekter/utgifter i forbindelse med utleie av hybel vil følgelig måtte holdes utenfor vurderingen.   Vurderingen om virksomheten er egnet til å gå med overskudd skal som utgangspunkt  skje etter objektive kriterier. Innehavers subjektive vurderinger om virksomheten er egnet til å gå med overskudd tillegges ikke vekt. Dette utgangspunktet er det dog gjort unntak fra i den nevnte Kiønigsaken.

 I dommen er det uttalt at skattyters egen vurdering av hvilket driftsopplegg han anser seg tjent med tillegges vekt  der virksomheten drives som levevei. Forutsetningene i denne dommen slår imidlertid ikke til i foreliggende sak.  Klager har i perioden 1990 - 1999 hatt  lønnsinntekt som regnskapssjef, med til sammen kr. 3 133 777,-. I tillegg kommer utleie av fast eiendom. Til sammenligning var samlet omsetning innberettet på omsetningsoppgavene i samme periode på kr. 324 543,-. Det synes dermed åpenbart at Rognstad ikke driver avl og oppstalling av hester som levevei.

Ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gi overskudd må det videre legges vekt på at virksomheten hvert år siden 1980 kun har sendt inn tilgodeoppgaver til fylkesskattekontoret.

Ut ifra en totalvurdering av opplysningene i saken kan Skattedirektoratet ikke se at vilkårene for registrering i manntallet er til stede, og fylkesskattekontorets vedtak om sletting av virksomheten fra og med 1990 må stadfestes. Skattedirektoratet har ved avgjørelsen lagt vekt på at driften med avl og oppstalling av hester objektivt sett ikke er egnet til å gå med overskudd.”

Skattedirektoratet vil bemerke at direktoratets vedtak om sletting i avgiftsmanntallet f.o.m. 1990 er endelig, og kan ikke påklages til klagenemnda.

Klager anfører at det fremgår av forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 55 nr 3 at departementet og komiteflertallet forutsetter at bestemmelsen gir hjemmel for etterberegnig dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf Ot.prp. nr. 84 (88-89) s. 3 og Innst. O. nr. 105 (88-89) s. 3.  Det anføres at det kan stilles spørsmål om det kan sies å være gitt uriktige opplysninger i dette tilfellet. Bakgrunnen for etterberegningen baserer seg på en forståelse av næringsbegrepet, og er ikke basert på at avgiftspliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i og for seg.

Det anføres at utgående avgift ikke er hensyntatt ved etterberegningen.

Fylkesskattekontorets vurderinger hitsettes fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 6): “Fylkesskattekontoret skal bemerke at det etter praksis ikke er noe vilkår for etterberegning etter mval. § 55, 1. ledd, nr. 3 at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.  Ordlyden setter ikke opp et slikt krav.  Det er tvert i mot sagt uttrykkelig i bestemmelsen at den også kommer til anvendelse når noen er «... blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført et avgiftstap.»  (Uthevet her.)

Klager har påberopt seg Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) til støtte for sitt syn om at det kreves at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for å bruke mval. § 55, 1. ledd, nr. 3.  Det er imidlertid vanskelig for fylkesskattekontoret å lese dette ut av nevnte Ot.prp.  På side 3 har Finansdepartementet uttalt at «[d]et vil være en vanskelig oppgave for avgiftsmyndighetene i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til om den feilregistrerte har vært mer eller mindre aktsom med hensyn til de opplysninger som er gitt fylkesskattekontoret som grunnlag for den uriktige registrering.  En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro.  Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registrering oppfylles.  Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.»

Som eksempel kan nevnes at det ikke er tvilsomt at det kan foretas etterberegning ovenfor de virksomhetene som er forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet, og som slettes fordi registreringsgrensen ikke nås.  Dette gjelder selv om alle relevante opplysninger er lagt frem for avgiftsmyndighetene.

Klager anfører også at det må utvises forsiktighet når etterberegningen, som her, beror på en skjønnsmessig avgjørelse.  Det bemerkes at dette egentlig er to spørsmål.  For det første er det et spørsmål om det skal foretas en etterberegning, jfr. innledningsordene i mval. § 55:  «Beregningsgrunnlaget ... kan fastsettes ved skjønn ...».  (Uthevet her).  Det normale etter foreliggende praksis er at etterberegningen foretas når vilkårene er oppfylt.  Fylkesskattekontoret ser ingen grunn til å gjøre noe unntak i dette tilfellet.

 Det nevnes for øvrig at førstevoterende i Høyesteretts dom 20/4-99, xxxxxxxxx går langt i antyde at staten i visse tilfeller ikke har noen valgfrihet med hensyn til om etterberegning skal foretas eller ikke, til tross for at mval. § 55 er en «kan»-bestemmelse.  Dommen er inntatt i utvalget 99/1079.  I dommen heter det (utvalget side 1087):  «Uttrykket «kan fastsettes ved skjønn» omhandler i første rekke avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert.  Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig.  Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas.  I omsetningsoppgaver som en avgiftspliktig skal sende avgiftsmyndigheten på skjema fastsatt av departementet, jfr. merverdiavgiftsloven § 29, skal den avgiftspliktige medta korreksjoner av poster som er ført feil i tidligere oppgaver, det vil si rette feil av eget tiltak.  Det er nærliggende å forstå systemet slik at også avgiftsmyndighetene skal rette slike feil som det er her er tale om.»  Førstevoterende fant ikke grunn til å trekke noen konklusjon på dette spørsmålet i den aktuelle saken.

Det er på det rene at den som ikke fyller vilkårene for registrering, ikke har fradragsrett for inngående avgift.  Fradragsretten beror ikke på noen skjønnsmessig vurdering.  Den siterte uttalelsen fra førstevoterende i xxxxxxxx-saken kan således forstås slik at avgiftsmyndighetene i vårt tilfelle ikke har noen valgfrihet, innenfor grensene for en forsvarlig skjønnsutøvelse, men en plikt til å etterberegne.

Det andre spørsmålet er hva skjønnet skal fastsettes til.  Dette spørsmålet har ikke vært gjenstand for noen skjønnsmessig vurdering fra fylkesskattekontorets side.  Klager skulle ikke vært registrert i avgiftsmanntallet og han skulle derfor ikke hatt fradrag for inngående avgift eller beregnet investeringsavgift.  All inngående avgift og investeringsavgift er dermed redusert til kr. 0,-.  Den utgående avgiften som er innkrevet skal imidlertid uansett innbetales til staten etter mval. § 44, 3. ledd.  Denne er derfor ikke redusert.  Det vises for øvrig til vedtaket.”

Skattedirektoratet vil bemerke at etter § 55 første ledd nr 3 kan det foretas etterberegning når «noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført avgiftstap».

Etter bestemmelsens ordlyd er det tilstrekkelig at noen har blitt stående uriktig registrert uten å fylle vilkårene for registrering. Det kreves ikke at den avgiftspliktige bevisst har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattedirektoratet vil imidlertid bemerke at i henhold til Ot.prp. nr 84 (1988-1989) må klager bære risikoen for at forutsetningene for registrering til enhver tid er oppfylt. Fra det tidspunkt selskapet ikke lenger var å anse som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven var klager forpliktet til å opplyse avgiftsmyndighetene om det. Da dette ikke ble gjort, må klager holdes ansvarlig for den uriktige registreringen.

Vi er videre av den oppfatning at staten i dette tilfelle er påført et avgiftstap ved at fradragsført inngående avgift overstiger innbetalt utgående avgift.

Skattedirektoratet finner etter dette at vilkårene for etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 foreligger.

Vedrørende klager henvisning til at utgående merverdiavgift ikke er hensyntatt ved etterberegningen skal det bemerkes at i henhold til merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd skal uriktig oppkrevd avgift innbetales til staten med mindre feilen rettes opp overfor kjøperene.

Skattedirektoratet tilrår at etterberegnet inngående avgift og investeringsavgift blir opprettholdt.

Tilleggsavgift og renter Tilleggsavgift er ilagt med 20%.

Etterberegningen har blitt foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr.3.  Bestemmelsen som åpner for etterberegning av avgift ovenfor uriktig registrerte i avgiftsmanntallet, ble tilføyd merverdiavgiftsloven § 55 ved lovendring av 16. juni 1989. Endringen skjedde med virkning fra 1. juli 1989. Vedrørende spørsmål om etterberegning også kan foretas ovenfor den som uriktig ble registrert i avgiftsmanntallet før denne dato eller om man ovenfor disse fremdeles er henvist til å gå veien om sivilt søksmål, uttalte Skattedirektoratet følgende i melding Av nr 33/1989 av 15. desember 1989:

 "Da merverdiavgiftsloven § 55, første ledd nr 3 er å anse som en prosessuell bestemmelse, vil den også kunne anvendes på forhold forut for ikrafttredelsen. Materielt sett er det på det rene at den uriktig registrerte gjennom registreringen og den derpå følgende fradragsføring av inngående avgift har oppnådd en uberettiget vinning som må tilbakebetales til staten. På dette punkt er det ingen forandring i forhold til tidligere. Lovendringen innebærer bare at innfordringen nå kan skje administrativt.

 Dette betyr at fra og med 1. juli 1989 kan etterberegning foretas ovenfor enhver som uriktig er blitt registrert i avgiftsmanntallet uansett når registreringen fant sted. Ovenfor den som uriktig er blitt registrert  før 1. juli 1989 vil det imidlertid gjelde visse begrensninger. tilleggsavgift vil ikke kunne anvendes. Videre vil renter måtte beregnes etter bestemmelsene i morarenteloven (lov av 17. desember 1976 nr 100). Utgangspunktet for renteberegningen vil i disse tilfeller være datoen for vedtak om etterberegning."

Renter beregnet under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd og tilleggsavgift ilagt etter merverdiavgiftsloven   § 73 må følgelig frafalles.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Renteberegningen korrigeres, idet renter beregnes etter bestemmelsene i morarenteloven. Ilagt tilleggsavgift frafalles. Den påklagede etterberegningen av avgift opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Martinsen

«FSK anfører at det ikke er noe vilkår for etterberegning etter mval § 55, 1.ledd nr3 at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, - snarere tvert i mot. Dette må etter mitt skjønn være en freilaktig forståelse av  bakgrunnen for bestemmelsen, og jeg viser til Refsland side 258 (midt på) hvor det framgår følgende hovedtypetilfeller som vil bli omfattet av den nye mval § 55, 1.ledd nr 3:

1. Uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger 2. Uriktig registrering som følge av utfullstendige oplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til 3. Forhåndsregistrerte ….

SKD framholder sågar at det ikke kreves at den avg.pl bevisst har gitt uriktige opplysninger. Dette står i sterk kontrakt til sitatet ovenfor, og antas derfor å være feil.

SKD framholder at avg.pl. må bære risikoen for at forutsetningene for registrering til enhver tid er oppfylt. Som utgangspunkt kan dette være riktig, men denne saken blir unektelig noe spesiell ved at slettingen ikke er basert på opplysninger fra klageren, men er basert på opplysninger avgiftsmyndighetene har kjent til i mer enn 20 år. De oppplysninger vedtaket bygger på synes utelukkende å være omsetningsoppgavene, og dette er opplysninger gitt av klager til avgiftsmydighetene løpende

På denne bakgrunn kan jeg ikke votere for innstillingen”

Nemndas medlemmene Dons Heinfjell, Andersen, Omdal og Haugerud har alle sagt enig i Skattedirektoratets innstilling.   Nemndas leder Dons Heinfjell med denne tilleggsbemerkning:

”Enig. En etterberegning for så mange år som denne sak gjelder rammer hardt. Som fylkesskattekontoret legger jeg imidlertid til grunn at avgiftsmyndighene har en modifisert plikt til å etterberegne når forholdet kommer opp og ikke er fritt ri melighetsskjønn, jfr mval § 55 siste ledd og de synspunkter som framkommer i xxxxxxxx-dommen, jfr RT 1999 s 608. Det at fylkesskattekontoret årvisst, gjennom omsetningsopgavene, er gjort oppmerksom på at klager utelukkende har hatt tilgodebeløp er ikke tilstrekkelig itl å begrense etterberegningen i tid.”

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

 v e d t a k: Som innstilt