Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 5847

  • Publisert:
  • Avgitt 16.04.2007
Saksnummer KMVA 5847

Klagenemndas avgjørelse av 16. april 2007.

Saken gjelder:

1. Nektelse av 50 prosent fradrag for inngående avgift vedr. kostnader til golfbane, etter læren om ”parallell bruk”. 2. Subs: Ved anvendelse av fordelingsnøkkel basert på omsetning, er omsetning fra pro-shop ikke medtatt. 3. Ved fylkesskattekontorets omgjøring etter § 56, er kun deler av det opprinnelige vedtaket omgjort til klagers gunst, da fylkesskattekontoret har vist til foreldelseslovens regler.

Det ble fattet vedtak som protokollert med slik slutning: Pro-Shop`s andel av omsetningen må hensyntas ved fordeling av avg.pliktig/avg.fri omsetning

Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at saken vil bli oversendt Finansdepartementet for en vurdering av om det skal foretas en omgjøring av klagenemndas avgjørelse, jf. forskrift nr. 17 § 4.

Finansdepartementet har i vedtak av 16. januar 2008 omgjort klagenemndas vedtak. Vedtaket innebærer at fylkesskattekontorets vedtak blir stående. Se slutten av dette dokumentet.

Stikkord: Golfbaner, delvis fradrag for fellesanskaffelser

Bransje: Drift av golfbaner

Mval.: § 55 første ledd nr. 2   § 56   § 21, jfr. § 23   

 

 

Frist: 10.02.07

AC/ARA/hve       Dato for Skattedirektoratets        innstilling: 12. mars 2007

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 16. april  2007 i sak nr 5847 vedrørende AA – org nr nnn nnn nnn.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

AA – org nr nnn nnn nnn - ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 2002. Selskapet er registrert for virksomhet med sponsorinntekter, reklame / annonser og salg av utstyr.

Ved varselbrev av 12. april 2005 varslet FSK bokettersyn hos virksomheten for perioden 2002 – 2004. Den 2. juni 2006 fattet fylkesskattekontoret vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn. Fradragsberettiget inngående avgift ble for 2002 og 2003 øket med til sammen kr. 57 827,-. For 2004 ble fradragsført inngående avgift tilbakeført med kr. 155 348,-. Til sammen utgjorde dette avgift å betale med kr. 97 521,-. I tillegg ble 30 prosent tilleggsavgift ilagt med kr. 46 604,- og renter med kr. 22 335,. Til sammen kr. 149 112,- å betale. Skjønnsfastsettelsene av avgift gjaldt anleggs- og driftskostnader for golfbane.

På bakgrunn av at AA tidligere ikke hadde fremsatt krav om fradragsrett for inngående avgift vedr. golfbanen, ble det ved brev av 27. juni 2006 levert slikt krav i form av tilleggsoppgaver for 2002 og 2003. Etter forespørsel fra fylkesskattekontoret ble kravet for 2003 delt i en del vedr. 1. og 2. termin, og en del vedr. 3. til 6. termin. Kravet vedr. 1. og 2. termin ble avvist som foreldet. Tilleggsoppgaven (6. termin 2003) viste fradragsberettiget inngående avgift med kr. 53 907,-. Ved fylkesskattekontorets vedtak av 14. juli 2006 ble fradragsført inngående avgift tilbakeført i sin helhet.

Den 11. august mottok fylkesskattekontoret klage datert 10. august 2006 fra advokatfirmaet CC v/ adv. fullm. BB. Det var blitt gitt utsettelse av klagefristen. Klagen anses derfor rettidig fremsatt. Klagen gjelder både den del av fremsatt krav som av fylkesskattekontoret er avvist som foreldet, og den del av kravet som av fylkesskattekontoret er avvist på materielt grunnlag. Gjenstand for klage her er derfor fylkesskattekontorets skjønnsvedtak av 14. juli 2006 vedr. tilleggsoppgaven for 3. til 6. termin 2003, samt fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2006 vedr. skjønnsfastsatt avgift for 2004.

Ved brev av 13. oktober 2006 har klager innsendt tilleggsbemerkninger til klagen. Klagen med tilleggsbemerkninger har ført til to endringsvedtak fra fylkesskattekontoret. Den 9. oktober 2006 fattet fylkesskattekontoret endringsvedtak, der 30 prosent ilagt tilleggsavgift, ble redusert til 20 prosent. Dette i samsvar med påstand i klagen.

Den 22. november 2006 fattet fylkesskattekontoret nytt endringsvedtak, basert på mottatt tilleggsinformasjon fra selskapet. Omsetningsbaserte fordelingsnøkler for fradragsberettiget inngående avgift ble justert i hht. argumenter om at deler av selskapets inntekter og kostnader tilhørte golfklubben, og som sådan måtte holdes utenfor den omsetning som måtte holdes mot hverandre ved utarbeidelsen av fordelingsnøkkel. Fylkesskattekontorets omgjøringsvedtak legges kun delvis til grunn. Klagers prinsipale påstand om 50 prosent fradragsrett for kostnader til golfbanen, basert på samtidig / like stor bruk, står igjen.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 Inng. avg. renter Tilleggsavg. Tot. 2003 – 6 30 794   30 794 2004 – 3 42 849 8 570 9 810 61 229 Sum: 73 643 8 570 9 810 92 023

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr Dokument Dato 1  Bokettersynsrapport 04.01.2006 2 Varsel om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn 17.03.2006 3 Merknader til bokettersynsrapport 18.05.2006 4 Vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn 02.06.2006 5 Krav om opphør av foreldelse 27.06.2006 6  Vedr. mottatt krav om opphør av foreldelse 07.07.2006 7 Krav inngående avgift – tilleggsoppgaver 12.07.2006 8  Vedtak om avvisning av mottatt krav om økt fradragsrett 14.07.2006 9  Vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn 14.07.2006 10  Anmodning om fornyet vurdering – klage på vedtak 10.08.2006 11  Omgjøring av tidligere vedtak etter klage 09.10.2006 12 Tilleggsbemerkninger til klage 13.10.2006 13 Omgjøring av tidligere vedtak etter klage 22.11.2006 14 Klagers bemerkninger til fylkesskattekontorets innstilling 04.12.2006 15 Oslo tingretts dom 16.02.2007

Klagen gjelder:

1. Fradragsrett for inngående avgift vedr. kostnader til golfbane. a. fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2006 (vedr. avholdt bokettersyn) b. fylkesskattekontorets vedtak av 14. juli 2006 (vedr. leverte tilleggsoppgaver)

Sakens faktum:

AA ble etablert 2. juni 1999. Fra 1. mai 2002 er virksomheten registrert i merverdiavgiftsmanntallet for avgiftspliktig omsetning som omfatter sponsorinntekter, reklame / annonser og salg av utstyr. Virksomheten er lokalisert i tilknytning til CC. Den omfatter drift av en 9 hulls golfbane og en Pro shop som holder til i leide lokaler. Omsetningen av spillerettigheter faller utenfor avgiftsområdet, jfr. mval. § 5 b nr. 12.

Etter avholdt bokettersyn for perioden 2002 – 2004, konkluderte fylkesskattekontoret med at virksomheten hadde ført for lite til fradrag som inngående merverdiavgift i 2002 og 2003. Dette gjaldt både kostnader vedr. selve golfbanen, samt felles driftskostnader. For 2004 hadde virksomheten ført alle kostnader fullt ut til fradrag. Fylkesskattekontoret vedtok derfor en etterberegning av avgift for 2004, der delvis fradragsrett var beregnet på grunnlag av omsetningsforholdene i virksomheten. Fylkesskattekontorets vedtak etter bokettersynet er datert 2. juni 2006.

Den 30. juni 2006 mottok fylkesskattekontoret tilleggsoppgaver med forklaringer for perioden 2002 – 2003. I tilleggsoppgavene ble det krevet fradrag for inngående avgift for kostnader basert på et standpunkt om at golfbanen var like mye til bruk i avgiftspliktig virksomhet, som til bruk utenfor loven. Det var derfor krevd 50 prosent fradrag for inngående avgift i tilleggsoppgavene, som var samlet på 6. termin for hhv. 2002 og 2003. På anmodning fra fylkesskattekontoret ble kravet vedr. 2003 splittet opp i en del som gjaldt 1. og 2. termin, og en del som gjaldt 3. til 6. termin. Kravet vedr. 1. og 2. termin 2003 ble avvist som foreldet. Ved vedtak av 14. juli 2006 ble fradragsført inngående avgift anført i tilleggsoppgave for 6. termin 2003, tilbakeført i sin helhet.

Etter å ha mottatt klage av 10. august 2006 har fylkesskattekontoret, med hjemmel i Mval. § 56 fattet et omgjøringsvedtak. Ilagt 30 prosent tilleggsavgift er redusert til 20 prosent. I tillegg er det fattet omgjøringsvedtak av 21.november, der omsetningsbasert fradragsnøkkel er justert i hht. tall og informasjon mottatt i klageomgangen.

1. Fradragsrett for inngående avgift vedr. kostnader til golfbane:

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse:

Fra fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2006 hitsettes:

”Det vises til vårt forhåndsvarsel av 17. mars 2006 om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn. I brevet ble det gitt frist til 10. april for å komme med merknader til saken. Fristen er etter avtale senere utvidet. Fylkesskattekontoret har mottatt tilsvarsbrev av 18. mai 2006.

Fylkesskattekontoret har gjort følgende vedtak:

2002 – 3. termin: fradragsberettiget inngående avgift økes med kr. 29 706,-

2003 – 3. termin: fradragsberettiget inngående avgift økes med kr. 28 121,-

2004 – 3. termin: fradragsført inngående avgift reduseres med kr. 155 348,-

Til sammen innebærer dette avgift å betale med kr. 97 521,-.

Tilleggsavgift ilegges med 30 prosent av det etterberegnede avgiftsbeløpet.

Vedtaket er gjort i medhold av Lov om merverdiavgift § 55 første ledd nr. 2, samt § 73.

 

Begrunnelse for vedtaket:

Fra vårt forhåndsvarsel hitsettes:

”Rapportens pkt. 8 – Fradragsrett for inngående avgift:

Av rapportens pkt. 4 fremgår at AA ble etablert i 1999. Fra 1. mai 2002 er selskapet registrert i merverdiavgiftsmanntallet for avgiftspliktig omsetning som omfatter sponsorinntekter, reklame / annonser og salg av utstyr. Virksomheten er lokalisert i tilknytning til CC, og omfatter drift av en 9 hulls golfbane og en Pro-shop som holder til i leide lokaler. Omsetning av spillerettigheter faller utenfor avgiftsområdet i hht. merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 12.

I hht. merverdiavgiftsloven § 21 her en registrert virksomhet fradragsrett for inngående avgift på kostnader som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Dersom en kostnad gjelder både virksomhet utenfor og innenfor merverdiavgiftsloven, sier lovens § 23 at det kan gjøres forholdsmessig fradrag for merverdiavgiftskostnaden. Nærmere regler om fordelingen er gitt i forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven (Fastsatt av Finansdepartementet den 20. desember 1969).

For 2002 og 2003 har AA foretatt fordeling av inngående avgift i henhold til en mal som ser ut som følger:

Kjøp av utstyr for salg: fradrag 100 % Kjøp av utstyr for utleie fradrag 100 %

Regnskap: fordeling 50 / 50 Adm. oppdrag: fordeling 50 / 50 Revisjon: fordeling 50 / 50 Telefon: fordeling 50 / 50

For 2004 er det foretatt en endring i prinsippene for fradragsføring av inngående avgift. Det er benyttet 100 % prosent fradrag for en større del av driftskostnadene.

Som det fremgår av innledningen i rapportens pkt. 8, har skatteetatens syn på fradragsretten for inngående avgift endret seg i den senere tid. Særlig gjelder dette etter Høyesteretts avgjørelser i sakene om Hunsbedt Racing AS og Porthuset AS (avgjørelser i 2003 og 2005). Avgjørelsene omhandler fradragsrett for virksomheter som driver både utenfor og innenfor merverdiavgiftsloven. Det endrede syn får derfor også følger for drift av golfbaner.

I en tolkingsuttalelse av 26. september 2005 uttaler Skattedirektoratet seg også generelt om forholdene for golfbaner. Det skrives at når det på en golfbane eksponeres reklame, og det er virksomheten på selve golfbanen som danner grunnlag for etterspørselen, og dermed også verdien av reklamen, må reklamevirksomheten inngå som en del av virksomheten med omsetning av spillerettigheter. Dette har som konsekvens at det foreligger delvis fradragsrett for kostnader til selve golfbanen.

Skattedirektoratet skriver også i samme tolkingsuttalelse at selve golfbanen ikke vurderes å ha noen naturlig og nær tilknytning til virksomhet med omsetning fra kiosk og Pro-shop der slike måtte finnes. Dette innebærer at avgiftspliktig omsetning fra kiosk og Pro-shop, ikke anses relevant dersom det skal utarbeides en fordelingsnøkkel for fradragsføring av inngående avgift basert på omsetning, for kostnader som vedrører selve golfbanen.

Forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven sier i § 1 følgende om grunnlaget for fordeling av inngående avgift:

”Grunnlaget for fordeling av inngående avgift etter § 23 i merverdiavgiftsloven er varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Den næringsdrivende kan kreve fradrag for inngående avgift på den del av anskaffelsesprisen som forholdsmessig svarer til den antatte bruk.”

Hva gjelder en virksomhets felles driftsutgifter, sier forskriftens § 3 at inngående avgift kan fradragsføres i hht. forholdet mellom virksomhetens avgiftspliktige omsetning og den samlede omsetning i virksomheten.

Når det gjelder driftskostnadene til selve golfbanen, kan disse ikke kalles ”felles driftsutgifter” for selskapet. Regelen om fordeling etter omsetning er ikke utarbeidet med tanke på slike kostnader. Det er også Skattedirektoratets forståelse at ikke all omsetning i slike virksomheter er relevante når fradragsretten vedr. golfbanen skal vurderes. Det må derfor ses hen til hovedregelen om ”antatt bruk” i forskriftens § 1.

Spørsmålet om ”antatt bruk” for anskaffelser til golfbanen blir en vurdering av i hvilken grad anskaffelsene kan sies å være til bruk i reklamevirksomheten, sett i forhold til bruken med salg av spillerettigheter. Det foreligger ikke retningslinjer for hvordan en skal avgjøre hva som er ”antatt bruk”. Dette må derfor avgjøres etter en konkret vurdering.

Fylkesskattekontoret finner det naturlig å legge til grunn en nytteverdibetraktning, der virksomhetens utbytte av anskaffelsen i de to typer virksomheter blir avgjørende. Det mest nærliggende objektive vurderingskriteriet blir da omsetningsforholdet mellom salg av spillerettigheter og reklameinntekter. Prinsippet i forskrift nr. 18 § 3 blir da veiledende for fradragsretten for anskaffelser til golfbanen, med unntak av at omsetning fra Pro-shop holdes utenfor.”

I tilsvarsbrevet skrives at det aksepteres at driften av golfbanen er gjenstand for forholdsmessig fordeling av fradragsretten for inngående avgift. Det anføres imidlertid at virksomheten ikke kan pålegges en fordelingsnøkkel for denne del basert på forholdet mellom omsetning hhv. utenfor loven (salg av spillerettigheter) og innenfor loven (reklameinntekter). Det vises til at det i forskrift nr. 18 § 1 er anskaffelsens antatte bruk som er avgjørende for fradragsretten. Det skrives at virksomheten bør kunne bruke benytte en fradragsføring på 50 % som en tilnærming til antatt bruk hva gjelder banekostnadene. Det vises til at det i AA hele tiden skjer en samtidig bruk av golfbanen til hhv. avgiftspliktig omsetning av reklametjenester og ikke-avgiftspliktig omsetning av spillerettigheter. Spillerne eksponeres for reklamen hver eneste gang og hele tiden mens de er ute på banen. Det vises i denne sammenheng til læren om ”parallellbruk”, og til Skattedirektoratets artikkel av 10. november 2005, der argumentasjonen om parallellbruk ikke uten videre er blitt avvist.

Henvisningen til parallellbruk, og argumentet om at golfbaner benyttes hver gang og hele tiden golfspillere benytter golfbanen, har i tiden etter Hunsbedt- og Porthuset-sakene for høyesterett, vært fremsatt som argument for en 50 / 50 fordeling for avgiftsmyndigheten i flere saker. Senest i en sak for klagenemnda for merverdiavgift (Klagesak nr. 5622, avgjort av klagenemnda den 29. mai 2006) har klagenemnda sluttet seg til skattedirektoratets vurdering av kravet om at samtidig bruk av golfbaner innenfor og utenfor loven på generelt grunnlag gir rett til 50 prosent fradrag. Fra klagesaken siteres:

”En golfbane brukes av eieren på svært ulike måter innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Bruken av golfbanen utenfor merverdiavgiftsloven går ut på å la personer spille der mot vederlag. Bruken innenfor avgiftsområdet går ut på å eksponere reklame for andre virksomheter mv. der. Selv om reklameeksponeringen skjer hver eneste gang og til enhver tid det er golfspillere ute på banen, kan ikke Skattedirektoratet se at det uten videre er gitt at anlegge brukes like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet. Arten og omfanget av reklameeksponering vil være ulik fra golfbane til golfbane, noe som viser at bruken innenfor merverdiavgiftsloven vil variere, og at det på generelt grunnlag ikke kan legges til grunn at alle golfbaner er like mye til bruk innenfor som utenfor merverdiavgiftsloven.

Som nevnt i fellesskrivene av 26. september 2005 og 10. november 2005, anser Skattedirektoratet videre at det generelt sett vil være vanskelig å finne et forsvarlig skjønn for bruken av en golfbane i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Den bruk som reklameeksponeringen representerer, er vanskelig å måle. Riktignok kan arten og omfanget av reklameeksponeringen gi noen holdepunkter. Men på den annen side er også bruken av en golfbane utenfor merverdiavgiftsloven vanskelig å vurdere. Og de holdepunkter som eventuelt foreligger for å vurdere denne bruke, for eksempel brukerregistreringer og lignende, er igjen svært vanskelig å vurdere i forhold til bruken i reklamevirksomheten, for eksempel arten og omfanget av reklameeksponeringen.

Der det i mangel av andre brukskriterier er vanskelig å vurdere den antatte bruken av en golfbane, anser Skattedirektoratet at omsetningen i mange tilfeller vil være det som gir best uttrykk for den faktiske bruken, og at det vil være forsvarlig å fordele inngående avgift på anskaffelser til opparbeidelse av golfbane etter omsetningen i tråd med prinsippet i forskrift nr. 18 § 3. Det skal imidlertid presiseres at dette ikke innebærer at fradrag for inngående avgift på anskaffelser til opparbeidelse av golfbaner alltid må fordeles etter omsetningen. Etter en konkret vurdering av foreliggende omstendigheter, kan en komme til at bruken innenfor avgiftsområdet er mer intensiv (sterkere) enn omsetningen alene tilsier – eller omvendt. Som det fremgår ovenfor, krever imidlertid en fordeling 50/50 noe mer enn at det er samtidighet i bruken.”

Som det fremgår av sitatet ovenfor kan en ikke på generelt grunnlag si at samtidig bruk av golfbaner innenfor og utenfor avgiftsområdet, berettiger et fradrag på 50 prosent for kostnadene til banen. I klagesaken sitert ovenfor var situasjonen at reklameomsetningen utgjorde 8 % av den totale omsetningen ved golfanlegget. Det ble på dette grunnlag akseptert en fradragsberettiget andel på 8 prosent på kostnadene til golfbanen. For AA utgjør reklameinntektene fra 17 til 26 % av samlet omsetning (ekskl. omsetning i Pro Shop).Ut over anførslene om samtidig bruk og at dette berettiger 50 prosent fradrag, foreligger det ikke opplysninger som gir grunnlag for å konkludere at bruken av banen innenfor avgiftsområdet er mer intensiv enn omsetningen alene tilsier. Det er derfor fylkesskattekontorets konklusjon at omsetningstallene hhv. utenfor og innenfor loven, gir det beste uttrykket for ”antatt bruk” i forskrift nr. 18 § 1.

Vedr. omsetning fra Pro Shop, og spørsmålet om grunnlaget for fordelingsnøkkel:

For det tilfellet at det skulle være aktuelt å benytte en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, skrives det i tilsvarsbrevet at det er merkverdig at omsetning fra pro shop skal holdes utenfor ved beregningen av fordelingsnøkkelen. Omsetning fra pro shop anføres å ha klar sammenheng med driften av golfbanen. På samme måte som golfbanen er en nødvendig forutsetning for reklameinntektene, danner også virksomheten på golfbanen grunnlag for etterspørselen fra pro shop. Uten golfbanen ville det ikke vært grunnlag for å drive virksomhet med pro shop i AA. Det anføres derfor i tilsvarsbrevet at golfbanen har en naturlig og nær tilknytning til pro shop. Det er derfor feil når fylkesskattekontoret holder omsetningen i pro shop utenfor fordelingsnøkkelen. Det vises om dette også til notat fra DD til Norges Golfforbund 16.11.05, som støtter dette synspunkt.

Det skrives i tilsvarsbrevet også at en pro shop ved CC uten et golfanlegg i nær tilknytning, ikke ville kunne være drivverdig. Videre ville et golfanlegg uten pro shop være langt mindre attraktivt for golfspillere å benytte, slik at selskapet ville ha vanskeligheter med å oppdrive nok aktivitet til å kunne drifte golfanlegget. Tilnærmet alle golfanlegg er organisert på denne måten i Norge, nettopp fordi virksomheten må ses på som en totalpakke, der en del av inntektsgrunnlaget ikke kan leve uten den andre. Golfanlegget må derfor kunne sies å være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og som da også må innbefatte den avgiftspliktige del av pro-shop virksomheten.

Fylkesskattekontoret viser i denne sammenheng til den vurdering som er gjort av Skattedirektoratet i fellesskrivet av 26. september 2005, der det helt konkret er tatt standpunkt til spørsmålet om pro shop og forholdet til fradragsrett for kostnader til golfbaner. Det er etter det fylkesskattekontoret er kjent med ikke grunnlag for å anta at Skattedirektoratet har endres syn på dette spørsmålet.

Det er etter dette fylkesskattekontorets standpunkt at AA hva gjelder fradragsretten for fellesanskaffelser, må forholde seg til to fordelingsnøkler. For den samlede virksomhets felles driftsutgifter legges til grunn samlet avgiftspliktig omsetning, i forhold til den totale omsetningen i virksomheten. For anskaffelser som kun vedrører golfbanen, legges til grunn en fradragsrett tilsvarende forholdet mellom avgiftspliktige sponsor- og reklameinntekter, og avgiftsfri omsetning av spillerettigheter.

Fra vårt forhåndsvarsel hitsettes videre:

”8.1 Fradrag inngående avgift 2002:

På side 6 i bokettersynsrapporten vises en fremstilling av selskapets omsetning hhv. utenfor og innenfor merverdiavgiftsloven. Av dette fremgår følgende fordelingsnøkler:

Fradragsrett felles driftsutgifter: (inkl. salg fra Pro-shop) 37 % Fradragsrett kostnader vedr. golfbanen (ekskl. salg fra Pro-shop) 26 %

Som vedlegg nr. 2 til bokettersynsrapporten vises en oversikt over bokførte kostnader i virksomheten for 2002, med fylkesskattekontorets vurdering av hvilken fordelingsnøkkel de enkelte kostnader kan henføres under, evt. full fradragsføring. Som det fremgår av oversikten, mener fylkesskattekontoret at selskapet i 2002 hadde rett til å fradragsføre kr. 142 356,- i inngående merverdiavgift. I leverte omsetningsoppgaver er det til sammen fradragsført kr. 112 650,- i inngående avgift. Det er følgelig fradragsført kr. 29 705,- for lite i omsetningsoppgavene.

Når mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige, har fylkesskattekontoret hjemmel for å fastsette avgift ved skjønn. Dette følger av Lov om merverdiavgift § 55 første ledd nr. 2, som lyder:

”Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når: … 2. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.”

Med hjemmel i Mval. § 55 første ledd nr. 2 vurderer fylkesskattekontoret følgende fastsetting av avgift:

2002 – 3. termin: fradragsberettiget inngående merverdiavgift økes med kr. 29 706,-

8.2 Fradrag inngående avgift 2003:

På samme måte som for 2002 er det på side 7 i bokettersynsrapporten utarbeidet fordelingsnøkler for hhv. felles driftsutgifter, og kostnader vedr. golfbanen.

Fordelingsnøklene viser følgende fradragsrett:

Fradragsrett felles driftsutgifter: (inkl. salg fra Pro-shop) 39 % Fradragsrett kostnader vedr. golfbanen (ekskl. salg fra Pro-shop) 22 %

Som vedlegg nr. 3 til bokettersynsrapporten følger en tilsvarende beregning av fradragsrett for inngående avgift vedr. 2003, basert på ovenfor nevnte fordelingsnøkler. Av beregningen følger at selskapet i 2003 hadde fradragsrett for kr. 143 310,- i inngående avgift, mens det i leverte omsetningsoppgaver er gjort fradrag for kr. 115 189,-. Det er følgelig også i 2003 fradragsført for lite inngående avgift, til sammen kr. 28 121,-.

Med hjemmel i Mval. § 55 første ledd nr. 2 vurderes følgende fastsetting av avgift:

2003 – 3. termin: fradragsberettiget inngående merverdiavgift økes med kr. 28 121,-

8.3 Fradrag inngående avgift 2004:

På samme måte som for 2002 og 2003 er det på side 8 i bokettersynsrapporten utarbeidet fordelingsnøkler for hhv. felles driftsutgifter, og kostnader vedr. golfbanen.

Fordelingsnøklene viser følgende fradragsrett: Fradragsrett felles driftsutgifter: (inkl. salg fra Pro-shop) 33 % Fradragsrett kostnader vedr. golfbanen (ekskl. salg fra Pro-shop) 17 %

Som vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten følger en tilsvarende beregning av fradragsrett for inngående avgift vedr. 2004, basert på ovenfor nevnte fordelingsnøkler. Av beregningen følger at selskapet i 2004 hadde fradragsrett for kr. 164 390,- i inngående avgift. Som nevnt tidligere er det i 2004 foretatt en endring i prinsippene for fradragsføring av inngående avgift i selskapet. Det er benyttet 100 prosent fradrag for inngående avgift for en større del av driftskostnadene. I regnskap og omsetningsoppgaver er det fradragsført til sammen kr. 347 299,- i inngående avgift i 2004. Det er følgelig fradragsført kr. 182 909,- mer enn det var grunnlag for.”

I tilsvarsbrevet anføres at en er uenig i fylkesskattekontorets varsel når det gjelder konto 4610 og 4620 (Honorar og provisjon Pro Shop). Det anføres at dette er kostnader har direkte tilknytning til salg av golfutstyr, og skal derfor være gjenstand for 100 % fradrag. Fylkesskattekontoret har funnet å akseptere denne innvendingen, og innrømmer således fullt fradrag for kostnadene på disse to kontiene. Det er derfor gjort en justering av vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten.

Korrigeringen av inngående avgift for 2004 ser etter dette ut som følger:

Fradrag for inngående avgift i hht. leverte oppgaver:  kr. 347 299 Korrigert fradragsrett i hht. tabellen ovenfor:   kr. 191 951 For mye fradragsført inngående avgift:    kr. 155 348

Med hjemmel i Mval. § 55 første ledd nr. 2 er derfor gjort følgende vedtak:

2004 – 3. termin: fradragsført inngående avgift tilbakeføres med kr. 155 348.”

Fra fylkesskattekontorets vedtak av 14. juli 2006 hitsettes:

”Det vises til Deres brev av 27. juni 2006 vedr. ”Krav om opphør av foreldelse”. I brevet fremsettes krav om fradrag for inngående avgift for kostnader til golfbane for årene 2002 og 2003, samt krav om økt fradragsrett for felles driftskostnader. Kravet ble i brevet fremsatt i form av tilleggsoppgave for 6. termin 2002 og 6. termin 2003. Det ble krevet fradrag etter en fordeling 50 / 50 for golfbanens bruk i virksomhet hhv. utenfor og innenfor merverdiavgiftslovens område.

Etter oppfordring fra fylkesskattekontoret er kravet vedr. 2003 delt i en del gjeldende 1. – 2. termin, og en del gjeldende 3. – 6. termin. Det er kravet vedr. 6. termin 2003 som behandles i dette vedtaket. Kravet fremstår som følger:

2003 / 6. termin: økning fradragsberettiget inngående avgift høy sats kr. 53 907,-.

Fylkesskattekontoret har gjort følgende vedtak:

Fradragsført inngående avgift i tilleggsoppgaven for 6. termin 2003 tilbakeføres i sin helhet. Vedtaket er gjort i medhold av Lov om merverdiavgift § 55 første ledd nr. 2.

Begrunnelse for vedtaket:

Vedr. unnlatt forhåndsvarsling, jfr. forvaltningsloven § 16:

Forvaltningsloven § 16 første ledd krever at et forvaltningsorgan skal varsle en part før det treffes vedtak i forvaltningssak. Fylkesskattekontoret har i forhold til mottatt tilleggsoppgave for 6. termin 2003 ikke skrevet forhåndsvarsel i forkant av dette vedtaket.

Fylkesskattekontoret legger til grunn at AA kjenner fylkesskattekontorets standpunkt i spørsmålet om 50 prosent fradragsrett, som er grunnlaget for tilleggsoppgaven. Dette var tema i gjennomført bokettersyn. AA fikk da fremsatt sine argumenter. Forvaltningsloven § 16 tredje ledd bokstav c sier at forhåndsvarsel kan unnlates dersom ”vedkommende part allerede på annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, eller varsel av andre grunner må anses åpenbart unødvendig”. Tatt i betraktning den kommunikasjon som allerede har funnet sted rundt dette spørsmålet, og av hensyn til å hindre ytterligere foreldelse av kravet (jfr. nedenfor), finner fylkesskattekontoret det forsvarlig å unnlate forhåndsvarsel i dette tilfellet.

Videre begrunnelse:

Fylkesskattekontoret har avholdt bokettersyn hos AA for perioden 2002 – 2004. Det vises i den forbindelse til vårt vedtak av 2. juni 2006 om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn. AA har tidligere ikke krevet fradrag for inngående avgift vedr. kostnader til selve golfbanen. Etter Høyesteretts avgjørelser i Hunsbedt- og Porthuset-sakene, er golfbaner nå ansett å være delvis til bruk i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Det foreligger derfor delvis fradragsrett for kostnader til selve golfbanen, jfr. Mval. § 23, jfr. § 21. På denne bakgrunn foretok fylkesskattekontoret en vurdering av fradragsretten for AA i lys av dommene. Fradragsberettiget inngående avgift ble øket for 2002 og 2003. For 2003 ble følgende fordelingsnøkler lagt til grunn:

2003 Felles driftskostnader  39 % fradragsrett kostnader golfbanen  22 % fradragsrett

Etter dette ble fradragsberettiget inngående avgift for 2003 økt med kr. 28 121,-. Som det er redegjort for i vårt vedtak av i dag om avvisning av krav pga. foreldelse, er fylkesskattekontorets fastsettelse vedr. 2003 delvis å anse som innfrielse av et foreldet krav.

I Deres brev av 27. juni skrives at kravet er beregnet i henhold til Deres argumentasjon om 50 / 50 fordeling fremsatt i Deres brev av 18. mai 2006. Det er fra Deres side varslet klage over fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni. Fylkesskattekontoret har på forespørsel fra Dere innvilget utsatt klagefrist til 31. august 2006.

I Deres brev av 18. mai 2006, som er et tilsvarsbrev i anledning varslet avgiftsfastsettelse i forbindelse med gjennomført bokettersyn, argumenteres for at golfbanen er like mye til bruk i avgiftspliktig reklamevirksomhet, som den er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven (salg av spillerettigheter). Det anføres derfor at det foreligger rett til 50 prosent fradrag for kostnader til golfbanen, jfr. Mval. § 23. Fylkesskattekontoret finner det unødvendig å gjengi Deres anførsler i brevet av 18. mai 2006 her.

Fylkesskattekontorets begrunnelse for å nekte 50 prosent fradragsrett for kostnader vedr. golfbanen, foreligger i vårt vedtak av 2. juni. Det finnes ikke grunn til å gjøre nærmere rede for denne i dette vedtaket. Det legges etter dette til grunn at det i mottatt tilleggsoppgave for 6. termin 2003 er anført inngående merverdiavgift som det ikke finnes å være grunnlag for. Mval. § 55 første ledd nr. 2 gir da hjemmel for å fastsette avgift ved skjønn.

Vedr. forholdet til foreldelsesloven:

AA ikke tidligere fremsatt krav om fradragsrett for inngående avgift vedr. kostnader til golfbanen. Det krav som nå er fremsatt omfatter 50 prosent fradragsrett for disse kostnader, samt et krav om 50 prosent fradragsrett for avgiften på virksomhetens felles driftskostnader. Foreldelsesloven § 2, jfr. §§ 1 og 3 innebærer en foreldelsesfrist på tre år for slike krav. AA har også fremsatt krav som omfatter perioden før 3. termin 2003. Det vises til eget vedtak vedr. disse krav. Pr. dags dato er krav som gjelder perioder før 3. termin 2003 foreldet.

Krav som gjelder 3. termin 2003 vil foreldes ved forfall for 3. termin 2006, dvs. 10. august 2006. I hht. foreldelsesloven § 16 nr. 1 vil ”Foreldelse avbrytes når tvist om kravet bringes inn til avgjørelse ved et forvaltningsorgan som har særskilt myndighet til å avgjøre slik tvist”. Klagenemnda for merverdiavgift er et slikt organ, jfr. Mval. § 57. Klage på dette vedtaket vil derfor avbryte den løpende foreldelsen. For at kravet vedr. 3. termin 2003 ikke skal foreldes, må klage til klagenemnda fremsettes senest 10. august 2006.

Vedr. kravets størrelse – forholdet til fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2006:

Fylkesskattekontorets vedtak med påfølgende godskrivning av inngående avgift, innebærer at det krav som er fremsatt gjennom tilleggsoppgavene, delvis er innfridd. Beregningen av kravet slik det fremstår i Deres oppsett, tar ikke hensyn til den økning av fradragsretten som ble vedtatt i vedtaket av 2. juni. Fylkesskattekontoret anser derfor Deres krav å utgjøre følgende beløp:

2003: økt fradragsrett i hht. Deres beregning:  kr. 74 533 delvis innvilget ved vedtak av 2. juni:   kr. 28 121 reelt gjenstående krav:    kr. 46 412

Som vist ovenfor i dette vedtaket, er en del av kravet for 2003 å anses som foreldet. Påoppfordring fra fylkesskattekontoret er det fra Deres side foretatt en identifisering av den del av kravet for 2003 som fylkesskattekontoret anser foreldet. Av samlet krav på kr. 74 533,- utgjør den foreldede del (1. og 2. termin 2003) kr. 20 626,-. Kravet gjeldende perioden 3. – 6. termin 2003 utgjør kr. 53 907,-

Da fylkesskattekontorets økning av inngående avgift for 2003 gjelder hele året, må beløpet delvis anses som utbetaling av et foreldet krav. Det er nødvendig å ta standpunkt til hvor stor del av avgiftsfastsettelsen som kan henføres til den foreldede periode (1. og 2. termin ).

Fylkesskattekontoret finner det forsvarlig å fordele økningen av inngående avgift i samme forhold som AA selv har fordelt sitt krav i tilleggsoppgavene. Denne fordelingen er som følger:

Fastsatt beløp: Samlet krav 2003:  kr. 74 533      kr. 28 121 2. termin    kr. 20 626 (27,67 % avrundet 28 %) kr.  7 874 6. termin    kr. 53 907 (72,33 % avrundet 72 %) kr. 20 247

Når en forholdsmessig del av fylkesskattekontorets økning av inngående avgift for 2003henføres til 1. og 2. termin, anser fylkesskattekontoret at den del av Deres krav vedr. 2003 som ikke er foreldet, ser ut som følger:

2003 / 6. termin fremsatt krav:     kr. 53 907 delvis innvilget ved vedtak av 2. juni:  kr. 20 247 reelt gjenstående krav:   kr. 33 660”

Klagers anførsler:

Klage fra advokatfirmaet CC v/ adv. fullm. BB ble mottatt 10. august 2006. Brevets pkt. 1 er innledning, og pkt. 2 er en fremstilling av faktum. Det gjøres ikke nærmere rede for denne delen av brevet her.

Pkt. 3 Vedrørende foreldelse av kravet på ”Merfradrag” for 2002 og 1. – 2. termin 2003: Det vises i klagen til at fylkesskattekontoret i vedtaket av 2. juni fant å øke fradragsberettiget inngående avgift, da selskapet for denne perioden ikke hadde krevet fradrag for inngående avgift vedr. banekostnader overholdet. Etter en gjennomgang av saken mener selskapet å ha ytterligere fradragsrett, enn det som ble innvilget av fylkesskattekontoret i vedtaket. Det anføres derfor at fylkesskattekontorets vedtak er uriktig i selskapets disfavør. Det anføres derfor at vedtaket kan påklages i hht. Mval. § 57 første ledd og forskrift nr. 17. Da klagen er fremsatt innen klagefristens utløp, kan det ikke være grunnlag for å avvise noen del av kravet på merfradrag som foreldet. For det tilfellet at kravet skulle ha vært foreldet etter foreldelseslovens alminnelige regler, må merverdiavgiftslovens og forvaltningslovens klageregler under enhver omstendighet anses som ”lex specialis” i forhold til foreldelsesloven. Når fylkesskattekontoret har fattet vedtak p terminer eldre enn 3 år, må ”bordet fange” og klagerett foreligge etter de alminnelige regler. Fylkesskattekontoret plikter etter dette å ta kravet om merfradrag for 2002 – 2003 under klagebehandling etter Mval. § 57 og forvaltningsloven § 28.

Det anføres i klagen også argumenter basert på at tilleggsfrist i foreldelsesloven § 10 nr. 1 kommer til anvendelse. Fylkesskattekontoret har i vedtak av 14. juli 2006 avvist kravene for 2002 og 1. – 2. termin 2003 på grunnlag av foreldelseslovens regler. Dette vedtaket er gjenstand for separat klagebehandling, med Skattedirektoratet som klageinstans. Argumentasjonen rundt dette gjøres det derfor ikke nærmere rede for her.

Pkt. 4 Fordelingsnøkkel til bruk for fordeling av inngående avgift på banekostnadene: 4.2 Faktisk bruk – ikke omsetningstall – er avgjørende for fordelingen:

Klager viser til § 1 i forskrift nr. 18 der delvis fradragsrett for anskaffelser skal baseres på ”antatt bruk” i avgiftspliktig virksomhet. Det vises videre til at med ”antatt bruk” menes den faktiske tidsmessige bruken av anskaffelsene til hhv. avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige formål. Det anføres av klager at den økonomiske bruken av vedkommende anskaffelse – dvs. den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige omsetningen som genereres ved hjelp av anskaffelsen – er irrelevant for fordelingen.

Som grunnlag for anførselen om at økonomisk bruk er irrelevant, viser klager til Borgarting lagmannsretts dom av 27. april 2005 vedr. KS Grand. Saken gjaldt fradragsrett for utbyggingskostnader til kurs- og konferanseavdeling i et hotell. Lokalene skulle dels brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet med utleie av utleie av møtelokaler, og dels i avgiftspliktig virksomhet med serveringstjenester og utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering. Ved vurdering av fradragsretten hadde hotellet i vid utstrekning tatt hensyn til omsetningstallene hhv. innenfor og utenfor loven. I rettssaken som fulgte klagenemndas vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, anførte staten at Grand hadde handlet i strid med prinsippene i forskrift nr. 18 da det i vid utstrekning var benyttet omsetningstall som grunnlag for fordelingen. Klager siterer fra dommen, der lagmannsretten bl. a. uttalte:

”Lagmannsretten er ikke enig i Grands regelforståelse. Etter en alminnelig forståelse av ordlyden betyr ”bruk” her faktisk bruk. Uttrykket ”økonomisk bruk” – som Grand gjør gjeldende som noe man skal tillegge vekt – må sies å være et konstruert begrep, og som ikke dekkes av loven eller forskrift nr. 18.”

Klager anfører at lagmannsretten kom til at det etter § 1 i forskrift nr. 18 ikke er adgang til å tillegge omsetningstallene vekt overholdet. Det korrekte etter lagmannsrettens oppfatning er å utarbeide en fordelingsnøkkel utelukkende basert på faktisk bruk.

Det anføres at det er AA sin faktiske, tidsmessige bruk av golfbanen til hhv. avgiftspliktig omsetning av reklametjenester, og ikke-avgiftspliktig omsetning av rett til å spille golf, som er avgjørende for fradragsretten vedr. banekostnadene.

4.3 AA’ faktiske bruk av golfbanen:

Når en skal finne ut hvordan bruken av golfbanen har vært fordelt på formål hhv. innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet, vil det avgjørende være hvor stor del av tiden AA faktisk har benyttet banen til hhv. pliktige og ikke-pliktige formål. Dette vil måtte bero på en konkret vurdering. I denne sammenheng viser klager til pkt. 4 i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005.

Klager viser til at spørsmålet om fordeling av inngående avgift basert på faktisk antatt bruk en rekke ganger har vært behandlet i klagenemnda. Det vises særlig til klagesak nr. 3623 av 10. mars 1997, og klagesak nr. 4441 av 13. juni 2000. Begge sakene gjaldt anskaffelser av lyd- og lysutstyr til nattklubb / diskotek. Utstyret skulle benyttes i avgiftspliktig serveringsvirksomhet, og ikke-avgiftspliktig oppkreving av cover-charge. Det gjøres i klagen rede for faktum, anførsler og resultat i klagesakene. Her gjengis det som antas å være essensen i klagers anførsler, nemlig anførsel fra fylkesskattekontoret i klagesak 4441, samt Skattedirektoratets tislutning til dette. Fylkesskattekontoret anførte: ”Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at lyd- og lysutstyr tilknyttet diskoteket er fradragsberettiget med 50 %, idet anlegget her anses til bruk dels for avgiftsfri underholdning (diskotek) og dels for avgiftspliktig salg fra diskotekbar.

Bruken av anlegget må her anses å fordele seg med like deler på hvert område, siden salg av drikkevarer foregår hele tiden, mens diskoteket er åpent. Det vises for så vidt til klagesak 3623 s. 7 annet avsnitt, der det fremgår at parallell bruk behandles etter en 50/50 fordeling..”

Skattedirektoratet sa seg enig med fylkesskattekontoret, og uttalte bl. a.: ”Etter Skattedirektoratets vurdering må fradragsretten for innleie og / eller innkjøp av lyd- og lysutstyr til bruk i diskoteker, beregnes etter hovedregelen i forskrift nr. 18 § 1, dvs. på grunnlag av ”antatt bruk”. Som grunnlag for antatt bruk må det være korrekt å benytte tidsbruken, dvs. når diskoteket er åpent og når det selges fra baren i diskoteket i forhold til når anlegget der er i bruk. At en slik fordeling etter tidsbruken for denne type utstyr er overensstemmende også med praksis, fremkommer bl. a. av klagesak nr. 3266A, side 3 tredje avsnitt i.f., klagesak nr. 3623 side 7 siste avsnitt, klagesak nr. 3884, side 1 siste avsnitt, og klagesak nr. 3928, side 12 første avsnitt andre setning…

Til slutt legger vi til grunn at anlegget i diskoteket ikke er i bruk utenom de timene diskoteket er åpent, og at salg av drikkevarer foregår hele tiden mens diskoteket er åpent, slik at 50 % fradragsrett må gi en rimelig fordeling..”

Klagenemnda sa seg enig med Skattedirektoratets innstilling, og la til grunn at den parallelle bruken av utstyret ga 50 prosent fradragsrett.

Det vises videre til andre klagesaker der parallell bruk behandles etter en 50 / 50 fordeling. Særskilt nevnes klagesak 4035 der klagenemnda ”i mangel av andre holdepunkter” innvilget 50 prosent fradragsrett for en idrettsklubbs anskaffelse av et gjerde som både ble benyttet til å stoppe villfarne fotballer og til å henge opp reklame på. Det anføres at det ikke er noen grunn til å skille mellom dette gjerdet og en golfbane som brukes både til idrettsaktivitet og reklamevirksomhet.

Det vises til at AA sin omsetning av reklametjenester har blitt utøvet gjennom at det er satt opp reklameskilt ved utslagsstedene, ved at sponsorenes navn mv. har vært trykket på flagg som er satt opp på greenene og ved at selskapsnavn, produktnavn mv. har vært trykket på de s.k. scorecard’ene som golfspillerene bringer med seg rundt på banen. Reklameskiltene har ikke vært tatt ned på kvelden eller på andre tider av døgnet når det ikke måtte være golfspillere på banen. Reklameskiltene har dessuten stått ute selv om golfbanen, for eksempel av værmessige årsaker, i løpet av golfsesongen har vært stengt for golfspillere. Golfbanen har følgelig vært benyttet som driftsmiddel i reklamevirksomheten hele døgnet.

Det understrekes i klagen at golfbanen også i tidsrom hvor det ikke har vært golfspillere eller andre eksponert for reklamen, har vært til bruk i den avgiftspliktige reklamevirksomheten. Dette fordi AA ikke har omsatt reklametjenester til golfspillerne, men til sponsorene.

I tillegg til å være driftsmiddel i avgiftspliktig reklamevirksomhet, har golfbanen vært til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet med omsetning av spillerettigheter. Denne bruken begrenser seg imidlertid tidsmessig til banens åpningstider i golfsesongen. Innenfor banens åpningstider har banen imidlertid hele tiden – parallelt – blitt benyttet like mye til både avgiftspliktig omsetning av reklame, og ikke-avgiftspliktig omsetning av rett til å spille golf. I tråd med parallellbrukslæren har da AA 50 prosent fradragsrett for den forholdsmessige andelen av den inngående avgiften som tilsvarer tiden hvor banen har blitt benyttet samtidig innenfor og utenfor loven.

Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005, der det bare i tilfeller hvor det er ”vanskelig å finne frem til et forsvarlig skjønn”, det vil kunne være forsvarlig å fordele inngående avgift etter omsetningen. For AA sitt vedkommende anføres at det ikke byr på problemer å finne frem til den faktiske bruken av golfbanen hhv. innenfor og utenfor loven. Golfbanen har i golfsesongen vært benyttet minst like mye innenfor loven som utenfor. Det er derfor ikke vanskelig å finne frem til et forsvarlig skjønn for bruken. Det er følgelig heller ikke noen grunn til å benytte omsetningstall som grunnlag for fordelingen. Det understrekes i denne sammenheng at det i kravet om ”et forsvarlig skjønn” ikke ligger at en fordelingsnøkkel basert på faktisk bruk skal gi den samme fordeling som en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ville gitt. En slik forståelse ville i realiteten innebære at det legges avgjørende vekt på omsetningstall, hvilket det i følge både rettspraksis og langvarig administrativ praksis, ikke er adgang til. Som grunnlag for dette vises til KS-Grand dommen. Det siteres i klagen fra KS-Grands prosessfullmektig sin prosedyre i saken, der det ble argumentert for at det måtte være tillatt å benyttet omsetningstall som grunnlag for fordelingen. Sitatet fra prosedyren gjengis ikke her. Det anføres i klagen at argumentasjonen som ble fremført og tatt stilling til av lagmannsretten i KS-Grand saken, innebærer at faktisk bruk er avgjørende, også dersom en slik fordelingsnøkkel gir grunnlag for en større fradragsrett enn hva en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ville gitt. For det tilfelle at fylkesskattekontoret mener at det ikke er forsvarlig å fordele på grunnlag av faktisk bruk fordi dette vil gi en mer fordelaktig fordelingsnøkkel, anmodes det i klagen om at fylkesskattekontoret redegjør for det rettslige grunnlag for dette.

Det vises i klagen videre til Skattedirektoratets uttalelse i en artikkel av 10. november 2005, der parallellbrukslæren omtales nærmere. Det vises til at SKD ikke generelt kan gi sin tilslutning til en lære om 50 prosent fradrag ved parallell bruk, men at forutsetningen må være at anskaffelsen brukes like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet. Det vises til redegjørelsen tidligere i klagen der AA må sies å benytte golfbanen tilnærmet like mye innenfor som utenfor loven. Skattedirektoratets forutsetning for 50 prosent fradragsrett er derfor oppfylt.

Det vises videre til at SKD i sitt skriv av 10. november anfører tidsbruk som et moment ved fastsetting av fordelingsnøkkel for golfbanekostnader. Dette momentet kan i denne saken ikke lede til en lavere fradragsrett enn 50 prosent. Momentet styrker i stedet en 50 / 50 fordeling, da virksomhetens tidsmessige bruk av en anskaffelse hhv. innenfor og utenfor loven er selve fundamentet for parallellbrukslæren. Det er således nettopp en fordeling basert på tidsmessig bruk som gir AA 50 prosent fradragsrett for banekostnadene.

SKD nevner også areal som et moment ved vurderingen av fradragsretten. I klagen anføres at også dette momentet støtter en fradragsrett på 50 prosent. Det vises til at hele banen like mye har et driftsmiddel til bruk i avgiftspliktig virksomhet, som i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det ville være feil å legge til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for enkeltarealer på banen, hvor golfspillere ikke måtte bli eksponert for reklame. Det vises i denne sammenheng til Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 27. september 2005 (BFU 37 / 05). I denne saken ble det gitt adgang til frivillig registrering etter forskrift nr. 117 for utleie av en golfbane, som av leietaker skulle brukes både innenfor loven (reklamevirksomhet) og utenfor loven (spillerettigheter). Skattedirektoratet konkluderte med at hele banen var delvis til bruk i leietakers avgiftspliktige reklamevirksomhet. Det er i klagen gjengitt et utdrag fra forhåndsuttalelsen, som ikke inntas her.

I klagen vises også til at Skattedirektoratet i sin uttalelse av 10. november 2005 også trekker frem brukerregistreringer som et moment i vurderingen av delvis fradragsrett. AA har operert med et timereservasjonssystem som gjør det mulig å registrere hvor stor andel av tiden banen har vært benyttet i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. Det har aldri skjedd at banen utelukkende har vært benyttet i ikke-avgiftspliktig virksomhet, da den til enhver tid også har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. På den annen side har banen tidvis vært benyttet utelukkende til avgiftspliktig reklamevirksomhet. En fordeling basert på brukerregistreringer vil derfor gi AA rett til mer enn 50 prosent fradragsrett. AA forbeholder seg retten til på et senere tidspunkt å kreve 100 prosent fradrag for den forholdsmessige andelen av merverdiavgiften som tilsvarer tiden hvor golfbanen utelukkende benyttes som driftsmiddel i avgiftspliktig reklameomsetning, fratrukket avgift som allerede er trukket fra for denne tiden basert på parallellbrukslæren.

Det siste moment av betydning som SKD nevner i sitt skriv av 10. november 2005, er at bruken utenfor avgiftsområdet kan være mer intensiv enn bruken innenfor, og at fradragsretten derfor kan være lavere enn 50 prosent selv om bruken hhv. innenfor og utenfor loven skjer samtidig. Klager anfører at dette begrepet er lite egnet kriterium ved fordeling av inngående avgift i denne saken. Det vises til den språklige definisjonen av begrepet intensiv i bokmålsordboka, der begrepet er definer som ”kraftigere”, mer ”energisk” eller mer ”effektivt”. Etter klagers mening kan AA ikke sies å ha benyttet golfbanen kraftigere, mer energisk eller effektivt utenfor loven enn innenfor.

Pkt. 5 Vedrørende omsetningsbasert fordelingsnøkkel: 5.1 Vedrørende omfanget av selskapets ikke-avgiftspliktige omsetning:

Det vises til det som i bokettersynsrapporten er oppgitt å være selskapets avgiftsfrie omsetning, og som er hentet fra selskapets egne regnskaper. I dette tallet ligger saldo på konto 3910 ”Medlemskontingenter”, som er hhv. kr. 758 045-, kr. 1 076 274,- og kr. 1 397 559,-. Det skrives i klagen at kontonavnet er noe misvisende, idet kontoen ikke bare omfatter medlemskontingenter til klubben, men også inntekter fra salg av ”baneleie” mv.

Det forklares at AA er et aksjeselskap, og ikke omsetter medlemskontingenter. AA har imidlertid oppkrevet medlemskontingenter på vegne av EE. Inntektene skulle ikke ha vært ført i selskapets, men i klubbens regnskaper. Siden disse inntektene ikke tilhører AA, skal de ikke medtas i beregningen av AA sin omsetningsbaserte fordelingsnøkkel. Dette vil ha betydning for den fordelingsprosent fylkesskattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.

Det forklares at selskapet ennå ikke har foretatt beregninger av hvor stor andel av inntektene på konto 3910 som reelt skal henføres til klubben. Det forklares at klager vil komme tilbake til dette. Det opplyses at regnskapene i AA nå føres på en annen måte enn tilfellet var for perioden 2002 – 2004. Det antydes at når inntektene som ikke tilhører selskapet er holdt utenfor, har inntektene på konto 3910 blitt redusert med ca. kr. 250 000,-.

5.2 Vedrørende omsetning fra pro-shop:

For det tilfelle at det skulle være korrekt å fordele inngående avgift på banekostnader etter omsetning, anføres at også virksomhetens omsetning fra pro-shop må hensyntas ved utarbeidelse av fordelingsnøkkel.

Det vises til klagesak 5274, av 17. oktober 2005. Saken gjaldt ombygging, vedlikehold og drift av et kinoanlegg. Klagenemnda – med Finansdepartementets senere tilslutning – la til grunn at kinosalen også var til bruk i virksomhet med salg av varer fra kiosk. Kioskomsetningen skulle derfor hensyntas ved utarbeidelse av den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen.

Det anføres i klagen at ovenfor nevnte klagesak også må få betydning for fradragsretten til AA. Tilknytningen mellom golfbanen og banens pro-shop  er minst like sterk som tilknytningen mellom kinosal og kinokiosk i ovenfor nevnte klagesak. Golfbanen er en innsatsfaktor ved salg av varer fra pro-shop. Uten golfbanen ville selskapet ikke – eller kun i helt ubetydelig omfang – kunne oppnå avgiftspliktige inntekter ved salg av golfutstyr. Utstyret som kjøpes i pro-shop, skal benyttes ved spill på banen.

Det vises videre til at SKD i fellesskriv av 13. juni 2006 – på bakgrunn av klagesak 5274 – har foretatt en fornyet vurdering av delte virksomheters fradragsrett. For virksomheter som har kioskomsetning i tillegg til unntatt omsetning, aksepterer SKD delvis fradragsrett så lenge det er lagt opp til at varer fra kiosken skal konsumeres i kinosalen, teatersalen, konsertsalen, transportmiddelet mv. Kioskomsetningen medtas da ved beregningen av den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen. I det samme skrivet opprettholder imidlertid Skattedirektoratet at omsetning fra pro-shop i tilknytning til golfbaner, ikke er en slik nær og naturlig tilknytning mellom varesalg og golfbanen, at golfbanen også kan sies å være til bruk i virksomheten med salg fra pro-shop. Slikt salg fra pro-shop må derfor holdes utenfor når en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for banekostnader skal fastsettes.

Skattedirektoratet legger i skrivet av 16. juni 2006 til grunn at omsetning fra pro-shop som gjelder utleie av golfutstyr som skal benyttes på banen, har en tilstrekkelig nærhet til golfbanen. Slik omsetning kan derfor medtas når fordelingsnøkkelen skal fastsettes. Det opplyses i klagen at AA for årene 2002, 2003 og 2004 hadde slik omsetning på hhv. kr. 13 860,-, kr. 19 380,- og kr. 13 554,-.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen:

Spørsmålet om 50 prosent fradragsrett på grunnlag av parallellbruk: Det er fra klagers side lagt til grunn at golfbanen er en anskaffelse som dels benyttes i avgiftspliktig reklamevirksomhet, og dels benyttes i ikke-avgiftspliktig virksomhet med omsetning av spillerettigheter. Som sådan er golfbanen i avgiftsrettslig forstand å anse som en fellesanskaffelse, som berettiger delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift, jfr. Mval. § 21 og § 23. Stridstemaet her er hvor stor fradragsretten skal være.

For tilfeller med delvis fradragsrett for inngående avgift, gir forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven nærmere regler. Forskriftens § 1 sier at hovedprinsippet for å komme frem til korrekt fradrag, er anskaffelsens ”antatte bruk” i avgiftspliktig virksomhet, sett i forhold til bruken ellers. Som klager korrekt har påpekt så er det med antatt bruk ment antatt faktisk bruk.

I kjølvannet av Hunsbedt- og Porthuset-dommene i Høyesterett, har det i flere saker overfor avgiftsmyndighetene vært fremsatt krav om 50 prosent fradragsrett basert på den s.k. parallellbrukslæren. Argumentene som er fremsatt er i de fleste saker tilnærmet like de argumenter som er fremsatt som grunnlag for kravet i denne saken. Som vist til i fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni 2006, hadde klagenemnda til vurdering en tilsvarende sak vedr. golfbane i klagesak nr. 5622 (29. mai 2006). Argumentene vedr. tidligere klagesaker om lyd- og lysanlegg og parallellbruk ble tatt stilling til i denne saken. Også Skattedirektoratets uttalelser i fellesskriv av 26. september 2005 og 10. november 2005 var fremlagt for klagenemnda. Fra klagesaken s. 10 flg. siteres fra Skattedirektoratets merknader:

”Klager har videre vist til at klagenemnda har akseptert fradrag for 50% av den inngående avgiften i flere saker, hvor en anskaffelse benyttes samtidig og kontinuerlig i delt virksomhet. Skattedirektoratet antar at det siktes til klagesaker vedrørende utesteder (diskoteker mv.) med avgiftspliktig salg fra bar og avgiftsfri underholdning (før Merverdiavgiftsreformen i 2001), og hvor det har vært spørsmål om fordelingen av inngående avgift på anskaffelser av lyd- og lysutstyr mv. Det kan bl.a. vises til klagenemndas vedtak av 13. juni 2000 i klagesak nr. 4441 (dok. 12). Klager hadde benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, og krevde fradrag for 85% av den inngående avgiften på anlegget. Fylkesskattekontoret la til grunn at lyd- og lysutstyr tilknyttet diskotek var fradragsberettiget med 50%, idet fylkesskattekontoret anså at bruken av anlegget fordelte seg med like deler på hvert område, siden salg av drikkevarer foregår hele tiden mens diskoteket er åpent. Skattedirektoratet var enig, og uttalte med tilslutning fra klagenemnda bl.a.:

”Etter Skattedirektoratets vurdering må fradragsretten for innleie og/eller innkjøp av lyd- og lysutstyr til bruk i diskoteker, beregnes etter hovedregelen i forskrift nr. 18 § 1, dvs. på grunnlag av ”antatt bruk”. Som grunnlag for antatt bruk må det være korrekt å benytte tidsbruken, dvs. når diskoteket er åpent og når det selges fra baren i diskoteket i forhold til når anlegget der er i bruk. At en slik fordeling etter tidsbruken for denne type utstyr er overensstemmende med praksis, fremkommer bl.a. av klagesak nr. 3266A side 3 tredje avsnitt i.f., klagesak nr. 3623 side 7 siste avsnitt, klagesak nr. 3884 side 1 siste avsnitt og klagesak nr. 3928 side 12 første avsnitt andre setning […]

Til slutt legger vi til grunn at anlegget i diskoteket ikke er i bruk utenom de timene diskoteket er åpent, og at salg av drikkevarer foregår hele tiden mens diskoteket er åpent, slik at 50% fradragsrett må gi et rimelig resultat.”

Lyd- og lysanlegg formidler lyd (spiller musikk) og lys/lyseffekter i lokalet, og ble i saken brukt samtidig og kontinuerlig på samme måte innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Etter en konkret vurdering fremstår det som naturlig og rimelig å anse anleggene for å være like mye til bruk i begge virksomheter.

Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at denne konkrete vurderingen av lyd- og lysanlegg tilsier at det alltid og for alle typer anskaffelser foreligger rett til 50% fradrag for inngående avgift på anskaffelser som samtidig og kontinuerlig brukes innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Dette gjelder bl.a. i forhold til golfbaner, hvor bruken er vidt forskjellig fra bruken av lyd- og lysanlegg. Som fremhevet i fellesskrivet av 10. november 2005, må forutsetningen for en fordeling 50/50 eventuelt være at anskaffelsen brukes like mye innenfor som utenfor merverdiavgiftsloven. Det må her foretas en selvstendig vurdering av den konkrete anskaffelsens antatte bruk.

En golfbane brukes av eieren på svært ulike måter innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Bruken av golfbanen utenfor merverdiavgiftsloven går ut på å la personer spille golf der mot vederlag. Bruken innenfor avgiftsområdet går ut på å eksponere reklame for andre virksomheter mv. der. Selv om reklameeksponeringen skjer hver eneste gang og til enhver tid det er golfspillere ute på banen, kan ikke Skattedirektoratet se at det uten videre er gitt at anlegget brukes like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet. Arten og omfanget av reklameeksponering vil være ulik fra golfbane til golfbane, noe som viser at bruken innenfor merverdiavgiftsloven vil variere, og at det på generelt grunnlag ikke kan legges til grunn at alle golfbaner er like mye til bruk innenfor som utenfor merverdiavgiftsloven.

Som nevnt i fellesskrivene av 26. september 2005 og 10. november 2005, anser Skattedirektoratet videre at det generelt sett vil kunne være vanskelig å finne et forsvarlig skjønn for bruken av en golfbane i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Den bruk som reklameeksponeringen representerer, er vanskelig å måle. Riktignok kan arten og omfanget av reklameeksponeringen gi noen holdepunkter. Men på den annen side er også bruken av en golfbane utenfor merverdiavgiftsloven vanskelig å vurdere. Og de holdepunkter som eventuelt foreligger for å vurdere denne bruken, f.eks. brukerregistreringer o.l., er igjen svært vanskelig å vurdere i forhold til bruken i reklamevirksomhet, f.eks. arten og omfanget av reklameeksponeringen.

Der det i mangel av andre brukskriterier er vanskelig å vurdere den antatte bruken av en golfbane, anser Skattedirektoratet at omsetningen i mange tilfeller vil være det som gir best uttrykk for den faktiske bruken, og at det derfor vil være forsvarlig å fordele inngående avgift på anskaffelser til opparbeidelse av golfbane etter omsetningen i trå med prinsippet i forskrift nr. 18 § 3. Det skal imidlertid presiseres at dette ikke innebærer at fradrag for inngående avgift på anskaffelser til opparbeidelse av golfbaner alltid må fordeles etter omsetningen. Etter en konkret vurdering av foreliggende omstendigheter, kan en komme til at bruken innenfor avgiftsområdet er mer intensiv (sterkere) enn omsetningen alene tilsier – eller omvendt. Som det fremgår ovenfor, krever imidlertid en fordeling 50/50 noe mer enn at det er samtidighet i bruken. ”

Spørsmålet om 50 prosent fradragsrett for anskaffelser til golfbane var også til vurdering i klagesak nr. 5655 (21. august 2006). I denne saken var det prinsipalt krevd fradrag med 50 prosent for anskaffelser til golfbane, på grunnlag av samtidig bruk hhv. innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Klagenemnda var i denne saken enstemmig enig i at det ikke kunne aksepteres 50 prosent fradragsrett på dette grunnlag.

Det er etter dette fylkesskattekontorets konklusjon at heller ikke for AA sitt vedkommende, kan det aksepteres 50 prosent fradragsrett på grunnlag av argumentet om samtidig bruk.

Vedr. fradragsrett basert på omsetningstall:

Det er i klagen anført at det ved vurderingen av anskaffelsers ”faktiske bruk”, jfr. § 1 i forskrift nr. 18, ikke er relevant å legge vekt på virksomhetens omsetningstall. Dette følger av Borgarting lagmannsretts dom av 27. april 2005 (KS Grand-dommen). Disse argumenter ble imidlertid også fremlagt for klagenemnda i klagesak 5622 (29. mai 2006). Om dette uttalte Skattedirektoratet følgende (med tilslutning fra flertallet i nemnda):

”Klager anfører at ovennevnte uttalelser [SKDs fellesskriv av 26. september og 10. november 2005] ikke er i samsvar med Borgarting lagmannsretts dom av 27. april 2005 (KS Grand-dommen) (dok. 10). Saken gjaldt fordeling av inngående avgift på anskaffelser til utvidelse og ombygging av kurs- og konferanseavdeling i et hotell. Arealene ble benyttet både utenfor merverdiavgiftsloven i virksomhet med utleie av kurs- og konferansevirksomhet, og i avgiftspliktig virksomhet med omsetning av serveringstjenester og utleie av serveringslokaler i forbindelse med servering. KS Grand hadde gjort fradrag for 77% av den inngående avgiften. Ved beregningen hadde selskapet i vid utstrekning benyttet omsetningstallene. Lagmannsretten konkluderte med at

”forskrift nr 18 må fortolkes slik at grunnlaget for fordelingen av inngående avgift ved anskaffelser skal skje etter antatt faktisk bruk av lokalene. Omsetningen kan riktignok trekkes inn ved den aktuelle vurdering i tilfeller der faktisk bruk ikke lar seg beregne på annen måte. Men i slike tilfeller kan omsetningen bare brukes som hjelpemiddel til å beregne antatt faktisk bruk, og ikke som et vesentlig utgangspunkt for fordelingen, slik Grand her har gjort.”

I saken forelå det bestillingslister til konferanse- og selskapslokalene, og etter lagmannsrettens syn var det ikke rettslig grunnlag for innvende noe mot at avgiftsmyndighetene tok utgangspunkt i disse listene ved den skjønnsmessige vurderingen av antatt faktisk bruk.

Etter Skattedirektoratets oppfatning bygger uttalelsene i fellesskrivene av 26. september 2005 og 10. november 2005 på den samme rettslige forståelsen av forskrift nr. 18 § 1 som KS Grand-dommen. Avgjørende for fordelingen er anskaffelsenes antatte faktiske bruk. Først dersom faktisk bruk ikke er konstaterbar på annen måten, vil omsetningen kunne trekkes inn, og da som en hjelpestørrelse. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at det i dette ligger at en fordeling etter forskrift nr. 18 § 1 aldri kan skje etter omsetningstallene. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2002 (Storslett hotell-dommen) (dok. 11). Saken gjaldt fordeling av inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheter med servering og overnatting. Lagmannsretten aksepterte at omsetningstallene ble lagt til grunn ved fordeling etter forskrift nr. 18 § 1, fordi omsetningen ga best uttrykk for den faktiske bruken; retten uttalte:

”Dersom det er en omsetningsbasert nøkkel som er riktigst i forhold til faktisk bruk, må det være mulig å benytte denne.”

Om Storslett hotell-dommen uttales det i KS Grand-dommen:

”De aktuelle anskaffelsene gjaldt fellesanskaffelser ved opparbeidelse av tomt, grunnmur, tilknytningsavgifter og sprinkleranlegg, og saken er således ikke direkte sammenlignbar med nærværende sak. Dommen gir for øvrig ikke uttrykk for den rettsoppfatning som Grand mener er korrekt, jf retten mente at det er den antatte faktiske bruk man skal finne fram til.”

I KS Grand-dommen avviser således ikke lagmannsretten at det etter omstendighetene kan være aktuelt med en omsetningsbasert fordeling som et uttrykk for faktisk bruk. Det lagmannsretten avviser, er å bruke omsetningen som et vesentlig utgangspunkt for fordelingen, ”slik Grand her har gjort”. KS Grand-dommen gjaldt som nevnt et tilfelle, hvor den faktiske bruken enkelt lot seg dokumentere gjennom nevnte bestillingslister. Følgelig var det i den saken ingen grunn til å se hen til omsetningen ved fordelingen.”

Fylkesskattekontoret legger etter dette til grunn at omsetningstall i virksomheten kan være det moment som gir best uttrykk for den antatte bruk i forskrift nr. 18 § 1. Spørsmålet blir så om det for AA foreligger andre momenter som gir bedre uttrykk for antatt bruk enn omsetningstallene. Det er i klagen hevdet at golfbanen har vært benyttet minst like mye i avgiftspliktig virksomhet, som i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Grunnlaget for denne påstanden er imidlertid anførslene om samtidig tidsmessig bruk, som må anses forkastet i tidligere klagesaker. Fylkesskattekontoret kan ikke se andre momenter som kan gi bedre veiledning for antatt bruk av golfbanen i avgiftspliktig virksomhet. Det er to svært ulike former for bruk som skal sammenlignes, for å komme frem til en fordelingsnøkkel. Det er fra AA opplyst at virksomheten har operert med et timereservasjonssystem, slik at det er mulig å si hvor stor andel av tiden banen har vært benyttet i den ikke-avgiftspliktige delen med salg av spillerettigheter. Skattedirektoratet skriver i sitt skriv av 10. november at brukerregistreringer kan være et moment av betydning for å komme frem til den ”antatte bruk” i forskrift nr. 18 § 1. Fylkesskattekontoret kan ikke se at brukerregistreringer i tilknytning til spillere på en golfbane vil gi noen ytterligere veiledning i forholdet mellom bruk av golfbanen hhv. utenfor og innenfor loven. Av fellesskrivet av 10. november synes det heller ikke som at brukerregistreringer konkret er nevnt i forbindelse med golfbaner.

Vedr. golfbaner sier SKD at det etter en konkret vurdering av om omsetningen i rimelig grad vil gjenspeile bruken av golfbanen, vil kunne være forsvarlig å fordele etter omsetningen i tråd med prinsippet i forskrift nr. 18 § 3. For AA sitt vedkommende viser fylkesskattekontoret til at avgiftspliktig omsetning av reklameplass for 2003 og 2004 utgjør hhv. 22 og 17 prosent av den samlede omsetning (ekskl. salg fra pro-shop). I klagesak nr. 5622 utgjorde avgiftspliktig omsetning 8 prosent av samlet relevant omsetning, og ansett å gi et forsvarlig uttrykk for antatt bruk. Fradragsretten for klager ble fastsatt til 8 prosent for kostnader vedr. golfbanen. Det er fylkesskattekontorets vurdering at omsetningsforholdet for AA sitt vedkommende, i rimelig grad må sies å gjenspeile bruken av golfbanen, og følgelig være et forsvarlig grunnlag for fordelingsnøkkelen.

Spørsmål om omsetning fra Pro-shop skal medtas i fordelingsnøkkelen:

I fylkesskattekontorets vedtak er omsetning fra pro-shop ikke medtatt i fordelingsgrunnlaget for inngående avgift hva gjelder banekostnadene. Skattedirektoratet har i vurderinger og uttalelser hevdet at en golfbane normalt ikke har en slik nær og naturlig tilknytning til salg fra pro-shop, at det er en relevant fradragsberettiget kostnad for denne del av virksomheten, jfr. Mval. § 21. Fylkesskattekontoret har lagt til grunn denne vurderingen, som bl. a. har kommet til uttrykk i fellesskriv av 16. juni 2006.

I fellesskrivet av 16. juni sier SKD også at utleie av utstyr til bruk på golfbanen, er omsetning som vil være relevant for fradragsretten vedr. golfbanen, selv om omsetningen finner sted fra pro-shop. I fylkesskattekontorets vedtak er slik utleie ikke medtatt i grunnlaget for fordelingsnøkkelen vedr. kostnader til golfbanen. I klagen er det pekt på dette. Utleien utgjør for 2003 og 2004 hhv. kr. 19 380,- og 13 554,-. Ved omgjøringsvedtak av 22. november 2006 har fylkesskattekontoret foretatt en justering av anvendt fordelingsnøkkel. basert på opplysninger om at omsetning og kostnader som reelt tilhørte golfklubben, var bokført i aksjeselskapets regnskap. Justeringen av fordelingsnøkkel gjelder både kostnader som kun gjelder golfbanen, samt felles driftsutgifter. Ved omgjøringen er også omsetning fra pro-shop som gjelder utleie av utstyr, medtatt som relevant omsetning når fradragsrett for golfbanen er vurdert.

I klagen er det vist til klagesak nr. 5274 av 17. oktober 2005 vedr. omfang av fradragsretten ved ombygging, vedlikehold og drift av et kinoanlegg. Vedr. kinosalen besluttet klagenemnda – med Finansdepartementets senere tilslutning – at kioskomsetningen utenfor kinosalen, skulle medtas når en omsetningsbasert fordelingsnøkkel skulle fastsettes. Det anføres at denne avgjørelsen også må få konsekvenser for fradragsretten i foreliggende tilfelle, da det er minst like sterk tilknytning mellom golfbanen og pro-shop i denne saken, som tilknytningen mellom kinosal og kiosk i ovenfor nevnte klagesak.

Gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet er at salg fra pro-shop, ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen for fradragsrett vedr. banekostnader. Dette spørsmålet har nylig vært til behandling i klagenemnda i to klagesaker. Begge avgjørelser av 21. august 2006. Klagesak nr. 5593 gjaldt spørsmålet om omsetning fra kafé / kiosk ved golfbanen skulle medtas i fordelingsgrunnlaget for inngående avgift vedr. golfbanen. I klagesak nr. 5655 var det tilsvarende spørsmål vedr. omsetning fra pro-shop. Skattedirektoratets innstilling var at omsetningen fra kiosk / kafé / pro-shop skulle holdes utenfor. Klagenemnda var enstemmig mot innstillingen fra SKD, og anså at det forelå tilstrekkelig nærhet mellom golfbanene og kiosk / kafé / pro-shop. Skattedirektoratet har med hjemmel i forskrift nr. 17 § 4 besluttet å oversende klagenemndas avgjørelser i disse sakene til Finansdepartementet, for vurdering av om nemndas vedtak skal omgjøres. Fylkesskattekontoret må legge til grunn at Skattedirektoratets retningslinjer ikke er endret på dette området. Fylkesskattekontoret opprettholder derfor at salg fra pro-shop ikke er relevant ved utarbeidelse av fordelingsnøkkel for fradragsretten på banekostnadene.

Klagers merknader til fylkesskattekontorets forslag til vedtak i klagenemnda – brev av 4. desember 2006: Klager har i brev av 4. desember 2006 kommet med merknader til fylkesskattekontorets forslag til vedtak i klagenemnda.

Det vises til at fylkesskattekontoret legger til grunn at AA sitt delvis ubestridte krav på merfradrag for årene 2002 og 2003 er foreldet. Det vises også til at fylkesskattekontoret selv har lagt til grunn at fordelingsnøklene som ble lagt til grunn ved etterberegningsvedtaket for 2002 – 2004 var gale, og at feilen gikk i AA sin disfavør. Fylkesskattekontoret har likevel kun korrigert sitt vedtak hva angår perioden fra 6. termin 2003. Med henvisning til foreldelsesloven har fylkesskattekontoret ikke korrigert sin øvrige avgiftsfastsettelse.

Så lenge fylkesskattekontoret selv har foretatt et bokettersyn og foretatt en etterberegning for årene 2002 – 2003, kan foreldelsesreglene ikke påberopes som grunnlag for å avskjære korrigering av fastsettelsen i klageomgangen. I foreliggende tilfelle reguleres forholdet i sin helhet av Mval. § 55.

Fylkesskattekontoret har en plikt til å korrigere etterberegningsvedtaket når det før vedtaket er ”rettskraftig”, viser seg at fastsettelsen var uriktig. Dette fremgår etter klagers mening klart av Høyesteretts avgjørelse vedr. Vest Kontorutvikling AS i Rt. 2000 s. 402. Retten uttalte her at ”[d]et overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette.”

På denne bakgrunn plikter fylkesskattekontoret å innvilge AA fradrag etter de korrekte fordelingsnøklene for hele perioden bokettersynet og vedtaket gjaldt. Dersom klagenemnda kommer til at AA har krav på fradragsrett etter andre fordelingsnøkler enn det fylkesskattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak, må fordelingsnøklene korrigeres tilsvarende for hele ettersynsperioden.

Klager bemerker også at årsaken til at AA ikke benyttet seg av Finansdepartementets ordning med fristforlengelse og innsendelse av krav på tilbakebetaling av merverdiavgift innen 10. januar 2006, var at bokettersynets saksbehandler på telefon og på særlig forespørsel uttalte at krav på ”merfradrag” for årene bokettersynet gjaldt, uansett ikke ville bli foreldet. Dersom AA ikke hadde fått beskjeden som nevnt, ville selskapet selvfølgelig ha innsendt kravet på merfradrag innen 10. januar, og nå hatt større deler av kravet i behold.

I brevet fastholdes at klagers prinsipale påstand er 50 prosent fradrag etter ”parallellbrukslæren”. Subsidiært anføres at i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel må også omsetning fra Pro-shop medregnes. Tilnærmet alle golfbaner i Norge har en Pro-shop i tilknytning til banen. Dette taler for at det må være en ”nær og naturlig sammenheng” mellom banen og omsetning fra Pro-shop. Det er ingen grunn til å behandle en kinokiosk annerledes enn en Pro-shop på en golfbane, eller en kiosk på en golfbane. I likhet med kioskvarene vil varene kjøpt i Pro-shop (baller, hansker o.l) i stor grad forbrukes på banen.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagers merknader: Det anføres av klager at fylkesskattekontoret, under henvisning til foreldelsesreglene, ikke kan la være å korrigere hele avgiftsfastsettelsen når det gjøres endringsvedtak. Merverdiavgiftsloven § 55 regulerer avgiftsvedtaket i sin helhet. Klager har vist til avgjørelsen i Rt. 2000 s. 402 om Vest Kontorutvikling AS, der Høyesterett uttaler at Mval. § 55 forutsettes å bygge på et overordnet prinsipp om at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at det er noen konflikt mellom Høyesteretts uttalelse i ovenfor nevnte dom, og det å utelukke korrigering av en avgiftsfastsettelse i klagers favør etter foreldelsesreglene. Dommen vedr. Vest Kontorutvikling AS fastslår at en avgiftsfastsettelse skal bygge på en fri bevisbedømming, der det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Avgiftsmyndigheten hadde i den saken lagt avgjørende vekt på utformingen av salgsdokumenter, der det ved salg av kontormaskiner var overtatt brukte maskiner fra kundene, betegnet som ”innbytte” i salgsdokumentene. Spørsmålet i saken var om det reelt sett var en innbyttesituasjon en hadde med å gjøre. I foreliggende sak er faktum ikke tvilsomt. Man har gitte kostnader, som tidligere (2002 og 2003) ikke er krevet fradragsført i omsetningsoppgavene. Reglene om foreldelse setter grenser for når et ellers gyldig pengekrav, ikke lenger kan kreves utbetalt. Ovenfor nevnte Høyesterettsdom omhandler et helt annet forhold enn det som her er gjenstand for vurdering. Det foreligger derfor ikke grunnlag for analogiske slutninger fra dommen til herværende sak.

Dersom det skulle være slik som anført av klager, at det kun er Mval. § 55 som regulerer spørsmålet om klagers rett til tilbakebetaling av for mye innbetalt merverdiavgift, ville dette innbære at Mval. § 55 i tillegg til å være en skjønnsbestemmelse, også er en særskilt foreldelsesregel for merverdiavgiftsspørsmål. Et slik argument ble anført i en sak for Oslo tingrett i sak vedr. Union Hotel AS m.fl (dom av 12. desember 2006). Dette argumentet ble forkastet av domstolen, som bl. a. viste til Høyesteretts dom i Rt. 1996 s. 994, der det ble uttalt at ”Krav på tilbakebetaling av innbetalt avgift er en fordring på penger som foreldes etter bestemmelsene i foreldelsesloven”. Dommen fra Oslo tingrett er påanket. Fylkesskattekontoret kan etter dette ikke se at Mval. § 55 innebærer en forpliktelse til å korrigere en avgiftsfastsettelse i klagers favør, for deler som er foreldet etter foreldelsesloven.

Fylkesskattekontoret vil for øvrig bekrefte klagers bemerkning om at fylkesskattekontoret under kontrollen feilaktig har opplyst at klagers krav på avgift til gode, i forbindelse med kontrollen, ikke ville avskjæres med henvisning til foreldelsesloven. Fylkesskattekontoret beklager dette.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak:

Skattedirektoratet  er enig med fylkesskattekontoret, men vil tilføye at også Oslo tingretts dom av 16. februar 2007 (vedlegg 15) støtter avgiftsmyndighetenes syn om at det ikke foreligger plikt til å omgjøre etterberegningsvedtak uavhengig av foreldelsesreglene.

Spørsmålene om foreldelse i saken er forøvring gjenstand for eget vedtak av 14, juli 2006, og faller som kjent utenfor klagnemndas kompetanse etter forskrift nr. 17 § 10, jf. merverdiavgiftsloven § 57 første ledd.

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt v e d t a k

Fylkesskattekontorets vedtak av 2. juni og 14. juli 2006, med senere endring av 9. oktober og 22. november 2006 opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Omdal har votert: ”I hovedsak enig med Skattedirektoratet, men i likhet med i sak 5655 anses omsetning fra Pro-Shop å ha tilstrekkelig nærhet til golfbanen, slik at Pro-Shops andel av omsetningen må hensyntas ved fordelingen av avgiftspliktig/avgiftsfri omsetning.”

Nemndas medlemmer Stein Dons Heinfjell, Per Langballe, Solveig Nordkvist og Mariann Andersen slutter seg til Omdals votering.

v e d t a k:

Pro-Shop`s andel av omsetningen må hensyntas ved fordeling av avg.pliktig/avg.fri omsetning

 

Finansdepartementet har i vedtak av 16. januar 2008 omgjort klagenemndas vedtak:

”Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse i sak nr. 5847 vedrørende AA AS - spørsmål om omgjøring

Vi viser til klagenernnda for merverdiavgifts avgjørelse i ovennevnte klagesak, samt til Skattedirektoratets brev 28. juni 2007 der direktoratet ba departementet om å vurdere omgjøring av nernndas vedtak, Direktoratets brev er forelagt for AAs advokat, som muntlig har opplyst at han ikke vil komme med ytterligere merknader i saken.

Saken gjelder spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til en golfbane.

Departementet har kommet til at det er grunnlag for å omgjøre nemndas vedtak, og vil i det følgende begrunne dette nærmere.

Sakens bakgrunn

AA AS ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 2003. Selskapet er registrert for virksomhet med sponsorinntekter, reklame/annonser og salg av utstyr. Virksomheten består i drift av golfbane og pro shop (utstyrbutikk).

Etter avholdt bokettersyn som gjaldt perioden 2002 - 2004 traff Oppland fylkesskattekontor i juni 2006 etterberegningsvedtak som innebar at AA måtte innbetale ytterligere avgift. AAs krav om 50 % fradrag for den inngående avgiften på anskaffelser til golfbanen basert på samtidig eller parallell bruk av golfanlegget i og utenfor avgiftspliktig virksomhet ble ikke tatt til følge. Fylkesskattekontoret la til grunn at omsetningstallene best ga uttrykk for bruken av anskaftelsene i avgiftspliktig virksomhet. AAs krav om at omsetningen fra pro shop skulle medregnes i den avgiftspliktige omsetningen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget ble videre ikke tatt til følge.

AA representert ved advokatfirmaet Selmer påklaget vedtaket 10. august 2006, og Oppland fylkesskattekontor traff deretter 22. november 2006 vedtak som innebar en reduksjon av det etterberegnete merverdiavgiftskravet. I vedtaket opprettholdt fylkesskattekontoret sitt standpunkt om at det ikke var grunnlag for AAs krav om 50 % fradrag for inngående avgift basert på samtidig bruk av golfanlegget i og utenfor avgiftspliktig virksomhet, og konkluderte igjen med at det er omsetningstallene som best gjenspeiler bruken av golfbanen i de ulike aktivitetene innenfor og utenfor avgiftsområdet. Videre opprettholdt fylkesskattekontoret sitt standpunkt om at salg fra pro shop ikke skulle regnes med i den avgiftspliktige omsetningen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget. Derimot la fylkesskattekontoret — på grunnlag av en uttalelse fra Skattedirektoratet — til grunn at omsetning fra utleie av utstyr fra pro shop skulle regnes med i den avgiftspliktige omsetningen. I klagesaken ble også spørsmål om foreldelse av AAs krav om fradrag for inngående avgift behandlet. Det ligger imidlertid utenfor klagenemndas kompetanse å ta stilling til spørsmål om foreldelse, og disse spørsmålene er derfor ikke gjenstand for behandling i omgjøringssaken.

I innstillingen til klagenemnda la fylkesskattekontoret — under henvisning til gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet — til grunn at salg av varer fra pro shop ikke skulle tas med i den avgiltspliktige omsetningen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget.

Klagenemnda for merverdiavgift traff 16. april 2007 enstemmig slik avgjørelse:

“I hovedsak enig med Skattedirektoratet, men i likhet med sak 5655 anses omsetning  fra Pro-Shop ha tilstrekkelig nærhet til golJbanen, slik at Pro-Shops andel av omsetningen må hensyntas ved fordelingen av avgiftspliktig/avgiftsfri omsetning.”

Det ble deretter truffet slikt vedtak:

“Pro-Shop’s andel av omsetningen md hensyntas ved fordelingen av avg.pliktig/avg.fri omsetning”

Skattedirektoratet har ved brev 28. juni 2007 oversendt saken til departementet for vurdering av om det grunnlag for å omgjøre klagenemndas vedtak. I brevet er det gjort gjeldende at det ikke er en nær og naturlig tilknytning mellom en golfbane og varesaig fra pro shop. Etter direktoratets oppfatning er sammenhengen mellom golfbanen og AAs virksomhet med omsetning av varer fra pro shop av økonomisk karakter, i den forstand at golfbanen vil kunne innvirke på den avgiftspliktige vareomsetningen. En slik økonomisk sammenheng er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det kan anses å foreligge en nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

AA har i korte trekkgjort gjeldende

AA anfører at virksomhetens omsetning fra pro shop må tas med i den avgiftspllktige omsetningen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget. Utstyret som kjøpes i pro shop skal benyttes ved spill på banen. Dette taler for at detmå være en “nær og naturlig sammenheng” mellom banen og omsetningen fra pro shop. AA viser videre til departementets avgjørelse i kinosaken, der det ble lagt til grunn at kinosalen også var til bruk i virksomhet med salg av varer fra kiosk. Det er ingen grunn til å behandle en kinokiosk annerledes enn en pro shop på en golfbane, eller en kiosk på en golfbane. I likhet med kioskvarene vil varene kjøpt i pro shop i stor grad forbrukes på banen.

Departementets vurderinger

Departementet vil innledningsvis bemerke at det ikke er omtvistet at anskaffelsene til golfbanen er å anse som fellesanskaffelser både til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet med omsetning av rettigheter til å spille golf og i avgiftspliktig reklamevirksomhet med eksponering av reklame på banen, jf. merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift nr. 18 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om hvilket fordelingsprinsipp som skal benyttes ved fastsettelsen av det forholdsmessige fradraget er videre ikke tema i omgjøringssaken. AAs prinsipale krav om 50 % fradrag basert på samtidig eller parallell bruk av golfanlegget i og utenfor avgiftspliktig virksomhet ble ikke tatt til følge av nemnda, og Skattedirektoratet har derfor heller ikke anmodet om noen omgjøring av nemndas vedtak på dette punktet. Det forholdsmessige fradraget skal etter dette fastsettes på grunnlag av forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og virksomhetens totale omsetning, jf. prinsippet i forskrift nr. 18 § 3.

Det er videre ikke omtvistet at omsetningen fra utleie av golfutstyr skal regnes med i den avgiiftspliktige omsetningen ved beregningeri av det forholdsmessige fradraget; spørsmålet som departementet skal ta stilling til er om varesalget fra AAs pro shop skal telle med i den avgiftspliktige omsetningen ved fastsettelsen av fradraget. Avgjørende er her om det foreligger en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom utgiftene til golfbanen og det avgiftspliktige salget av varer fra pro shop. Før departementet går nærmer inn på dette spørsmålet og på spørsmålet om fordeling av den inngående avgiften, vil det knytte noen generelle merknader til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 og praksis etter denne bestemmelsen.

Generelt om merverdiavgifisloven § 21

Etter merverdiavgiftsloven § 21 har registrerte næringsdrivende rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Bestemmelsen står sentralt i merverdiavgiftssystemet, og etablerer prinsippet om at merverdien ikke skal være en kostnad for de enkelte salgsledd, men skal bli belastet sluttbrukeren av avgiftspliktige ytelser. Merverdiavgiften blir dermed innbetalt til staten først når ytelsen skjer til et ledd hvor mottaker ikke er avgiftspllktig, og ikke har mulighet for å fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Dette vil gjelde alle som anses som sluttforbrukere etter systemet, herunder næringsvirksomheter som har omsetning utenfor lovens rekkevidde. Uten en slik fradragsrett ville avgiftsbelastningen på de varer og tjenester som ti! slutt blir omsatt til forbrukerne stige i takt med antallet omsetningsledd (avgiftskumulasjon), og fradragsrettens primære formål er å sørge for at dette ikke skjer.

Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det lagt vekt på at avgiften skal virke est mulig nøytralt, og gi færrest mulig uheldige vridninger i økonomien. Målet er at merverdiavgiften ikke skal påvirke de beslutninger som markedsaktørene tar. Et nøytralt regeilverk innebærer i ytterste konsekvens at alle avgiftspliktige varer og tjenesteytelser er belastet med en merverdiavgift som utgjør den samme andel av prisen, slik at det ikke oppstår samfunnsøkonomisk effektivitetstap, Ved full fradragsrett for inngående merverdiavgift blir slutt resultatet at den totale avgiften på transaksjonen utgjør pris til forbruker multiplisert med avgiftssatsen. I de tidligere ledd blir merverdiavgiften en post som avregnes med samme beløp hos kjøper og selger. Et regelverk som virker nøytralt vil dermed sikre at registrerte næringsdrivende får fullt fradrag for kostnader til den avgiftspliktige virksomheten, mens fradragsretten er fullstendig avskåret for næringsdrivende som driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikten. Det er særlig dette hensynet som er søkt ivaretatt når merverdiavgiftsloven § 21 fastlegger at fradragsretten er begrenset til inngående avgift på varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Rettspraksis om fradragsretten

Vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21 om at anskaffelsene det kreves fradrag for måvære til bruk i avgiftspliktig virksomhet vi! som regel være uproblematisk i forhold næringsdrivende som driver en fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Disse vil som regel ha full fradragsrett for alle anskaffelser til virksomheten. Det følger videre av Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina-dommen) og Rt. 2001 s. 1497 (NC-dommen) at fullt avgiftspliktige virksomheter også har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som ikke inngår som en del av den avgiftspliktige ytelsen.

Når det gjelder virksomheter som både har avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter, slik tilfellet er for AA, må det foretas en vurdering av om den konkrete anskaffelsen gjelder de avgiftsplliktige eller de ikke-avgiftspliktige aktivitetene. Bare der anskaffelsene fullt ut er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten har den næringsdrivende krav på fullt fradrag for den inngående avgiften på anskaffelsen. Eksempelvis vil AA som utgangspunkt ha full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til pro shopen, slik som butikkhyller, golfutstyr mv. Tilsvarende er det i utgangspunktet ingen fradragsrett for anskaffelser som fullt ut er til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten.

Etter Høyesteretts praksis kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett enn at oppofrelsen er relevant og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt-dommen), avsnitt 40 og Rt. 2005 s. 951 (Porthuset-dommen), avsnitt 36. Vilkårene kommer til anvendelse både overfor fullt ut avgiftspliktige virksomheter og overfor virksomheter som dels driver innenfor, dels utenfor avgiftsområdet (delte virksomheter).

På bakgrunn av Høyesteretts dommer i Hunsbedt-saken og Porthuset-saken er tidligere fradragsrettspraksis endret på flere områder. Blant annet er det lagt til grunn at det kan gjøres forholdsmessig fradrag for utgifter til oppføring og drift av idrettsarenaer med den begrunnelse at deter en nær og naturlig tilknytning mellom idrettsanlegget og avgiftspliktig reklamevirksomhet med eksponering av reklame på selve arenaene. Også AA har fått forhoklsmessig fradrag på dette grunnlag.

Er AAs golfanlegg til bruk i den avgiftspliktige virksomheten med salg av varer fra pro shop?

Ved denne vurderingen er det etter departementets syn naturlig å ta utgangspunkt i at AA i avgiftsrettslig forstand driver to virksomheter; én innenfor og én utenfor avgiftsområdet. Den avgiftspliktige virksomheten består i salg av reklametjenester og salg/utleie fra pro shop. Den avgiftsfrie virksomheten består i tjenesteomsetning i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. Som det er redegjort for ovenfor, er et viktig formål med merverdiavgiftsloven § 21 å sørge for at regelverket virker nøytralt ved at næringsdrivende får fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten og ingen fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser tilvirksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt. For å nå dette formålet, er det nødvendig å foreta et klart skille mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Klagenemnda for merverdiavgift har i en sak som er parallell til denne saken (vedtak 16. april 2007 i kiagesak nr. 5823 — Borregaard Golfklubb) trukket frem det prinsipielle Skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet:

“Jeg er mer i tvil vedrørende undertemaet — om inntekter knyttet til kafeteria og reklame på golfklubbens hjemmesider på nettet — skal inngå når man bestemmer fordelingen etter omsetning. Det er gode argumenter for å anse kiosken for en selvstendig gren av næringsvirksomheten, hvoretter man skiller mellom driften av denne og golfbanen, På samme måte som man skiller mellom overnattingsdelen og serveringsdelen for hoteller. Tradisjonelt kan kioskvirksomhet være en selvstendig virksomhet som står på egne ben. Fortsatt er det gode argumenter for at selve golfanlegget er det primære og at kafeteriadriften er en måte å få inntekter ut av golfanlegget på.”

Når klagenemnda i den aktuelle saken vedrørende Borregaard Golfklubb likevel kom til at golfbanen måtte anses å være til bruk også i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten, var dette særlig under henvisning til at klagenemnda i to andre parallelle saker var kommet til dette resultat. Som detfremgår av klagenemndas begrunnelse i klagesaken vedrørende Borregaard Golfklubb, har imidlertid nemnda ved denne vurderingen vært i tvil. Klagenemndas avgjørelse i saken vedrørende Borregaard Golfklubb er ved departementets vedtak 3. september 2007 omgjort, idet departementet kom til at golfanlegget ikke var til bruk i golfklubbens avgiftspliktige virksomhet med salg av varer fra kiosk mv.

AA har i den foreliggende saken anført at driften av golfbanen er en nødvendig forutsetning for at virksomheten skal oppnå inntekter fra pro shopen. Departementet forstår anførselen slik at tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 etter AAs syn er oppfylt dersom de ulike virksomhetsdelene økonomisk er gjensidig avhengig av hverandre.

Departementet bestrider ikke at det er en beclriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene avAAs virksomhet. Etter departementets syn kan imidlertid ikke en slik bedriftsøkonomisk sammenheng i seg selv anses tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet etter merverdiavgiftsloven § 21.

Etter departementets forståelse innebærerAAs krav i praksis at det fremdeles skal omsettes rett til å. utøve idrettsaktiviteter uten tillegg av merverdiavgift, men at det likevel skal være fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til selve golfbanen, som hovedsakelig benyttes til avgiftsfrie idrettsaktiviteter. Rent konkret er problemstillingen om anskaffelser til selve golfbanen, slik som jord, gressklippere, vanningsanlegg og lignende, må anses å være til bruk ikke bare i den avgiftsfrie virksomheten med omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, men også i den avgiftspliktige virksomheten med omsetning fra pro shop.

Departementet legger til grunn at det vil være i strid med det lovfestede skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, dersom en økonomisk sammenheng i seg selv anses tilstrekkelig til å oppfylle lovens tilknytningskrav. Dersom AAs syn legges til grunn, vil det i realiteten ikke være noen anskaffelser i virksomheten som er foretatt fullt ut til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten. Ettersom alle anskaffelser i den ikke-avgiftspllktige delen av virksomheten kan påvirke den avgiftspliktige omsetningen — og omvendt— ville alle anskaffelser anses for å være foretatt “til bruk under ett” i og utenfor avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 23, og derfor gi rett til forholdsmessig fradragsrett. Det lovfestede skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet forutsetter imidlertid at bare der det faktureres utgående merverdiavgift på varer eller tjenester, skal den næringsdrivende ha fradragsrett for inngående avgift på innsatsfaktorene.

Etter departementets vurdering følger det av merverdiavgiftsloven at det ikke er grunnlag for å gi næringsdrivende fradragsrett for inngående avgift på innsatsfaktorer til ikke-avgiftspliktig virksomhet, slik som omsetning av rettigheter til å utøve idrettsaktiviteter som golf. Som det fremgår av merknadene ovenfor, har det i forvaltningspraksis etter Hunsbedt-dommen og Porthus-dommen imidlertid vært godtatt at det er tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom utgifter til oppføring og drift av idrettsarenaer (herunder golfanlegg) og avgiftspliktig reklamevirksomhet som finner sted på arenaene. Også AA har fått forholdsmessig fradragsrett på dette grunnlag.

Etter vår oppfatning har AA likevel ikke krav på fradrag for inngående avgift på kostnadene til drift og vedlikehold av golfbanen med den begrunnelse at det foreligger en økonomisk tilknytning mellom disse kostnadene og salg av varer fra pro shop. I forhold til merverdiavgiftsregelverket må virksomheten med omsetning fra pro shop, slik departementet ser det, vurderes for seg. Som det fremgår ovenfor vil AA i utgangspunktet ha full fradragsrett for alle anskaffelser til pro shopen. Dette gjelder selv om man skulle komme til at det foreligger en nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene til pro shop og den unntatte virksomheten på golfanlegget. Etter departementets syn støtter dette opp under at omsetning fra pro shop skal vurderes som et selvstendig virksomhetsområde i forhold til merverdiavgiftsregelverket.

Departementet er etter dette kommet til at klagenemnda for merverdiavgifts vedtak er truffet i strid med merverdiavgiftsloven § 21 når nemnda har kommet til at det er en nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelser til golfbanen og virksomhetens avgiftspliktige virksomhet med salg av varer fra pro shop,

Omgjøring

Etter forskrift (nr. 17) om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling § 4 kan departementet omgjøre klagenemndas vedtak der dette er truffet i strid med loven og kan få betydning utenfor den konkrete sak. Departementet har som nevnt kommet til at klagenemndas vedtak er truffet i strid med merverdiavgiftsloven § 21, når nemnda har kommet til at det er en nær og naturlig tilknytning mellom utgiftene til golfbanen og den avgiftspliktige virksomheten med salg av varer fra pro shop. Når det gjelder spørsmålet om nemndas vedtak kan få betydning utenfor den konkrete saken, viser departementet til at det for tiden har flere parallelle saker til behandling som gjelder fradragsretten for golfbaner og at det er ytterligere saker til behandling i forvaltningen. Problemstillingen som denne saken reiser er videre av prinsipiell interesse, og utfallet av saken vil også kunne få betydning for andre virksomheter enn golfbaner.

Departementet er etter dette kommet til at det er grunnlag for å omgjøre klagenemndas vedtak i kiagesak nr. 5847 vedrørende AA AS. Vedtaket innebærer at Oppland fylkesskattekontors vedtak blir stående,”