Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2010.

Saken gjelder:

1) Vilkårene for fradragsføring av inngående avgift for ”kontorhotell” etter forskrift nr. 117 2) Ileggelse av 10% tilleggsavgift ved manglende fordeling av fradrag i 1

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Bransje:  Eiendomsforvaltning/”kontorhotell”

 Stikkord:  Inngående avgift ved frivillig registrering.  -  manglende fordeling av felleskostnader   Tilleggsavgift

Mval:   § 55 første ledd nr. 2   § 21 første ledd   § 23 jf forskrift nr. 18   § 73

 

Innstillingsdato: 20. januar 2010

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 18. februar 2010 i sak nr 6615 vedrørende Klager AS.

A er et internasjonalt konsern som driver utleie av fast eiendom på 750 steder i 60 land. I Norge drives utleie 3 steder i Oslo gjennom 3 selskaper. Klager AS (Klager), org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble stiftet 01.07.2003 og registrert i merverdiavgiftsmanntallet med  to måneders terminoppgaveplikt fra og med 4. termin 2003. Som bransje er oppgitt eie og forvaltning av fast eiendom og løsøre samt dertil hørende annen virksomhet. Virksomheten er frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (utleie av fast eiendom).

Bokettersyn for regnskapsårene 2005 - 2007 omfattet i Klager Norge AS, Klager C AS, Klager D AS og Klager E AS, som er fellesregistrert. Selskapene driver ”kontorhotell”. De leier ut fullt møblerte kontorlokaler og møterom med tilhørende kontorservice for kortere eller lengre tid. Under kontrollen ble det opplyst at Klager Norge AS kun driver med administrasjon av de øvrige selskapene. All lønn utbetales fra holdingselskapet, men de ansatte arbeider i det enkelte datterselskap. Viderefakturering av lønn blir foretatt til datterselskapene.

Det er omstridt hvorvidt ”kontorleien” som oppkreves fra kundene er avgiftspliktig eller ikke. Klageren hevder at kontorleien er vederlag for en sammensatt tjeneste der deltakelse i et profesjonelt kontormiljø, herunder resepsjons- og posttjenester, bruk av inventar m.v. er av større betydning enn retten til bruk av fast eiendom, og at tjenestene derfor fullt ut er underlagt ordinær avgiftsplikt. Skattekontoret var ikke enig i dette, og fattet 24.06.2009 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med samlet kr 1 990 332 med tillegg av kr 682 655 i renter og kr 199 032 i tilleggsavgift.

Ved brev datert 18.09.2009 fra advokatene i F AS v/advokat G ble skattekontorets vedtak av 24.06.2009 påklaget. Klagen synes å omfatte all tilbakeføring av inngående avgift og tilleggsavgift. Ved epost av 10.07.2009 har skattekontoret på klagerens anmodning forlenget klagefristen til 30.09.2009, slik at klagefristen må anses som overholdt.

Påklaget beløp kan spesifiseres slik:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 20.01.2009 2 Varsel 03.04.2009 3 Tilsvar 24.04.2009 4 Varsel om tilleggsavgift 14.05.2009 5 Følgebrev til fastsettelse 23.06.2009 6 Fastsettelse 24.06.2009 7 Forlengelse av klagefrist 10.07.2009 8 Klage 18.09.2009 9 Oversendelse av innstilling 04.12.2009

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende to forhold:

1. Tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift Sakens faktum Klageren, som er en del av et internasjonalt konsern, er registrert i Enhetsregisteret med eiendomsforvaltning som oppgitt virksomhet. Selskapene driver ”kontorhotell”, der det leies ut fullt møblerte kontorlokaler og møterom med tilhørende kontorservice for kortere eller lengre tid.

Det er følgende type leietakere: - Office client    En kunde som leier kontor - Other visiting client   En kunde som leier møtelokale - In house link client En kunde som mottar ytelser som postadresse og telefonservice - Visiting touch down member En kunde med medlemskort, som kan komme og sette seg og arbeide i ”business lounge”

Ca. 60% av omsetningen er husleie fra ”office client”. Resten av omsetningen består av leie av møterom og de andre typene som er beskrevet ovenfor, samt salg av varer og tjenester som Internett, telefon, kaffe, mat, kontorartikler m.v. og administrative tjenester (sentralbord mv.). Selskapene leier lokaler fra andre, som de videreutleier. Utleievirksomheten foregår i Norge, mens regnskapsføringen blir foretatt i Danmark. Det er ikke registrert noen daglig leder i selskapene.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket av 23.06.2009:

”I henhold til merverdiavgiftsloven § 5a faller omsetning og utleie av fast eiendom utenfor merverdiavgiftloven. Dette innebærer i utgangspunktet at det ved omsetning og utleie av fast eiendom ikke skal svares utgående merverdiavgift. Det foreligger følgelig heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til slik virksomhet.

I henhold til forskrift nr 117 av 6. juni 2001 nr 573 til merverdiavgiftsloven, jf merverdiavgiftsloven § 28a, foreligger det imidlertid anledning til å la seg frivillig registrere i merverdiavgiftsmanntallet dersom en leier ut fast eiendom som brukes i virksomhet som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det presiseres at det må fremstilles særskilt søknad om slik registrering. Frivillig registrering etter forskrift nr 117 omfatter fast eiendom som til enhver tid er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Dette innebærer at areal som er utleid til virksomheter som driver næring utenfor avgiftsområdet eller av andre grunner ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, ikke er omfattet av den frivillige registreringen.

I henhold til forskriftens § 4 gjelder reglene i merverdiavgiftsloven for så vidt gjelder fradrag for inngående merverdiavgift. Dersom en virksomhet som er frivillig registrert etter forskrift nr 117 leier ut areal både til virksomheter innenfor avgiftsområdet og virksomheter utenfor avgiftsområdet, foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift kun for de kostnader som er knytter seg til den avgiftspliktige virksomheten. Det følger videre av forskrift 18 til merverdiavgiftsloven at fellesanskaffelser skal fordeles i henhold til en fordelingsnøkkel basert på omsetning utenfor avgiftsområdet i forhold til total omsetning. Med fellesanskaffelser menes anskaffelser som benyttes både i den avgiftspliktige omsetningen og den omsetningen som faller utenfor merverdiavgiftsloven, herunder administrative kostnader m.m. Utgifter som knytter seg til areal som faller utenfor den frivillige registreringen er følgelig ikke fradragsberettiget.

Klager AS har vært frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet for utleie av fast eiendom siden 4. termin 2003. Selskapet har selv opplyst at de driver utleie av fullt møblerte kontorlokaler og møterom med tilhørende kontorservice. Mesteparten av omsetningen i A består av såkalt ”kontorleie”. Dette inkluderer en kontorplass og tilgang til fellesarealer, enkel grunnutrustning på kontoret, strøm og renhold samt enkle resepsjonstjenester. I tillegg kan leietakeren kjøpe tilleggstjenester i form av ekstra inventar, telecomtjenester, sekretærtjenester, posttjenester, kopiering, mat og servering m.m. Dette er fakturert særskilt som avgiftspliktige varer og tjenester.

 I forbindelse med kontrollen har selskapet anført at ”kontorleien” ikke er å anse som utleie av fast eiendom, men at denne er ansett som et vederlag for en sammensatt tjeneste der de avgiftspliktige tjenestene er av større betydning enn retten til bruk av fast eiendom. Det er i den forbindelse vist til BFU nr 09/07.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å anse ”kontorleien” som vederlag for en tjeneste som fullt ut er avgiftspliktig i tråd med hva selskapet hevder. Det vises til at kontorleien først og fremst er vederlag for en kontorplass hvor leietakeren har eksklusiv råderett over et avgrenset areal. Kontorplassene er avdelt som cellekontorer og ikke åpent kontorlandskap. Riktignok inneholder kontoret en enkelt grunnutrustning i form av pult, kontorstol og bokhylle samt en besøksstol. Dersom en ønsker ytterligere møbler må imidlertid dette bestilles og betales særskilt som en avgiftspliktig vare.

I nevnte BFU 09/07 gjaldt forholdet noe annet. I det tilfellet var brukerne aksje- og verdipapirinvestorer som drev utelukkende med finansielle tjenester, som leide en kontorplass med tilgang til spesielle handelssystemer. Betalingen skjedde direkte til nettmegleren og utleier mottok betaling i form av andel av provisjon til nettmegleren. Videre var det her ikke snakk om cellekontorer hvor brukeren har eksklusiv råderett, men tilgang til en kontorplass i felles lokaler med de andre brukerne. På bakgrunn av dette finner ikke skattekontoret at BFU 09/07 har relevans for denne saken.

Det må også tillegges noe vekt at selskapet selv har ment at de driver utleie av fast eiendom idet de har søkt om frivillig registrering for utleie av fast eiendom.

Selskapet har videre anført at det under enhver omstendighet må være feil å anse kontorleien som fullt ut vederlag for utleie av fast eiendom. Det er i den forbindelse vist til Skattedirektoratets brev av 27. mai 2004 samt en konkret sak.

Når det gjelder nevnte brev av 27. mai 2004 vil skattekontoret påpeke at det der fremgår at løsøre i form av møbler er å anse som ledd i utleie av fast eiendom når det gjelder boligformål. En kan ikke se at det er grunn til å foreta en annen vurdering når det gjelder næringseiendom/kontorer. Dette styrker påstanden om at inkludert grunnutrustning på kontoret må anse som et ledd i utleie av kontoret.   Når det gjelder inkluderte resepsjonstjenester m.m. er det vist til en konkret sak og et brev fra skattekontoret av 9. april 2008. I dette brevet er det påpekt at ”skattekontoret er enig i at sentralbord- og resepsjonsfunksjoner ikke lenger uavkortet er å anse som avgiftspliktige tilleggsytelser”. Det er videre påpekt i brevet at det ”må foretas en konkret vurdering der byggets standard, beskaffenhet og driftsform må tillegges vekt”. I den konkrete saken ble det konkludert med at ”servicetjenestene ikke er tjenester som leietakerne får i egenskap av å være leietakere, men en valgfri tilleggsytelse som dekker leietakerens varierende behov”. I herværende sak er resepsjonstjenestene inkludert i husleien og dermed ikke valgfrie. Dersom en ønsker tilpassede tjenester må dette bestilles og betales særskilt som en avgiftspliktig tjeneste.

På bakgrunn av dette opprettholder skattekontoret sin påstand om å ikke splitte opp kontorleien i tråd med hva selskapet har anført. Skattekontoret er av den oppfatning at enkel grunnutrustning på kontor samt de tjenester som inngår i husleien må følge unntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet pkt, når dette ikke er skilt ut som egne tilleggsytelser som er særskilt prissatte.

Det vises i den forbindelse til merverdiavgiftshåndboken 2007 s. 64 samt den der omtalte BFU. Det må også ses hen til at virksomheten har skilt ut en rekke andre ytelser som er særskilt prissatte og at dette er spesifisert både i fakturering og regnskap. På bakgrunn av dette fastholdes de fordelingsnøkler som er beregnet på bakgrunn av bokført omsetning.

Skjønnsgrunnlag For virksomheter som er frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet etter forskrift nr 117, foreligger særskilte dokumentasjonskrav. I henhold til forskriftens § 6 skal bruken av bygget dokumenteres.

Som beskrevet i rapporten har virksomheten ikke noen fullstendig oversikt over bruken gjennom året og hvilke leietakere som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Listene over leietakerne var mangelfulle og mange sto blant annet oppført uten organisasjonsnummer. Selskapet har uttalt i forbindelse med kontrollen at det ikke lar seg gjøre å dokumentere bruken av byggene til enhver tid. Det vises i den forbindelse til at virksomheten har et stort antall leietakere og at leieforholdene varierer i lengde. Det har videre fremkommet at det i utgangspunktet er fakturert med merverdiavgift til alle leietakere, men unntak av de som selv har bedt om faktura uten merverdiavgift.

Kontrollen har også avdekket at det ikke er benyttet fordelingsnøkler, slik at inngående merverdiavgift er bokført med 100 % fradrag.

På bakgrunn av manglende fordelingsnøkler og ufullstendig dokumentasjon over utleid areal, legger skattekontoret til grunn at det foreligger skjønnsadgang vedrørende fordeling av inngående merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Det har ikke kommet bemerkninger til skattekontorets skjønnsadgang.

Oppbygging av skjønnet I mangel av oversikt over utleid areal, har revisor, i samarbeid med regnskapsfører, sett på omsetning (kontorleie) til virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet og sammenlignet dette med totalomsetningen til ”office clients”, og kommet frem til fordelingsnøkler som anses som representative gjennom året. Det antas at disse ikke ville være vesentlig ulik en fordelingsnøkkel basert på arealbruk. Når det gjelder fellesarealer er det antatt at disse fordeler seg jevnt på virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Det vises for øvrig til rapportens pkt 8.1. På bakgrunn av dette er det utarbeidet fordelingsnøkler for de enkelte år i den enkelte virksomhet.

Følgende fordelingsnøkler er lagt til grunn basert på omsetningstall i regnskapet:

E D C 2005 10,36 %  6,49 %  23,7 % 2006 7,36 % 8,48 % 16,75 % 2007 10,76 % 12,19 % 17,03 %

I henhold til denne tabellen er det antatt at den beregnede prosentsats samsvarer med den andel av utleievirksomheten som antas å falle utenfor merverdiavgiftsområdet ved at leietaker ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.             Inngående merverdiavgift Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 21. Virksomheten har imidlertid bokført fradrag for inngående merverdiavgift med 100 % til tross for at den har omsetning som ikke er avgiftspliktig. Inngående merverdiavgift vedrørende utgifter til lokaler, strøm og rengjøring må således fordeles i henhold til de fordelingsnøkler som fremgår av redegjørelsene foran, se pkt 8.2. Kostnader som kun er til bruk i avgiftspliktig virksomhet skal ikke fordeles, men fradragsføres fullt ut. Dette innebærer at det foreligger full fradragrett for internetkostnader, telefonkostnader, frakt, kjøp av mat og kontorartikler m.m. Bokført inngående merverdiavgift er varslet tilbakeført i henhold til de fordelingsnøkler som fremgår av pkt 8.2 i bokettersynsrapporten. Det vises til bokettersynsrapporten samt tilhørende vedlegg for beregning av inngående merverdiavgift i henhold til fordelingsnøkler. På bakgrunn av dette er det foretatt følgende etterberegning:     E: Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 84 559 henført til 3. termin 2006. Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 171 724 henført til 3. termin 2007.

D: Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 84 400 henført til 3. termin 2006. Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 135 742 henført til 3. termin 2007.

C: Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 413 356 henført til 3 termin 2006. Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 387 711 henført til 3. termin 2007.

Korrigering av inngående merverdiavgift for 2005. Det er ikke fremlagt regnskap for 2005. På bakgrunn av manglende regnskap foreligger adgang til å foreta en skjønnsmessig tilbakeføring av inngående merverdiavgift for dette året, jf merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2. Idet det foreligger saldolister, og virksomheten selv har opplyst at det er inngående merverdiavgift på de fleste kostnader som gjelder utleievirksomheten finner skattekontoret grunnlag for å tilbakeføre inngående merverdiavgift vedrørende disse kostnadene i henhold til de angitte fordelingsnøkler i pkt 8.2 i bokettersynsrapporten.

Følgende kostnader er lagt til grunn for beregningen: conventional rent (kto 15000), property service charges (15900), electricity & gas (16300), other facility cost (16400) samt cleaning (22000). For C, D og E gir dette samlede kostnader med kr 15 499 233. Inngående merverdiavgift utgjør i henhold til saldolister kr 3 874 808.   For C er det antatt at det av dette er 23,7 % som er til bruk i omsetning utenfor merverdiavgiftsloven. For D er det lagt til grunn 6,49 % utenfor loven mens det for E er antatt at 10,36 % gjelder omsetning utenfor loven. Det vises til oppsett av fordelingsnøkler i rapportens pkt 8.2. Dette gir følgende tilbakeføring: Kr 518 109 for C, kr 50 078 for D og kr 95 009 for E. Samlet utgjør dette kr 633 196 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift.        På bakgrunn av dette er det tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 633 196 henført til 3. termin 2005.

Fellesanskaffelser I henhold til forskrift 18 til merverdiavgiftsloven § 23 kan inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kreves fradragsført for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetningen i forhold til samlet omsetning siste regnskapsår.

Når det gjelder virksomheter som er fellesregistrert ses hele virksomheten under ett. I rapportens vedlegg 6 er det foretatt en beregning av hvor stor del av omsetningen som gjelder til ikke registrerte leietakere i forhold til omsetningen i hele virksomheten. Det vises til fullstendig redegjørelse i rapportens pkt 8.2.4. Total omsetning til ikke registrerte leietakere utgjør 6,5 % i 2006. For 2007 er andelen noe høyere, men skattekontoret velger av praktisk årsaker å benytte laveste fordelingsnøkkel for alle år.

Selskapet har i brev av 19. desember 2008 fra F AS anført at en stor del av selskapenes samlede kostnader knytter seg til fellesanskaffelser til bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Dette er angitt å gjelde både leie av lokaler, innkjøp av inventar, strøm renhold samt generelle drifts- og administrasjonskostnader. Når det gjelder leie av lokaler er det påpekt at lokalene vil fungere som et utsalgssted for diverse avgiftspliktige ytelser, herunder leie av inventar, telekommunikasjon samt kaffe m.m. Dessuten vil arealene fungere som ferdselsårer for sekretærer m.m. Det er også påpekt at fellesarealer (garderober, toaletter og tekniske rom) delvis er relatert til avgiftspliktige ytelser. Det er videre vist til enkelte rettsavgjørelser hvor fast eiendom ble ansett å være slike fellesanskaffelser.

For at en utgift skal anses som fellesanskaffelser må den være til direkte faktisk bruk både i virksomhet utenfor loven (her utleievirksomheten) og til virksomhet innenfor loven (utleie av tilleggsutstyr, serveringstjenester samt sekretærtjenester m. m), jf merverdiavgiftsloven § 23 jf forskrift 18. Spørsmålet er derfor om de innleide lokalene er å anse som en innsatsfaktor i de avgiftspliktige ytelsene som omsettes av A, i tillegg til virksomheten med utleie av fast eiendom.

Det er fra selskapets side blant annet vist til Porthusetdommen, hvor selve rommene ble ansett som en fellesanskaffelse idet det ble omsatt avgiftspliktige varer og tjenester på rommene.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Bowling 1) begrenser dette til å gjelde tilfeller hvor rommet brukes noe mer direkte i den avgiftspliktige virksomheten. Noe annet blir det når rommene leies ut til eksklusiv bruk for leietakerne som i dette tilfellet.

Videre må det legges til grunn at den avgiftspliktige omsetningen av varer og tjenester i selskapet i utgangspunktet ikke skjer direkte i det utleide lokalet. Det vises til at utleie av tilleggsutstyr, salg av kaffe samt sekretærtjenester omsettes kun i begrensede områder i lokalene og ikke i de enkelte kontorene. Riktignok kan de omsatte varene bringes med inn i det leide kontoret, men dette kan ikke medføre at kontorene anses som en innsatsfaktor i omsetning av slike varer. Til sammenligning gjaldt Porthusetdommen avgiftspliktige varer og tjenester som ble omsatt direkte på hotellrommet. Når det gjelder telekommunikasjon er det sikker praksis for at selv om leietakerne har internet og telefonlinje på kontoret anses ikke omsetningen for å skje der. Det vises til at det i stort sett alle tilfeller av utleie av kontorlokaler vil det være tilgang på telefoni på kontorene.

Det må tilføyes at dersom selskapet hadde hatt en oversikt over arealbruken, ville de begrensede deler av lokalene hvor slik omsetning skjer vært ansett som innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten konkret. Når det gjelder fellesarealer er også disse knyttet opp mot de fordelingsnøkler som er beregnet på bakgrunn av omsetning, i mangel av oversikt over arealbruken. Dette er gjennomført i samråd med selskapet selv. Det vil fremstå som urimelig at selskapets manglende oversikt over arealbruken i henhold til gjeldende bestemmelser vil medføre at husleiekostnader i dette tilfellet skal anses som felleskostnader.

Dette innebærer at leiekostnadene skal fordeles etter de fordelingsnøklene som er basert på omsetning knyttet til utleie av fast eiendom og ikke anses som selskapets felleskostnader. Når det gjelder felleskostnader er det antatt å gjelde administrasjonskostnader, markedsføring, advokatkostnader, sekretærtjenester, reisekostnader m.m. Det vises for øvrig til fullstendig oversikt over de enkelte poster i vedlegg 7 flg. til bokettersynsrapporten.        Felleskostnader - 2005 Inngående merverdiavgift i henhold til avgiftsoppgaver utgjør kr 4 091 445 for 2005. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift i henhold til saldolister utgjør kr 3 874 808. Dette gir en differanse på kr 216 637. Det må antas at ca 40 % av dette gjelder felleskostnader, i det andelen felleskostnader i 2006 lå i størrelsesorden 40-47 %. Med andre ord er andelen felleskostnader kr 86 655. Med en fordelingsnøkkel på 6,5 % vedrørende felleskostnader basert på omsetning, må det tilbakeføres kr 5 633 på felleskostnader.

Det er tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 5 633 henført til 3. termin 2005.   Felleskostnader - 2006

C Det fremgår av regnskapet for 2006 at felleskostnader utgjør kr 883 842,49 for C. Inngående merverdiavgift utgjør kr 220 960,62. Av dette må det antas at 6,5 % gjelder omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, jf beregnet fordelingsnøkkel. Følgelig er det tilbakeført kr 14 362 i inngående merverdiavgift.

D For D utgjør felleskostnadene ihht regnskapet kr 571 946,33. Inngående merverdiavgift utgjør kr 142 986,58. 6,5 % av dette utgjør kr 9 294.

E Felleskostnadene for D utgjør kr 460 208,22. Inngående merverdiavgift utgjør kr 115 052. 6,5 % av dette utgjør kr 7 478.

Klager Norge For Klager Norge er det antatt at samtlige kostnader er felleskostnader. Dette utgjør kr 355 976,45. Inngående merverdiavgift utgjør kr 88 994,11. 6,5 % av dette utgjør kr 5 784.

På bakgrunn av overnevnte er det tilbakeført inngående merverdiavgift på felleskostnader med kr 36 918 for 2006.

Felleskostnader – 2007

C Det fremgår av regnskapet for 2006 at felleskostnader utgjør kr 1 081 764,19 for C. Inngående merverdiavgift utgjør kr 270 441,05. Av dette må det antas at 6,5 % gjelder omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, jf beregnet fordelingsnøkkel. Følgelig er det tilbakeført kr 17 578 i inngående merverdiavgift.

D For D utgjør felleskostnadene ihht regnskapet kr 450 753,49. Inngående merverdiavgift utgjør kr 112 688,37. 6,5 % av dette utgjør kr 7 324.   E Felleskostnadene for D utgjør kr 361 229,20. Inngående merverdiavgift utgjør kr 90 307,30. 6,5 % av dette utgjør kr 5 869.

Klager Norge For Klager Norge er det antatt at samtlige kostnader er felleskostnader. Dette utgjør kr 389 087,97. Inngående merverdiavgift utgjør kr 97 271,99. 6,5 % av dette utgjør kr 6 322.   På bakgrunn av ovennevnte er det tilbakeført inngående merverdiavgift på felleskostnader med kr 37 093 for 2007.”

Klagerens innsigelser Klageren v/advokatene i F v/advokat G har i klagen av 18.09.2009 anmodet om at den i sin helhet blir tatt inn i skattekontorets innstilling, da en mener at det som følge av sakens komplekse natur er viktig at nemnda får kjennskap til et fullstendig faktum og anledning til å sette seg inn i anførsler i en naturlig rekkefølge og sammenheng. 

I henhold til denne anmodningen gjengis derfor klagen i sin helhet slik:

“Merverdiavgift - Org nr xxx xxx xxx Klager AS, org nr  xxx xxx xxx A E AS, org nr  xxx xxx xxx A D AS og org nr  xxx xxx xxx A C AS — Klage over vedtak om etterberegning

1. Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak om etterberegning datert 23. juni 2009, og vil på vegne av de ovennevnte selskaper påklage vedtaket.

Klagefristen er forlenget til 30. september 2009, jf. e-post fra skattekontoret v/H av 10. juli 2009. Klagen er således rettidig fremsatt.

Saken omfatter flere avgiftsspørsmål, og det har vært omfattende korrespondanse og øvrig kontakt mellom de klagende selskaper og skattekontoret under saksgangen, jf særlig vårt tilsvar til varsel om etterberegning av 24. april 2009, samt våre tidligere brev i saken datert 3. oktober og 19. desember 2008.

For å fremstille relevant faktum og våre synspunkter på en mest mulig oversiktlig måte, har vi valgt å utforme klagen slik at vi i punkt 2 nedenfor gir en mest mulig fullstendig oversikt over det faktum vi mener er relevant for saken, mens vi i punkt 3 først gjør rede for et prinsipalt og subsidiært syn på kjernespørsmålet i saken før vi kommenterer de enkelte punkter i skattekontorets etterberegningsvedtak.

Vi ber om at denne klagen i sin helhet blir tatt inn i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, da vi mener at det som følge av sakens komplekse natur er viktig at nemnda får kjennskap til et fullstendig faktum og anledning til å sette seg inn i anførsler i en naturlig rekkefølge og sammenheng. Etter vårt syn vil det da ikke være behov for å innta sitater fra våre tidligere brev i saken i selve klagen.

2. Relevant faktum og kort beskrivelse av sakens kjerne

2.1. Generelt om virksomheten i A

A er et globalt konsern som tilbyr omfattende kontorservice ("kontorhotell") en rekke steder i verden.

I Norge består konsernet av tre operative selskaper; A E AS, A C AS og A D AS. I tillegg har man et norsk holdingselskap ved navn Klager AS som eier 100 % av aksjene i de tre operative selskapene. Samtlige selskaper er fellesregistrert i avgiftsmanntallet i henhold til merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. De fire selskapene vil i det følgende bli omtalt som "A".

Selskapene driver sin virksomhet i innleide lokaler som utgjør 2 000 kvm (tidligere 1200) for E, 4 500 kvm for C og 1200 kvm for D. Selskapene har drevet sin virksomhet i de ulike lokalene siden henholdsvis 1996, 2003 og 1997.

I underkant av 60 % av omsetningen til A består av inntekter fra såkalt "kontorleie", som A oppkrever fra flertallet av sine kunder. Dette inkluderer tilgang til selve kontorplassene og tilgang til fellesarealer, inventar i selve kontoret, strøm og renhold, samt diverse resepsjonstjenester/sekretærtjenesters om utføres av sekretærer som er ansatt i A, herunder mottak av gjester og håndtering av diverse løpende forespørsler/oppgaver for kundene. Også håndtering av inngående og utgående post, herunder utlevering av post til det enkelte kontor, er inkludert i "kontorleien".

Som vi vil komme tilbake til nedenfor, er kjernespørsmålet i denne saken hvorvidt "kontorleien" er avgiftspliktig eller ikke. A er av den oppfatning at "kontorleien" er vederlag for en sammensatt tjeneste der deltakelse i et profesjonelt kontormiljø, herunder resepsjons- og posttjenester, løpende sekretærbistand i forbindelse med mottak av gjester og diverse forespørsler fra kundene, bruk av inventar mv., samt kontinuerlig tilgang til et bredt tilbud av øvrige avgiftspliktige tjenester, er av større betydning enn retten til bruk av fast eiendom isolert, og at tjenesten derfor fullt ut er underlagt ordinær avgiftsplikt. Skattekontoret mener at kontorleien fullt ut er vederlag for utleie av fast eiendom, og derfor ikke er avgiftspliktig med mindre det enkelte leieforhold omfattes av frivillig registrering etter forskrift nr 117.

I tillegg til ytelser som dekkes gjennom "kontorleien", består A sin omsetning i "møteromsservice" (hvorav ca 90 % av kundene også har kontorplass i det aktuelle bygget), salg av telefon- og internettjenester til kontorene med sentralbordtjenester, salg av sekretærtimer, salg av kopieringstjenester, kaffeavtaler der kunden gis fri bruk av kaffemaskin, salg fra brusautomater og parkering (viderefakturering til leietakerne av parkeringstjenester som er ytt fra Europark med et påslag på 30 — 40 %).

Når det gjelder møteromsservice, inkluderer vederlaget for dette ikke bare leie av et møterom, men også service der gjester tas i mot og følges til møterommet, oppdekking til servering, bruk av fasttelefon og fri bruk av innenlandske telefonsamtaler, internettlinje, samt innsamling av brukt service, opprydning mv. etter møtet. Det betales særskilt for kaffe, te og minerealvann, samt sjokolade mv. som er tilgjengelig i møterommene. Også i forbindelse med bruk av møterom er det viktig for kundene at de under og i etterkant av møtet har tilgang til sekretærservice, kopiering mv.

Ca 30 — 40 % av leietakerne er internasjonale selskaper/konserner som ikke har egne kontorer i Norge. I tillegg leies det ut lokaler til en del mindre norske næringsdrivende og offentlige virksomheter. Dette omfatter både næringsdrivende som finner det hensiktsmessig å drive sin virksomhet i A sine lokaler på permanent basis og virksomheter som har behov for kontorer i en kortere periode, eksempelvis i forbindelse med oppstart av ny virksomhet, midlertidige oppdrag i Oslo, i en venteperiode mellom ordinære husleieforhold mv. Det forekommer også utleie til offentlige institusjoner som har behov for kontorplasser til personer som er leid inn på prosjektbasis og lignende.

Hoveddelen av kundene som betaler "kontorleie" er merverdiavgiftsregistrert i Norge. Noen av kundene, eksempelvis finansinstitusjoner og enkelte utenlandske næringsdrivende, er imidlertid ikke merverdiavgiftsregistrert. Det har også forekommet at kunder som starter ny virksomhet først er blitt registrert i avgiftsmanntallet etter å ha vært kunder hos A i en periode.

"Kontorleiekontraktene" er hovedsakelig på 1 år ved nytegning, og kontraktene blir ofte fornyet ved utløp. Det er også mulig å inngå et kundeforhold for kortere perioder, i prinsippet ned til dag. Det forekommer imidlertid relativt sjelden at et kundeforhold har kortere varighet enn 1-3 måneder. Gjennomsnittlig varighet antas å være ca 2 år.

Et mindre antall kunder benytter A som såkalt "Virtual office". Dette innebærer at kunden ikke har kontorplass hos A (kunden kan eksempelvis ha hjemmekontor og/eller være mye på reise), men benytter A som postadresse, og eventuelt har en telefonlinje via A, slik at A sitt sentralbord fungerer som sentralbord for kundens virksomhet.

A driver all sin virksomhet i innleide lokaler. Mindre enn halvparten av det totale areal som leies inn er kontorplasser som stilles til eksklusiv rådighet for enkeltleietakere. Resten av arealene består av resepsjon/arbeidsplass for sekretærer, kopirom, møterom og fellesarealer som korridorer, soner med sitteplasser og nettilgang, minikjøkken, toaletter/garderober mv.

2.2. Selskapenes avgiftsbehandling A-selskapene er som nevnt fellesregistrert i avgiftsmanntallet, og står også frivillig registrert i avgiftsmanntallet etter forskrift nr 117 for utleievirksomhet. Når det gjelder "kontorleie" inkludert inventar, resepsjonstjenester mv, har kundene hovedsakelig blitt fakturert med merverdiavgift, men det har vært noe uensartet praksis. Enkelte kunder som selv ikke er merverdiavgiftspliktige har etter forespørsel til A blitt fakturert uten merverdiavgift. Slik fakturering uten merverdiavgift har skjedd ved en feil, og har ikke vært i samsvar med A sine egne retningslinjer.

Møteromsservice er blitt fakturert med merverdiavgift for alle kunder. Det samme gjelder andre tjenester som det betales særskilt for, herunder telefonitjenester, sekretærtjenester, kaffeavtaler mv. A har beregnet 25 % (og ikke 14 %) merverdiavgift av all mat og drikke som serveres/omsettes.

Utleie av parkeringsplasser har vært fakturert med merverdiavgift til samtlige kunder.

A har krevd fradrag for all inngående merverdiavgift på sine anskaffelser.

 

3. Merknader til skattekontorets etterberegningsvedtak

3.1. Innledning

Kjernespørsmålet i saken er som nevnt hvorvidt et vederlag som på A sine fakturaer mv. er benevnt som "kontorleie" er avgiftspliktig eller ikke. A mener prinsipalt at "kontorleien" er fullt ut avgiftspliktig i henhold til hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13, og subsidiært at kontorleien er delvis avgiftspliktig. Skattekontoret mener at kontorleien er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd for utleie av fast eiendom.

Vi vil innledningsvis presisere at vi i denne klagen vil omtale A sine "kunder", og at vi ikke vil bruke begrepet "leietakere" om de av kundene som betaler "kontorleie". Begrepet "leietakere" har i en viss utstrekning vært benyttet både av skattekontoret og av A selv i den tidligere saksgangen, men dette er etter vårt syn misvisende og kan skape forvirring.

Videre vil vi presisere at vi har valgt å benytte begrepet "kontorleie" om det faste vederlag flertallet av A sine kunder betaler, selv om dette begrepet er misvisende fordi vederlaget dekker en rekke andre ytelser enn tilgang til kontorplass. Når vi likevel velger å benytte begrepet, skyldes dette at det har vært benyttet i A sitt eget faktura- og regnskapssystem, i tillegg til at det har vært benyttet av partene gjennom denne forvaltningssaken. Vi vil imidlertid understreke at det ikke er betegnelsen på vederlaget, men hva dette faktisk dekker, som må være avgjørende for avgiftsbehandlingen.

Det fremgår av skattekontorets vedtak (fjerde hele avsnitt på side 3) at skattekontoret har lagt noe vekt på at A selv har søkt om frivillig registrering etter forskrift nr 117, og dermed "selv har ment at de driver utleie av fast eiendom". A vil i denne forbindelse presisere at selskapets nåværende norske ledelse er i tvil om hvorfor det er blitt sendt inn en søknad om frivillig registrering, all den trd selskapet selv mener at omsetningen er avgrftspliktig etter merverdiavgiftslovens ordinære regler. De personer som var ansvarlige for innsendelsen av registreringssøknaden arbeider ikke lenger i selskapet, og kan derfor ikke bidra til å kaste lys over spørsmålet Uansett kan man ved vurdering av selskapenes avgiftsforhold ikke legge vekt på en innsendt søknad om frivillig registrering som ikke later til å være særlig gjennomtenkt eller begrunnet fra selskapets side. Det skal i denne sammenheng presiseres at A-konsernet er av den klare oppfatning at virksomheten ikke går ut på utleie av fast eiendom, verken i Norge eller andre land.

Vi vil i punkt 3.2 redegjøre for A sitt syn på kjernespørsmålet i saken; hvorvidt "kontorleien" er avgiftspliktig, og vil her også kommentere skattekontorets anførsler vedrørende dette kjernespørsmålet. Vi vil prinsipalt anføre at "kontorleien" er helt ut avgiftspliktig, mens vi subsidiært vil anføre at "kontorleien" er delvis avgiftspliktig. Dette har avgjørende betydning for saken, siden grunnlaget for etterberegningen helt eller for en betydelig andel vil falle bort hvis klagenemnda er enig i den prinsipale eller den subsidiære anførselen.

I punkt 3.3 vil vi kort kommentere vårt syn på hvorvidt det foreligger skjønnsgrunnlag, mens vi i punkt 3.4 vil kommentere selve skjønnet. Spørsmålet om tilleggsavgift kommenteres i punkt 3.5.

3.2. Prinsipal og subsidiær anførsel knyttet til avgiftsbehandlingen av "kontorleie" 3.2.1. Prinsipal anførsel: "Kontorleien" er fullt ut avgiftspliktig

A er som nevnt av den oppfatning av den oppfatning at "kontorleien" ikke for noen del er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a, men fullt ut er avgiftspliktig.

Vi vil i denne forbindelse innledningsvis understreke at merverdiavgiftslovens klare hovedregel er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. loven § 13. Dette utgangspunktet tilsier at lovens unntaksbestemmelser bør tolkes snevert, og at man bør utvise forsiktighet med å foreta etterberegning overfor næringsdrivende som har valgt å holde seg til lovens hovedregel om avgiftsplikt i tilfeller som kan by på tolkningstvil.

A er selv av den klare oppfatning at selskapene ikke yter utleietjenester, men at de tilbyr en helhetlig servicepakke som også omfatter resepsjonstjenester, møteromsfasiliteter, servering/catering, IT-støtte, telefoni, kopiering, skrivebistand og annen sekretærbistand mv. Kundene velger A nettopp på grunn av det store servicetilbudet, samt fordi man – i motsetning til ved et ordinært husleieforhold - har stor fleksibilitet ved at antall arbeidsstasjoner, inventar mv. kan endres på kort varsel. Selv om kundene betaler særskilt for sekretærtimer, kopier mv., har selve tilgangen til slike tjenester en stor verdi for kunden, og denne tilgangen betales det for gjennom "kontorleien". Ved å ha kontinuerlig tilgang på service unngår kundene å måtte ansette egne sekretærer, anskaffe egen kopi- og faksmaskin mv., og reduserer på denne måten sine kostnader betydelig i forhold til å leie kontorlokaler på vanlige vilkår og ivareta alle løpende kontorbehov selv. Som følge av at A tilbyr en helhetlig servicepakke, opererer selskapene ikke i det ordinære kontorleiemarkedet. Dette fremgår klart gjennom det faktum at A oppnår en langt høyere pris fra sine kunder enn det man ville gjort ved utleie av kontorlokaler. A har i forbindelse med denne avgiftssaken foretatt en beregning der man har tatt utgangspunkt i en statistikk som viser gjennomsnittlig husleie for kontorer med høy standard sentralt i Oslo i juni 2006 (tidspunktet er valgt fordi det faller omtrent midt i kontrollperioden). Gjennomsnittlig husleie per m2 var da kr 1750 pr m2 pr år, eller kr 146 pr m2 pr måned. Dersom man tar utgangspunkt i at A opererer med kontorer på ca 8,5 m2, og legger til 4,25 m2 (50 % areal, noe som er relativt mye) for tilhørende fellesareal, ville en ordinær husleie for en kontorplass på totalt 12,75 m2 utgjøre kr 1 861 pr kontorplass pr måned. Hvis man dertil legger på et (romslig) tillegg for strøm, renhold mv. antas det i beregningen at ordinær husleie maksimalt vil kunne komme opp i kr 2 200 per måned. En nærmere forklaring på hvordan A er kommet frem til dette resultatet fremgår av vårt brev til skattekontoret av 19. desember 2008.

A sine "kontorleieinntekter" utgjorde i 2006 hele kr 5 738 pr kontor. Med andre ord oppnår A mer enn 2,5 ganger så store inntekter i "kontorleie" pr kontor/m2 som det man kunne forventet ved ordinær utleie av kontorlokaler. Dette viser helt klart at A sine kunder opplever at de får noe helt annet og mye mer enn ren leie av kontorlokaler. I motsatt fall ville de naturligvis ikke vært villige til å betale en så mye høyere pris enn ordinær husleie.

Skattekontoret hevder i sitt vedtak (andre hele avsnitt på side 3) at "kontorleien" først og fremst er vederlag for en kontorplass hvor leietakeren har eksklusiv rådighet over et avgrenset areal. A er ikke enig i dette, men mener at "kontorleien" er vederlag for en helhetlig servicepakke, der den eksklusive rådigheten til enkeltkontorer (som for øvrig ofte er utformet som mindre "landskap" for den enkelte kundes ansatte), inngår som et underordnet element. Dette underbygges klart av det faktum at A sine kunder betaler mer enn 2,5 ganger så mye pr kontorplass som det man ville gjort ved ordinær leie av kontorlokaler med tilsvarende størrelse.

Skattekontoret hevder videre at kontorene bare inneholder "en enkel grunnutrusning i form av pult, kontorstol, bokhylle samt en besøksstol", og poengterer at det må betales særskilt vederlag dersom kunden ønsker ytterligere møbler. Etter vår oppfatning er denne beskrivelsen noe tendensiøs, da det ser ut til at skattekontoret prøver å begrense betydningen av at kontorene er møblert. Realiteten er at det inventar som dekkes gjennom kontorleien har en høy standard, og at det knapt er mulig å få plass til mer inventar i kontorene. Standardinnredningen dekker behovet for møbler/inventar for de aller fleste kunder. Det er riktignok mulig å betale særskilt hvis man har særskilte behov (for eksempel ekstra besøksstol eller bokhylle), men utleie/salg av ekstra inventar skjer i relativt liten utstrekning, nettopp fordi få kunder ser behov for dette.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at det er mer korrekt å karakterisere kontorene som "fullt møblerte" enn som "enkelt utrustede". At kontorene inneholder alle de møbler man normalt har behov for i et kontor har naturligvis stor betydning for kundene, og vil ofte være en viktig grunn til at kundene velger A i stedet for ordinær leie av kontorlokaler.

Vi vil videre påpeke at avgiftsmyndighetene i flere tilfeller har gått langt å legge til grunn at det foreligger full eller delvis avgiftsplikt i tilfeller der rett til bruk av kontorplasser eller andre former for fast eiendom inngår som ledd i en mer omfattende ytelse. Her vil vi særlig vise til at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse av 22. mars 2007 (BFU 09/07) har lagt til grunn at en sammensatt ytelse som går ut på å stille ferdig utstyrte kontorplasser, samt et handelssystem, til disposisjon for brukere, er å anse som en ytelse som fullt ut faller innenfor merverdiavgiftslovens område. Skattedirektoratet uttalte blant annet at brukerne i den aktuelle saken ikke etterspurte lokalene som sådan, men kontorplassene/-arbeidsstasjonene, tilgang til handelssystem, mulighet for å delta i et miljø mv. I den utstrekning det kunne anses å drives utleie, uttalte direktoratet at arrangementet fremsto som utleie av varer i form av kontorplasser med utstyr. På denne bakgrunn kom direktoratet til at omsetningen fullt ut var avgiftspliktig etter lovens alminnelige bestemmelser.

I likhet med innsenderen i den ovennevnte sak stiller A fullt utstyrte kontorplasser til disposisjon for sine kunder. Også for A sitt vedkommende må det antas at brukerne legger stor vekt på tilgang til utstyrte kontorplasser, samt tilgang til et profesjonelt og sosialt miljø med resepsjon, tilgang til internett, mulighet for kjøp av telekommunikasjons-/sentralbordtjenester, sekretærbistand mv. Dette tilsier at også at den "kontorleie" A oppkrever fullt ut må falle innenfor merverdiavgiftslovens område.

Skattekontoret hevder i sitt vedtak (tredje hele avsnitt på side 3) at BFU 09/07 ikke har relevans for vår sak fordi betaling i den aktuelle saken skjedde gjennom en provisjon til en nettmegler, og brukerne ikke fikk tilgang til cellekontorer, men til en kontorplass i felles lokaler med andre brukere. Vi er ikke enig i at dette gjør saken irrelevant for vår sak. Det sentrale faktum i begge saker er at det betales for en sammensatt ytelse som både omfatter bruk av møblerte lokaler og andre ytelser. Det må være åpenbart at bruken av lokalene i begge sakene har en verdi for kundene. I BFU 09/07 konkluderte likevel Skattedirektoratet med at leieaspektet knyttet til den faste eiendommen var underordnet de øvrige tjenester som ble tilbudt, og at ytelsen derfor var fullt ut avgiftspliktig. Skattedirektoratet understreket i denne forbindelse at det ikke var lokalene som sådan, men kontorplasser/arbeidsstasjoner,s om ble etterspurt av kundene. Dette er etter vårt syn helt parallelt med A-saken, der kundene ikke ønsker å leie et helt lokale, men kontoplasser/ arbeidsstasjoner. Skattedirektoratet hevder videre at det, i den grad det kan sies å drives utleie, er utleie av varer i form av kontorplasser med utstyr som leies ut. Også dette er tilfelle for A, i og med at det leies ut utstyrte/møblerte kontorplasser. At betaling oppkreves på forskjellig måte i de to sakene, og at kontorplassene i det ene tilfellet normalt består av cellekontorer mens de i det andre tilfellet består av plasser i kontorlandskap, er etter vårt syn ikke noen avgjørende forskjell mellom sakene.

Vi vil for ordens skyld gjøre oppmerksom på at vi i tidligere korrespondanse i saken har gitt uttrykk for at A driver møteromsservice som ikke er avgiftspliktig med mindre utleien skjer til kunder som er omfattet av selskapenes frivillige registrering i avgiftsmanntallet. Etter at dette har vært drøftet mellom A og F, og det i denne forbindelse har fremkommet nærmere opplysninger om hva den aktuelle ytelsen går ut på, er vi av den oppfatning at det er mer naturlig å karakterisere ytelsen som "møteromsservice", og at også denne ytelsen er fullt ut avgiftspliktig. Bakgrunnen for dette synet er i første rekke at kundene ikke bare leier møterom, men også får service i form av sekretærer som tar imot gjester og viser dem til møterommet, pådekking til servering og opprydning i etterkant av møtet, samt kontinuering tilgang til kjøp av sekretærhjelp, kopiering mv. under og etter møtet. Vi er derfor av den oppfatning at også møteromsservicen er å anse som en helhetlig servicepakke som er fullt ut avgiftspliktig. Vi viser for øvrig til det som er sagt ovenfor vedrørende "kontorleie". På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at forholdene for A er såpass sammenlignbare med forholdene i BFU 09/07 at også "kontorleien" som oppkreves av A må anses å være fullt ut avgiftspliktig. Vi mener derfor at det var korrekt av A å oppkreve merverdiavgift på kontorleie for alle kunder, uavhengig av om den enkelte kunde er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke. Det samme gjelder "møteromsservice".

Under enhver omstendighet tilsier avgiftsmyndighetenes uttalelser i BFU 09/07 at A har lagt en forsvarlig og nærliggende rettsforståelse til grunn når man har ansett "kontorleie" og "møteromsservice" for å være fullt ut avgiftspliktig. Dette tilsier etter vårt syn at det ikke bør foretas noen etterberegning.

3.2.2. Subsidiær anførsel: "Kontorleien" er delvis avgiftspliktig

Som det fremgår ovenfor, er A prinsipalt av den oppfatning at "kontorleien" er fullt ut avgiftspliktig. Subsidiært mener selskapene at i hvert fall deler av "kontorleien" må anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser, da det under ingen omstendighet kan være riktig å anse hele "kontorleien" som vederlag for utleie av fast eiendom, eller varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd.

Det er ingen tvil om at utleie av møbler/inventar er en avgiftspliktig ytelse. Spørsmålet er om utleie av inventar sammen med kontorlokaler kan være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd for varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

Etter vår oppfatning finnes det fast forvaltningspraksis og rettspraksis som tilsier at utleie av inventar i ulike former for næringsbygg er avgiftspliktig, uavhengig av om selve lokalutleien er avgiftspliktig. Denne faste praksisen bør være kjent for de fleste som jobber med merverdiavgift.

Vi har tidligere i saksgangen vist til Skattedirektoratets brev av 27. mai 2004 der forholdet omtales. Skattedirektoratet viste her innledningsvis til at utleie av varer/løsøre er avgiftspliktig. Man påpekte videre at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum kun er en videreføring av rettstilstanden før merverdiavgifts-reformen, slik at man ved vurderingen må ta utgangspunkt i rettstilstanden før reformen. Skattedirektoratet viser deretter til Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996, og trekker på bakgrunn av dommen den slutning at avgiftsunntaket for varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom er begrenset til å gjelde funksjoner ved selve utleieobjektet. Levering av varer og tjenester som ikke har en direkte tilknytning til den faste eiendommen faller derfor etter direktoratets syn utenfor unntaket, og er således avgiftspliktig.

Direktoratet viser videre til at Høyesterett i dom av 23. september 2003 (Actif Hotell) la til grunn at utleie av inventar i forbindelse med et hotell var avgiftspliktig.

Når de ovennevnte uttalelsene i Skattedirektoratets brev leses i sammenheng, fremgår det helt klart at direktoratet har ment å uttrykke at utleie av inventar er avgiftspliktig, selv om inventaret leies ut sammen med næringslokaler. Direktoratet avslutter imidlertid brevet med å vise til at man ved utleie til boligformål etter praksis ikke har splittet opp utleien av møblert fast eiendom i en avgiftspliktig og en unntatt del, og presiserer at dette også er rettstilstanden etter 1. juli 2001. Så vidt F er kjent med er bakgrunnen for denne praksisen at avgiftsmyndighetene ikke har hatt noe ønske om at alle de privatpersoner mv. som leier ut møblerte boliger skal registreres i avgiftsmanntallet og/eller måtte forholde seg til kompliserte vurderinger og beregninger rundt oppsplitting av leievederlag. At det ikke skal beregnes merverdiavgift ved utleie av inventar i boliger (selv om leieinntektene for inventar skulle overstige kr 50 000 i løpet av 12 måneder) må således oppfattes som en form for særskilt avgiftsfritak, som strengt tatt burde ha vært utrykkelig hjemlet i merverdiavgiftsloven § 70.

Skatt øst har i sitt vedtak (sjette hele avsnitt på side 3) kommentert direktoratets brev, men trekker etter vårt syn en helt uriktig slutning fra brevet. Skattekontoret nøyer seg med å vise til direktoratets uttalelser om utleie av møblerte boliger, og hevder at det ikke er noen grunn til å skille mellom boliger og næringslokaler. Skattkontoret mener altså å finne støtte i Skattedirektoratets brev for at A sin utleie av inventar er unntatt fra avgiftsplikt. Hovedinnholdet i direktoratets brev, som er referert ovenfor og som trekker i motsatt retning, kommenteres overhodet ikke av skattekontoret.

Det er en gåte for oss hvordan Skatt x kan ta Skattedirektoratets brev av 27. mai 2004 til inntekt for sitt syn, når det fremgår helt klart av brevet at direktoratet mener at utleie av inventar sammen med næringslokaler er avgiftspliktig. Direktoratet viser endog til at Høyesterett har lagt det samme til grunn. Når Skatt øst hevder at utleie av inventar sammen med næringslokaler ikke er avgiftspliktig, finner skattekontoret altså å kunne sette både Høyesteretts og Skattedirektoratets syn til side. Dette er mildest talt oppsiktsvekkende.

Etter å ha mottatt vedtaket i A-saken har vi også funnet frem til et brev fra B fylkesskattekontor (som nå inngår i Skatt X), som helt klart bekrefter at fylkesskattekontoret tidligere har lagt til grunn at utleie av inventar sammen med kontorlokaler er avgiftspliktig. Fylkesskattekontoret poengterer i dette brevet nettopp at utleie av inventar ikke omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum (ved en inkurie står det "første punktum" i fylkesskattekontorets brev). Det må antas at spørsmålet ble undergitt en grundig vurdering av fylkesskattekontoret, da selskapet som hadde henvendt seg til fylkesskattekontoret argumenterte for det motsatte syn. Vi vedlegger brevet til orientering (vedlegg 1).

Vi vil videre vise til at det fremgår helt klart på side 532 i 5. utgave av Skattedirektoratets avgiftshåndbok (x fylkesskattekontor viste i ovennevnte brev til samme uttalelse i en tidligere versjon av håndboken), at utleie av løst inventar (til bedriftskantiner) er avgiftspliktig vareutleie fordi slik utleie ikke omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum, selv om utleien skjer i tilknytning til utleie av lokaler. Dette gjelder naturligvis ikke bare for bedriftskantiner, men for utleie av lokaler med inventar generelt. Uttalelsen er for øvrig helt i samsvar med det syn direktoratet har gitt uttrykk for i sitt brev av 27. mai 2004.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den klare oppfatning at inventarutleien som dekkes av "kontorleien" er avgiftspliktig, og at skattekontoret derfor tar feil når de legger til grunn at inventarutleien i A-sentrene er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum.

Vi mener dessuten at andre serviceytelser som ikke har direkte tilknytning til den faste eiendommen må være avgiftspliktige. Vi vil i denne forbindelse igjen vise til Skattedirektoratets brev av 27. mai 2007, der det fremgår at avgiftsunntaket for varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom er begrenset til å gjelde funksjoner ved selve utleieobjektet, det vil si den faste eiendommen. Det må være åpenbart at eksempelvis resepsjonstjenester, sekretærtjenester og postombringings-tjenester ikke kan anses som funksjoner knyttet til eiendommen som sådan, men er funksjoner som er relatert til de behov A sine kunder har i tilknytning til sin virksomhetsutøvelse.

Vi vil i denne forbindelse også vise til at Skatt øst i et brev av 9. april 2008 til F har lagt til grunn at en utleier av lokaler skal beregne merverdiavgift på resepsjons-, postombringings-, sentralbord- og telefonitjenester som leveres til leietakere, selv om leieforholdet som sådan ikke omfattes av frivillig registrering. Dette trekker klart i retning av at det samme må legges til grunn for A, som leverer de samme typer tjenester mot vederlag i form av "kontorleie" (med unntak av telefoni som A sine kunder betaler særskilt for). Kopi av brevet er oversendt skattekontoret tidligere i saksgangen.

Skattekontoret prøver i sitt vedtak å redusere betydningen av ovennevnte brev ved å hevde at resepsjonstjenester mv. i saken vedrørende F var en "valgfri tilleggsytelse som dekker leietakernes varierende behov", og at dette ikke er tilfelle for A siden ytelsen er dekket av "kontorleien". Til dette vil vi for det første bemerke at skattekontorets uttalelser ibrevet av 9. april 2009 fremstår som noe underlige, all den tid F i sin henvendelse til skattekontoret hadde opplyst at resepsjonstjenester mv. ble levert til samtlige leietakere i bygget. Det var altså ikke tale om noen "valgfri tilleggsytelse". Under enhver omstendighet kan vi ikke se at dette kan være avgjørende for avgiftsbehandlingen. Dersom skattekontoret først mener at omsetning av resepsjonstjenester, postombringingstjenester mv. er avgiftspliktige når de leveres fra en utleier av lokaler til en leietaker, ville det være merkelig om avgiftsplikten skulle kunne unngås ved at man i avtale mellom partene gjorde kjøp av slike ytelser "obligatorisk".

Basert på ovennevnte, og da særlig Skattedirektoratets uttalelser i brev av 27. mai 2004 om det snevre anvendelsesområdet for avgiftsunntaket for varer og tjenester som leveres "som ledd i" utleie, mener vi at man ved en eventuell oppsplitting av "kontorleien" mellom avgiftspliktige og unntatte ytelser må legge følgende til grunn:

Utleie som er unntatt fra avgiftsplikt (med mindre leieforholdet omfattes av frivillig registrering):

• Bruk av selve kontorlokalet, samt andel av fellesarealer • Andel av strøm og renhold

Avgiftspliktige ytelser:

• Leie av inventar • Resepsjonstjenester • Posthåndtering og ombringing • Annen service som ytes av sekretærene uten at det oppkreves særskilt vederlag • Den verdi som ligger i at kundene har kontinuerlig tilgang til å kjøpe sekretærbistand, kopiering, teletjenester, kaffeautomat, kjøkken mv. etter eget behov (og dermed slipper å måtte dekke slike behov ved egne ansatte/innkjøp)

Dersom A skal foreta en beløpsmessig oppsplitting av "kontorleien" mellom avgiftspliktige og unntatte ytelser, vil det etter vår oppfatning være naturlig å legge til grunn at det beløp som kan anses som en ordinær markedsleie for kontorlokaler inklusive andel fellesarealer, strøm og renhold anses som vederlag for unntatte ytelser, mens resten av "kontorleien" anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser. Dette må være et naturlig utgangspunkt, siden den prisdifferansen som A sine kunder aksepterer å betale utover ordinær markedsleie for kontorlokaler nødvendigvis må være et vederlag for de øvrige ytelsene kundene mottar. Resultatet av en slik beregning vil være at ca. 62 % av "kontorleien" anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser, mens ca 38 % henføres til unntatte ytelser. Også her viser vi til vårt brev av 19. desember for en nærmere redegjørelse for hvordan beregningen er gjennomført.

Som det fremgår ovenfor, er A subsidiært av den oppfatning at en betydelig andel av "kontorleien" under enhver omstendighet er avgiftspliktig, da det foreligger klar retts- og forvaltningspraksis som tilsier dette. Hvis Klagenemnda for merverdiavgift mot formodning skulle mene at ingen del av "kontorleien" er avgiftspliktig, vil vi også på dette punkt anmode om at etterberegningen oppheves fordi A har hatt svært god grunn til å anta at både utleie av inventar og resepsjonstjenester/postombringingstjenester er avgiftspliktige mv. Vi viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse av 27. mai 2004, samt til den øvrige retts- og forvaltningspraksis det er vist til. Dersom nemnda skulle mene at Skatt øst vurderer avgiftsforholdene for "kontorleien" korrekt, vil dette være å anse som en ny rettsutvikling som er i strid med tidligere praksis. Det vil etter vårt syn fremstå som svært vilkårlig og urimelig dersom en slik ny rettsutvikling skal gis tilbakevirkende kraft overfor A.

Vi vil presisere at det syn som legges til grunn i den subsidiære anførselen innebærer at det vil være nødvendig med en frivillig registrering for at "kontorleien” som fakturerest til en kunde skal være fullt ut avgiftspliktig (den frivillige registreringen vil da medføre avgiftsplikt for de ca 38 % av "kontorleien" som etter vårt syn kan henføres til bruk av lokaler, samt for møteromsservice til slike kunder).

3.3. Spørsmål om hvorvidt det foreligger skjønnsgrunnlag

Skattekontoret gir på side 4 i sitt brev uttrykk for at det foreligger skjønnsgrunnlag i saken. Dette begrunnes særlig med at det ikke er benyttet noen fordelingsnøkkel for inngående merverdiavgift, samt med at det ikke foreligger dokumentasjon som tilfredsstiller alle krav i forskrift nr 117 § 6.

A er av den oppfatning at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag på noen av de ovennevnte grunnlag. Dette skyldes for det første at selskapene er av den oppfatning at deres omsetning er fullt ut avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser, jf. punkt 3.2 ovenfor der det redegjøres nærmere for selskapenes prinsipale syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleien". På denne bakgrunn mener selskapene for det første at det foreligger full fradragsrett for inngående merverdiavgift, slik at det er korrekt at det ikke er benyttet noen fordelingsnøkkel. Dernest mener selskapene at de ikke er forpliktet til å oppfylle dokumentasjonskravene i forskrift nr 117 § 6, siden avgiftsplikten ikke er hjemlet i denne forskriften, men i lovens alminnelige bestemmelser.

3.4. Kommentarer til skjønnet 3.4.1. Innledning Skattekontorets skjønn gjelder utelukkende fradragsretten for inngående merverdiavgift, der skattekontoret er av den oppfatning at det bare foreligger rett til forholdsmessig fradrag, mens A selv mener at det foreligger rett til fullt fradrag.

Ved gjennomføringen av skjønnet har skattekontoret kort fortalt delt A sine kostnader i to grupper

1) kostnader som er direkte relatert til det enkelte bygg, slik som husleie, strøm og renhold (heretter omtalt som "husleiekostnader mv.") og

2) Mer generelle overordnede/administrative kostnader (heretter omtalt som "generelle administrative kostnaden.

Når det gjelder kostnader i kategori 1), har skattekontoret basert sin etterberegning på et skjønn der man har tatt utgangspunkt i hvilken prosentandel "kontorleie" fra ikke-merverdiavgiftsregistrerte kunder utgjør i forhold til total "kontorleie" ved det enkelte kontorsenter i det enkelte år (se tabellen øverst på side 5 i vedtaket). Man har deretter etterberegnet en tilsvarende prosentandel av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på husleiekostnadene i det enkelte år. A mener at den metoden som er benyttet for denne delen av skjønnsfastsettelsen gir et åpenbart uriktig resultat, og vil kommentere dette nærmere nedenfor.

Når det gjelder generelle kostnader i kategori 2), har skattekontoret foretatt en skjønnsfastsettelse der man har tatt utgangspunkt i at ikke-avgiftspliktig omsetning i snitt har utgjort 6,5 % av totalomsetningen for den fellesregistrerte enheten i kontrollperioden, og på denne bakgrunn har etterberegnet 6,5 % av tidligere fradragsført merverdiavgift i de enkelte år.

A har på dette punktet ingen innvendinger mot selve metoden som er benyttet for skjønnsfastsettelsen.

Våre kommentarer til skjønnet vil til dels avhenge av hvilke forutsetninger som legges til grunn med hensyn til avgiftsbehandling av "kontorleien", og det er derfor nødvendig å dele opp kommentarene ut fra dette. Vi vil i punkt 3.4.2 kort kommentere skjønnsfastsettelsen under forutsetning av at A gis medhold i sitt prinsipale syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleien", mens vi i punkt 3.4.3 vil vi kommentere skjønnsfastsettelsen under forutsetning av at A får medhold i sitt subsidiære syn. Endelig vil vi i punkt 3.4.4 kommentere skjønnsfastsettelsen under den forutsetning at skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleien" legges til grunn.

3.4.2. Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt prinsipale syn legges til grunn

Dersom klagenemnda er enig i A sin prinsipale oppfatning om at både "kontorleie" og møterromsservice er fullt ut avgiftspliktig etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler, vil A ikke ha noen omsetning utenfor merverdiavgiftslovens område. Selskapene har dermed krav på 100 % fradrag for merverdiavgift på alle de anskaffelser som omfattes av skattekontorets skjønnsfastsettelse, og hele grunnlaget for fastsettelsen bortfaller dermed.

 

3.4.3. Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt subsidiære syn legges til grunn

3.4.3.1. Innledning

Som det fremgår i punkt 3.2.2 ovenfor mener A subsidiært at den del av "kontorleien" som dekker bruk av kontorplasser med tilhørende fellesarealer, strøm og renhold er unntatt fra avgiftsplikt (med mindre leieforholdet omfattes av frivillig registrering), mens den del av "kontorleien" som dekker leie av inventar, resepsjonstjenester, posthåndtering og ombringing, løpende sekretærtjenester, samt verdien av å ha løpende tilgang på kjøp av ytterligere sekretærtjenester, kopiering, teletjenester, kaffe mv., er avgiftspliktig. Som påpekt ovenfor har A selv utarbeidet en beregning som tilsier at 62 % av "kontorleien" er avgiftspliktig under denne forutsetningen.

Hvis A sitt subsidiære syn legges til grunn, vil A drive virksomhet som er "kombinert" i forhold til merverdiavgiftsreglene. A vil da i henhold til merverdiavgiftsloven § 21 ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, mens det ikke vil foreligge fradragsrett for anskaffelser som er til bruk utenfor merverdiavgiftslovens område. For fellesanskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og unntatt virksomhet, vil A ha rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift nr 18 til merverdiavgiftsloven. Hvis det viser seg at A i et normalår har mindre enn 5 % unntatt omsetning, vil selskapet i henhold til ubetydelighetsregelen i forskrift nr 18 § 4 ha rett til fullt fradrag for merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Vi har ikke foretatt konkrete beregninger for de enkelte år, da disse blant annet vil avhenge av om klagenemnda tar stilling til om oppsplittingen der 6 2 % avgiftsplikt for "kontorleien" kan leggestil grunn, eller om en nærmere vurdering av dette overlates til skattekontoret. Eventuelle korreksjoner av utgående merverdiavgift som A tidligere har unnlatt å beregne vil også kunne virke inn på omsetningsfordelingen. Dersom A sin subsidiære påstand legges til grunn, fremstår det imidlertid som svært sannsynlig at minst 95 % av den fellesregistrerte enhetens totalomsetning i et normalår vil være avgiftspliktig. Det er derfor viktig at klagenemnda på generelt grunnlag tar stilling til hvilke anskaffelser som vil være fellesanskaffelser som ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse for.

Vi vil for det første presisere at de norske A-selskapene må vurderes samlet når man tar stilling til hvorvidt avgiftspliktig omsetning i et normalår overstiger 95 % av totalomsetningen, slik at ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse. Dette fordi selskapene er fellesregistrert, og således er å anse som ett avgiftssubjekt. Dette syn er også lagt til grunn av skattekontoret (nest siste hele avsnitt på side 6 i vedtaket).

Vi er av den oppfatning at alle arealer som benyttes av A til enhver tid er enten fullt ut eller delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet. På denne bakgrunn mener vi at selskapene vil ha rett til fullt fradrag for samtlige anskaffelser dersom det viser seg at ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse. For det tilfelle at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse, mener vi at det bør kunne benyttes en fordelingsnøkkel basert på den fellesregistrerte enhetens omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet både for generelle administrative kostnader og husleiekostnader mv. som er relatert til det enkelte kontorsenter.

Før vi går nærmere inn på spørsmålet om fradragsrettens omfang, vil vi gjøre nærmere rede for hvorfor vi mener at både husleiekostnader og andre generelle kostnader knyttet til det enkelte kontorsenter er å anse som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand. Dette vil ha betydning både for adgangen til å kreve fullt fradrag dersom ubetydelighets-regelen kommer til anvendelse, og for adgangen til å bruke fordelingsprinsippet i forskrift nr 18 § 3 dersom ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse.

3.4.3.2. Nærmere om hva som er å anse som fellesanskaffelser i avgiftsrettslig forstand

Etter vårt syn vil både de husleiekostnader og de generelle kostnader som omfattes av skjønnsfastsettelsen være å anse som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand. Med andre ord mener vi at alle de aktuelle kostnadene er relatert til både avgiftspliktig og unntatt virksomhet.

Når det gjelder generelle administrative kostnader er det ikke omstridt at disse er å anse som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand. Slike kostnader undergis derfor ingen nærmere drøftelse.

Når det gjelder husleiekostnader mv. har Skattekontoret i sitt vedtak (side 6 — 7) gitt uttrykk for at kontorlokaler (i den utstrekning de ikke omfattes av frivillig registrering) fullt ut skal anses å være til bruk i A sin virksomhet utenfor avgiftsområdet, og at husleiekostnader derfor ikke kan anses som fellesanskaffelser. Skattekontoret mener altså at kontorlokalene overhodet ikke kan anses å være til bruk i ordinær avgiftspliktig virksomhet. Vi er svært uenige i dette. Vi vil nedenfor redegjøre for hvorfor vi mener at alle kontorlokaler og møterom hele tiden er (fullt ut eller delvis) til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at husleiekostnader må anses som fellesanskaffelser. De argumenter skattekontoret har anført til støtte for at kontorlokalene er fullt ut til bruk utenfor loven vil bli kommentert der det passer inn.

Mesteparten av A sine lokaler, herunder kontorene, fungerer som permanente utsalgssteder for diverse avgiftspliktige ytelser. Vi vil i denne forbindelse påpeke at A driver avgiftspliktig utleie av inventar til samtlige kontorkunder, og at inventaret befinner seg i kontorene når utleien finner sted. I tillegg vil leietakerne normalt benytte seg av en eller flere andre avgiftspliktige ytelser som kjøpes fra A når de oppholder seg på kontorplassene, typisk telekommunikasjonstjenester og kaffe/te/mineralvann. Både kontorplassene og fellesarealene vil dessuten fungere som "ferdselsårer" som benyttes av leietakerne selv og sekretærer i forbindelse med postombringingstjenester, levering av sekretærtjenester, resepsjonstjenester (eksempelvis når besøkende vises inn på kontorene) mv. Også garderober, toaletter, tekniske rom mv er delvis relatert til avgiftspliktig virksomhet, blant annet fordi de benyttes både av en rekke leietakere som er omfattet av frivillig registrering og av sekretærer som er ansatt i A.

Når det gjelder møterom, vil utleien være omfattet av frivillig registrering når utleie skjer til leietakere som er omfattet av A sin frivillige registrering. I tillegg vil det regelmessig finne sted avgiftspliktig omsetning i møterommene i form av servering/salg av mat og drikke. Rommene benyttes også til interne administrasjonsmøter mv for A, og slike møter er i stor grad relatert til avgiftspliktig virksomhet. På denne bakgrunn mener vi at også husleiekostnader mv. knyttet til møterom må anses å være delvis relatert til avgiftspliktig virksomhet.

Når skattekontoret, til tross for ovennevnte, legger til grunn at kontorer og møterom er fullt ut til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven når selve leieforholdet for kontorene/møterommene ikke omfattes av frivillig registrering, vil vi påpeke at et slikt syn eventuelt må begrunnes med en "primærbrukslære", der man nekter å akseptere at omsetning av avgiftspliktige ytelser i eller til/fra kontorer/møterom gir grunnlag for fradrag fordi rommene primært er til bruk i utleievirksomhet. En slik primærbrukslære har tidligere vært lagt til grunn av avgiftsmyndighetene, men denne er som kjent satt til side av Høyesterett i dommene vedrørende Hunsbedt og Porthuset.

Skattekontoret har i sitt vedtak (andre hele avsnitt på side 7) vist til Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Bowling-dommen), og hevder at denne innebærer at fradragsretten nå er begrenset til lokaler som er til noe mer direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet enn det som er tilfelle i Asaken. Vi er uenig i dette, og vil påpeke at faktum i A-saken avviker klart fra Bowlingdommen, men har langt mer til felles med faktum i Porthuset-dommen som fremdeles gir uttrykk for gjeldende rett. Vi vil særlig påpeke at Bowling-dommen gjaldt fradragsrett for konkrete anskaffelser til bowling/biljard som kjegler, kuler, køer, biljardduk mv, og ikke kostnader knyttet til oppføring, renhold mv. av driftslokalet som sådan. Førstvoterende i saken fant likevel grunn til å presisere at slike anskaffelser knyttet til lokalet er å anse som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Bowling-dommen trekker derfor etter vårt syn klart i retning av at også husleiekostnader mv. for A sine lokaler må anses som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand.

Vi skal ikke drøfte de ovennevnte dommene og relevant forvaltningspraksis i detalj, men vi vil stikkordsmessig påpeke noen forhold som etter vår oppfatning tilsier at kostnader knyttet til A sine kontorer og møterom er å anse som fellesanskaffelser:

• A driver avgiftspliktig utleie av inventar som stilles til disposisjon inne på kontorene. Kontorene er dermed en nødvendig forutsetning for, og en direkte innsatsfaktor i, A sin avgiftspliktigev irksomhet med utleie av inventar.I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorenea v 26. september2 005 la direktoratett il grunn at utleie av golfutstyr og skiutstyr ville medføre at golfbaner og alpinanlegg var delvis til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Vi vil understreke at denne uttalelsen ikke er trukket tilbake i direktoratets artikkel av 29. juni 2009 der det på bakgrunn av Bowling-dommen gjøres rede for direktoratets syn på hva som nå er å anse som fellesanskaffelser. Vi antar at bakgrunnen for direktoratets uttalelser fra 2005 var at det utleide utstyret faktisk ble benyttet på golfbanen/ i alpinanlegget. Tilsvarende må det legges til grunn at A sin utleie av inventar i samtlige utleiekontorer innebærer at kontoret delvis anses å være til bruk i den avgiftspliktige tleievirksomheten. Vi vil i denne forbindelse påpeke at det er en nærmere tilknytning mellom utleien av kontorer og den avgiftspliktige inventarutleien enn det som er tilfelle for golf- og alpinvirksomhet, ettersom samtlige kunder som leier kontorer hos A også leier inventar, og inventarutleien utgjør en vesentlig del av den totale servicepakken kundene mottar.

• I fellesskrivet som er omtalt i punktet ovenfor fremgår det også at servering i kurs- og konferanserom innebærer at slike rom må anses å være delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette følger etter vårt syn også direkte av Porthuset-dommen, og det samme må være tilfelle for A sine møterom.

• I Porthuset-dommen ble hotellrom ansett som "fellesanskaffelser" som var delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette ble blant annet begrunnet med at det var tilbud om kjøp av avgiftspliktige teletjenester og Internett på overnattingsrommene, og at noen av gjestene benyttet seg av dette. Også i A sine kontorer tilbys det kjøp av teletjenester og oppkobling til internett. En stor andel av leietakerne benytter seg faktisk av disse tjenestene. Bruken av kontorene i forbindelse med salg av teletjenester og oppkobling til internett er derfor sannsynligvis langt mer omfattende enn det som var tilfelle i Porthuset-saken. Skattekontoret har i sitt vedtak (tredje hele avsnitt på side 7) anført at det er "sikker praksis" for at omsetning av telekommunikasjonstjenester til et kontorrom ikke medfører at omsetningen anses å skje der, men har ikke vist til noen konkrete saker som underbygger denne såkalte "sikre praksisen". Skattekontorets påstand er etter vår oppfatning åpenbart uriktig, da omsetning av telekommunikasjonstjenester på hotellrommene som nevnt var en av de formene for avgiftspliktig omsetning som i Porthuset-saken ga grunnlag for at hotellrommene kunne anses som fellesanskaffelser. Vi vil i denne forbindelse også vise til klagesak nr 6197 der et hotell ble innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til hotellrom, til tross for at telekommunikasjonstjenester var de eneste avgiftspliktige ytelsene som ble omsatt på rommene, og denne omsetningen utgjorde langt mindre enn 1 % av totalomsetningen der. Alene det forhold at det skjer omsetningen av telekommunikasjonstjenester på kontorene må derfor medføre at husleiekostnader for kontorene er å anse som felleskostnader.

• Når det gjelder kontorplasser som til tider står tomme, er vi av den oppfatning at også disse delvis må anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Grunnen til dette er at kontorene ikke reelt sett står tomme, men fungerer som lagre for inventar som benyttes i avgiftspliktig utleievirksomhet. Tomme kontorer fylles gjerne opp med "overskuddsmøbler" som ikke er leid ut, i tillegg til normalutrustningen i kontoret som står tomt.

Ovennevnte innebærer etter vår oppfatning at alle husleiekostnader mv. knyttet til A sine lokaler vil være fellesanskaffelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift nr 18.

3.4.3.3. Fradragsrettens omfang hvis ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse

Som det fremgår ovenfor er vi av den oppfatning at alle de anskaffelser som omfattes av skjønnsfastsettelsen er å anse som fellesanskaffelser i henhold til avgiftsreglene. Hvis det viser seg at den fellesregistrerte enheten i et normalår har minst 95 % avgiftspliktig omsetning, følger det da direkte av ubetydelighetsregelen i forskrift nr 18 § 4 at selskapene har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle anskaffelsene. Grunnlaget for hele etterberegningen vil dermed bortfalle.

3.4.3.4. Fradragsrettens omfang hvis ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse

Dersom ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse, må A foreta en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene, slik skattekontorets skjønnsfastsettelse forutsetter.

Skattekontoret har basert sin skjønnsfastsettelse på omsetningstall innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område. Vi har i utgangspunktet ingen innvendinger mot at denne metoden benyttes. Vi presiserer imidlertid at fordelingen mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning vil påvirkes dersom A gis medhold i sitt subsidiære syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleie", og at dette må få direkte konsekvenser for den fradragsprosent som legges til grunn ved etterberegning av inngående avgift.

Vi er prinsipalt av den oppfatning at den fradragsprosent som fremkommer ved å beregne andel avgiftspliktig omsetning av totalomsetningen for den fellesregistrerte enheten, og som skattekontoret har benyttet for generelle administrative kostnader, også må benyttes for husleiekostnader mv. Skattekontoret har i sitt vedtak benyttet en fradragsnøkkel på 93,5 % (100 % - 6,5 %), men denne fradragsprosenten vil som nevnt bli påvirket dersom det legges til grunn at en andel av "kontorleien" er avgiftspliktig. Vi vil nedenfor gi en nærmere begrunnelse for hvorfor vi mener at den fellesregistrerte enhetens generelle omsetningsnøkkel også bør benyttes for husleiekostnader mv. Vi vil påpeke at dette ble anført av selskapene allerede i brev til skattekontoret av 19. desember 2008, altså lenge før skattekontoret fattet sitt etterberegningsvedtak.

Kostnader til husleie, strøm, renhold mv. må åpenbart kunne karakteriseres som driftskostnader. Forskrift nr 18 § 3 gir anvisning på at de næringsdrivende kan velge å benytte en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for slike kostnader. Vi vil videre påpeke at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er enkel å beregne (når man har fått klarhet i hvilke ytelser som er avgiftspliktig), og at en slik fordelingsmetode er lett kontrollerbar. Fordelingsmetoden vil etter vår oppfatning også gi et rimelig godt uttrykk for faktisk bruk i dette tilfellet.

At A må kunne benytte en generell omsetningsnøkkel for husleiekostnader mv. følger etter vår oppfatning direkte av forskrift nr 18 § 3. Vi vil dessuten vise til klagesak nr 2467 der det fastslås at de næringsdrivende kan velge å benytte en slik fordelingsmetode, forutsatt at de aktuelle driftskostnader er anskaffet under ett for virksomhetens felles drift. Dette er etter vårt syn tilfelle her, i og med at A kun driver én form for (sammensatt) virksomhet som er identisk i alle kontorsentrene. Vi mener derfor at husleiekostnader mv. oppfyller kriteriet om å være relatert til virksomhetens felles drift, slik at fordelingsregelen i forskrift nr 18 § 3 kanbenyttes. En slik fordeling må også antas å samsvare godt med faktisk bruk; riktignok varierer sammensetningen mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning noe mellom ulike sentre og ulike år, men i snitt må det antas at resultatet blir tilnærmet riktig. Når selskapene selv har gitt uttrykk for at man ønsker å benytte fordelingsregelen i forskrift nr 18 § 3 lenge før skattekontoret fattet vedtak i saken, kan skattekontoret etter vårt syn ikke velge å bruke et annet fordelingsprinsipp.

I den utstrekning klagenemnda, til tross for ovennevnte skulle mene at det skal brukes ulike fordelingsnøkler for husleiekostnader mv. relatert til det enkelte kontorsenter, vil vi anføre at skattekontoret har basert sin skjønnsfastsettelse for husleiekostnader mv. på uriktige prinsipper, fordi ikke all avgiftspliktig omsetning i kontorsentrene er hensyntatt ved fastsettelse av fordelingsnøkkel.

Vi vil i denne forbindelse for det første vise til at skattekontoret ved utarbeidelse av sine fordelingsnøkler har lagt til grunn at "kontorleieinntektene" fra ikke-merverdiavgiftsregistrerte kunder er fullt ut unntatt fra avgiftsplikt. Dette forholdet vil alene medføre behov for en betydelig endring, dersom klagenemnda sier seg enig i at "kontorleien" er delvis avgiftspliktig.

Vi vil videre påpeke at skattekontoret har hatt et uriktig utgangspunkt når de for det enkelte kontorsenter har beregnet en fradragsnøkkel basert på "kontorleieinntekter" fra avgiftspliktige leietakere i prosentandel av totale "kontorleieinntekter", og deretter har benyttet denne fradragsnøkkelen på samtlige husleiekostnader mv. Skattekontoret unnlater da å hensynta at A sine lokaler ikke bare omfatter kontorer som leies ut (og tilhørende fellesarealer), men også arealer som benyttes i forbindelse med annen (avgiftspliktig) omsetning, typisk arbeidsplass for sekretærer og kopirom og vrimlearealer som benyttes både i forbindelse med kontorleieaktiviteten og fullt ut avgiftspliktige aktiviteter. Den fradragsprosent skattekontoret har kommet frem til vil bare kunne benyttes for de arealer som faktisk benyttes som kontorplasser for kunder og til møteromsservice, mens det skulle vært innvilget fullt fradrag for merverdiavgiften på husleien for øvrige arealer. Dersom dette hadde vært hensyntatt, ville fradragsprosenten vært betydelig høyere.

Etter vårt syn må den metodikkfeilen som er påpekt i avsnittet ovenfor alene medføre at skattekontorets skjønnsfastsettelse må oppheves, og at skattekontoret må foreta en ny skjønnsfastsettelse basert på korrekt metodikk. A vil eventuelt kunne komme med konkrete innspill med hensyn til grunnlaget for en slik ny fastsettelse. Alternativt vil man ved fastsettelsen kunne benytte fordelingsnøkler basert på avgiftspliktig omsetning sett i forhold til totalomsetningen (og ikke bare "kontorleieinntektene") for det enkelte senter. En slik tilnærming vil etter vårt syn gi rimelig godt uttrykk for faktisk bruk, og beregningsmetoden vil være enklere.

3.4.4. Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleien" legges til grunn

Skattekontoret mener som kjent at "kontorleien" dekker ytelser som fullt ut faller utenfor merverdiavgiftslovens område, med mindre det enkelte leieforhold er omfattet av A sin frivillige registrering etter forskrift nr 117.

Dersom skattekontorets syn legges til grunn, er det åpenbart at A vil anses å drive kombinert virksomhet i forhold til avgiftsreglene, og det er også åpenbart at ubetydelighetsregelen i forskrift nr 18 § 4 ikke vil komme til anvendelse for etterberegningsperioden. Det må derfor foretas en fordeling av inngående merverdiavgift både på generelle administrative kostnader og husleiekostnader mv.

Når det gjelder generelle administrative kostnader, har A under de gitte forutsetninger ingen merknader til den fastsettelse skattekontoret har foretatt, der det legges til grunn en fradragsprosent på 93,5 % (eller at 6,5 % av avgiften ikke er fradragsberettiget).

Når det gjelder husleiekostnader mv. er vi prinsipalt av den oppfatning at disse må anses som driftskostnader til virksomhetens felles drift, og at den generelle omsetningsnøkkelen på 93,5 % derfor må benyttes også for disse kostnadene, slik A selv har anført i brev til skattekontoret av 19. desember 2008.

Vi vil i denne forbindelse understreke at vi også under den forutsetning at "kontorleien" er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd, mener at samtlige kontorer, møterom og vrimlearealer er til kombinert bruk i avgiftspliktig og unntatt virksomhet, slik at husleiekostnader mv. er felleskostnader som omfattes av bestemmelsen i forskrift nr 18 § 3. Vi vil i denne forbindelse vise til punkt 3.4.3.2 ovenfor der vi drøfter nærmere hva som er å anse som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand. Denne drøftelsen vil være høyst relevant selv om skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av "kontorleien" legges til grunn (den eneste relevante forskjellen er at man da bare vil kunne legge til grunn at det skjer avgiftspliktig vareutleie i kontorene i de tilfeller der kundene leier ekstrautstyr i tillegg til det ordinære inventaret). Vi vil særlig vise til at det under enhver omstendighet leveres avgiftspliktige telekommunikasjons-tjenester til kontorene.

Subsidiært vil vi igjen vise til at den fordelingsmetode skattekontoret har benyttet er uriktig, da den ikke hensyntar at husleiekostnadene mv. ikke bare er relevante for "kontorleieinntektene", men også for den betydelige avgiftspliktige omsetningen som finner sted i kontorsentrene. Det forhold at fastsettelsen er basert på en uriktig metodikk må etter vår oppfatning medføre at skattekontoret pålegges å foreta en ny skjønnsfastsettelse der det enten benyttes en omsetningsbasert fordelingsnøkkel der all omsetning i det enkelte kontorsenter medtas, eller det bygges opp et mer konkret skjønn der man hensyntar at bare en del av husleiekostnadene kan henføres til "kontor- og møteromsutleie. Vi viser til punkt 3.4.3.4 ovenfor for en nærmere redegjørelse for vårt syn på dette.

Punkt 3.5 i klagen gjelder tilleggsavgift, og er gjengitt under dette punkt i innstillingen.”

 

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har ingen spesielle merknader til klagerens gjengivelse av faktum i punkt 2.1, selskapenes avgiftsbehandling i punkt 2.2 og klagerens innledning i punkt 3.1 i klagen.

Til klagens prinsipale og subsidiære anførsler har skattekontoret følgende innsigelser:

3.2.1 Prinsipal anførsel: ”Kontorleien” er fullt ut avgiftspliktig Klageren mener at ”kontorleien” fullt ut er avgiftspliktig, og har i henhold til dette fradragsført all inngående merverdiavgift på sine anskaffelser.

Fra hovedregelen i MVAL § 1 om avgiftsplikt for omsetning av varer og tjenester har merverdiavgiftsloven gjort et viktig unntak i § 5a første ledd, hvor det fremgår at loven ikke gjelder for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i et utleieforhold.

Fra denne hovedregel for utleie av fast eiendom er det gjort unntak for frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg i forskrift nr. 117, og spørsmålet er i hvilken utstrekning denne forskriften kommer til anvendelse i denne saken. Forskriften er avgrenset til utleie til virksomheter som faller innenfor merverdiavgiftsområdet. Klageren har vært registrert etter denne forskriften i ettersynsperioden.

Kontorene som leies ut er møblert med en del kontorutstyr, og utleie av vare faller som utgangspunkt innenfor avgiftsområdet. Selve kontorleien er hovedsakelig vederlag for en kontorplass hvor leietakeren har eksklusiv råderett over et avgrenset areal. Dersom det ønskes møblering ut over grunnutrustningen, må dette bestilles og betales særskilt som en avgiftspliktig vare. Etter skattekontorets oppfatning skulle det følge av lovtekst og bransjemessig kutyme at enkel grunnutrustning på kontor følger unntaket i MVAL § 5 a første ledd, når dette ikke er skilt ut som egne valgfrie tilleggsytelser som er særskilt prissatte. Porthuset-dommen og MVAL § 5 a annet ledd nr. 2 synes å legge den samme oppfatning til grunn. Klagerens anførsel om at det er mer korrekt å karakterisere kontorene som fullt møblerte enn som enkelt utrustede, vil etter skattekontorets oppfatning ikke være bestemmende for avgiftsbehandlingen. Møbleringen synes å være begrenset til det utstyr som er nødvendig for at rommet skal kunne brukes som et kontor. 

Etter skattekontorets oppfatning er forholdene i denne saken ikke sammenlignbart med faktum i BFU 09/07. I den saken leide aksje- og verdipapirinvestorer en kontorplass i felles lokaler med andre brukere med tilgang til spesielle handelssystemer. Betalingen skjedde direkte til nettmegleren og utleier mottok betaling i form av andel av provisjon av nettmegleren. Det var således tilgang til spesielle handelssystemer som var det sentrale for leietakerne, og kontorplassen var bare en nødvendighet for å få denne tilgangen. Det var også nettmegleren som mottok betalingen, og ikke eieren av lokalene. Det foreligger således ikke en sammensatt ytelse som for A. Leietakeren som betalte leien var meglerselskap som skulle tjene på kurtasjen, dvs. at brukerne ikke hadde noen beskyttet posisjon som leietaker men som kjøper av meglertjenester. 

I vår sak er det leietakerens tilgang til et møblert kontorlokale som er det sentrale. Selv om leietakerne i tillegg har anledning til å  kjøpe forskjellige slags servicetjenester, betales det særskilt vederlag for disse tilleggsytelsene. Resepsjonstjenestene er inkludert i husleien og dermed ikke valgfrie. Som det fremgår av punkt 3.2 i rapporten utgjør kontorutleien alene ca. 60% av omsetningen. Denne saken skiller seg således fra BFU-saken ved at hovedytelsen er forskjellig, og tilgang til et handelssystem vil avgiftsmessig komme i en annen stilling enn leie av et møblert kontorlokale. 

Klageren har fradragsført inngående avgift med 100%, men holdt deler av omsetningen utenfor ved beregning av utgående avgift. En konsekvens av denne bokføringen vil være at kostnader knyttet til denne omsetningen utenfor avgiftsområdet ikke er fradragsberettiget. Det er således ikke symmetri mellom bokføringen av inngående og utgående avgift. Ved etterberegningen har skattekontoret i mangel av opplysninger om arealbruken tilbakeført fradragsført inngående avgift forholdsmessig ut fra omsetningen innenfor og utenfor avgiftsområdet.   Det er ikke fremlagt regnskap for 2005. Dette gir adgang til en skjønnsmessig beregning av tilbakeført avgift i henhold til MVAL § 55 første ledd nr. 2. Inngående avgift er tilbakeført i henhold til de angitte fordelingsnøkler i punkt 8.2 i rapporten.

Det fremgår av MVAL § 21 første ledd at en registrert næringsdrivende bare kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet innenfor avgiftsområdet. Som det fremgår av punkt 8.1 i rapporten, driver flere av leietakerne virksomhet utenfor avgiftsområdet og således ikke omfattes av den frivillige registreringen i forskrift nr. 117. Som eksempel er nevnt en bank og utenlandske virksomheter som ikke er registrert i avgiftsmanntallet i Norge. Det vil da være i strid med ovennevnte bestemmelser å fradragsføre all inngående avgift. I henhold til MVAL § 23 skulle alle felleskostnader til bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet vært fordelt etter bestemmelsene i forskrift nr. 18.

Skattekontoret er av den grunn ikke enig med klageren i at all kontorleie er avgiftspliktig omsetning. Det er selve kontorleien som er hovedytelsen for alle leietakerne, da de enkelte servicetjenestene og leie av ekstrautstyr vil være individuelle supplement til denne leien. Derfor vil heller ikke MVAL § 18 medføre at all omsetning faller innenfor avgiftsområdet. Det er ikke tvilsomt at disse tilleggstjenestene er avgiftspliktige ytelser. At disse servicetjenestene kan påvirke leieprisen for kontoret og begrunne hvorfor leietakerne leier i dette bygget, vil ikke i seg selv være avgjørende om hvorvidt ytelsen faller innenfor eller utenfor avgiftsområdet.

Det følger av forskrift nr. 117 § 2 at utgående avgift bare skal beregnes av omsetning som omfattes av registreringen og av forskriftens § 3 at inngående avgift bare er fradragsberettiget for anskaffelser til bruk i den del av virksomheten som omfattes av registreringen.

Da en del av leietakerne drev virksomhet som falt utenfor avgiftsområdet, var det feil av klageren konsekvent å oppkreve merverdiavgift på kontorleie for alle kunder. Det var først når kunden selv tok opp dette forholdet, at det ble foretatt fakturering uten merverdiavgift. Som det fremgår av punkt 8.1 i rapporten hadde klageren ingen oversikt over hvilke leietakere som var registrert i avgiftsmanntallet eller hvor lenge leieforholdet hadde bestått. Men en slik feilaktig fakturering av avgift gir ingen fradragsrett for inngående avgift for de tilhørende kostnadene, da fradragsretten må bygge på at det er foretatt korrekt avgiftsberegning. Skattekontoret fastholder derfor at det ikke var korrekt å oppkreve merverdiavgift på kontorleie for alle kunder og fradragsføre alle kostnadene, uavhengig av om kunden er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke.

Skattekontoret finner det underlig at det i klagen argumenteres med at kontorleien er fullt ut avgiftspliktig, samtidig som selskapet selv ikke oppkrever merverdiavgift av all utleien. Det vil som nevnt være i strid med forskrift nr. 117 å oppkreve avgift på all kontorleie uavhengig av om den enkelte kunde er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke.      Alternativt kunne fullt fradrag godtas, men da med tilhørende beregning av utgående avgift av hele omsetningen med påslag. Dette ville gitt etterberegning av et høyere beløp, men vil etter skattekontorets oppfatning ikke være korrekt så lenge flere av de aktuelle leietakerne driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Full fradragsrett ville da være i strid med MVAL § 21 første ledd og forskrift nr. 117.

Skattekontoret er ikke enig i at klagerens avgiftsbehandling er forsvarlig hensett til at selskapet selv har holdt deler av omsetningen utenfor avgiftsberegningen. Det skulle da følge av MVAL §§ 21 første ledd og 23 og forskrift nr. 117 at det ikke forelå full fradragsrett for alle kostnader. BFU 09/07 kan uansett forståelse ikke sette disse klare lovbestemmelser til side. Klageren kan heller ikke ha brukt denne uttalelsen som grunnlag for sin bokføring, da BFU-saken er fra 2007 mens bokettersynsperioden er 2005- 2007.  

3.2.2. Subsidiær anførsel: ”Kontorleien” er delvis avgiftspliktig Subsidiært anføres at deler av ”kontorleien” må anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser, da det ikke kan være riktig å anse hele leien som vederlag for utleie av fast eiendom, eller varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, jf. MVAL § 5 a første ledd.  

Skattekontoret er enig i at isolert utleie av møbler/inventar mot særskilt vederlag er avgiftspliktige ytelser, men utleie av grunnutrustningen i et kontorlokale sammen med kontoret kan komme i en annen avgiftsmessig stilling. Dette er også kommet til uttrykk i MVAL § 5 a første ledd. Jf. også tidligere praksis med utleie av overnattingsrom på et hotell, da alt nødvendig løsøre som gjorde rommet til et hotellrom inngikk i utleien av fast eiendom som falt utenfor avgiftsområdet. Det nødvendige inventar som gjør rommet til et kontorlokale er det heller ikke spesifisert vederlag for ved utleien, da det er et kontorlokale som utleies og ikke et tomt rom. Derfor er det bare utleie av ekstrautstyr eller spesifiserte servicetjenester mot særskilt vederlag som faller innenfor avgiftsområdet som avgiftspliktig omsetning.    Skattedirektoratets brev av 27.05.2004 synes å bygge på denne forståelse av regelverket. Selv om avgiftsunntaket er begrenset til å gjelde funksjoner ved selve utleieobjektet, er det nettopp den utrustning som gjør rommet til et kontorlokale som etter denne forståelse vil falle inn under unntaket i MVAL § 5 a første ledd. Ytelser ut over dette faller utenfor unntaket, dvs. at utleie av ekstrautstyr er avgiftspliktig vareutleie. Møblert bolig er nevnt i direktoratets brev, men etter skattekontorets oppfatning følger det ikke av dette svaret at det skal foretas en annen vurdering når det gjelder næringseiendom/kontorer. Dette styrker oppfatningen om at inkludert grunnutrustning vil komme i den samme avgiftsmessige stilling som selve leiearealet, enten utleien skjer til boligformål eller til kontorformål. Klageren synes også å ha lagt en slik oppfatning til grunn ved at det ikke er spesifisert vederlag for grunnutrustningen, men behandler dette utstyret som en integrert del av utleien av kontorer. Dette samme gjelder tilhørende ytelser i form av strøm, renhold m.v.   

Høyesterettsdom av 23.09.2003 (Actif Hotell) la til grunn at utleie av inventar i forbindelse med utleie av hotell var avgiftspliktig, men dette gjaldt utleie av alt driftsløsøre fra eiendomsselskapet til driftsselskapet. Denne utleien kommer derfor i en annen avgiftsmessig stilling enn ved utleie av et enkeltstående rom til en gjest/leietaker. Ved utleie av hotellrom er det selve romutleien, dvs. overnattingstjenesten, som er det sentrale. Med tilnærmet samme begrunnelse kan det også forstås at en samlet utleie av alt løst inventar til en bedriftskantine er avgiftspliktig vareutleie.   Skattekontoret er ikke enig i at disse avgjørelser gir uttrykk for at utleie av inventar er avgiftspliktig omsetning også ved utleie sammen med næringslokaler. Tvert om gir praksis uttrykk for at inventar som er nødvendig for at leiearealet skal fungere etter sin hensikt vil falle inn under unntaket. Som eksempel kan nevnes Porthuset-dommen vedr. utleie av hotellrom og utleie av bolig med innbo. Etter skattekontorets oppfatning vil romutleie på et hotell og et kontor på et ”kontorhotell” komme i den samme avgiftsmessige stillingen, selv om formålet med leien er forskjellig. Når utleie av bolig er spesielt nevnt i direktoratets brev, har dette sammenheng med innholdet i forespørselen som ligger til grunn for svaret. Denne uttalelse gir ikke i seg selv uttrykk for at boligrom vil komme i noen annen avgiftsmessig stilling enn rom som leies ut til andre formål.

For andre serviceytelser bemerkes at resepsjonstjenester er inkludert i husleien, og dermed ikke er en valgfri tilleggsytelse. Resepsjonstjenesten vil dessuten gjelde en funksjon ved selve utleieobjektet, og vil i henhold til Skattedirektoratets brev av 27.05.2007 av den grunn falle inn under unntaket i MVAL § 5 a første ledd. Det samme gjelder strøm og renhold, som av klageren blir behandlet på samme måte som resepsjonstjenester. De øvrige varer og tjenester må bestilles og betales særskilt, og vil komme i en annen avgiftsmessig stilling enn kontorets grunnutrustning. Disse tilleggsytelsene vil være relatert til de behov den enkelte kunde har i sin virksomhetsutøvelse og derfor falle innenfor avgiftsområdet.

Skattekontoret er således uenig i klagerens susidiære anførsel på side 10 i klagen om hvilke varer og tjenester som leveres ”som ledd i” utleien etter MVAL § 5 a første ledd. Etter skattekontorets oppfatning vil utleien som er unntatt fra avgiftsplikt i tillegg til kontorlokale, andel av fellesarealer, strøm og renhold også omfatte leie av inventar og resepsjonstjenester. Ytelser som er nødvendig for at leiearealet skal fungere etter sin hensikt som kontorlokale vil etter denne fordelingen falle utenfor avgiftsområdet, mens valgfrie tilleggsytelser vil falle innenfor. Så lenge leieforholdet gjelder et kontorlokale og ikke et tomt rom, skulle det følge av avtalen at nødvendig grunnutrustning må utgjøre en del av leieforholdet. Dersom dette ikke medfølger, vil det ikke foreligge noe utleie av kontorlokale i et ”kontorhotell”. Klageren synes også selv å legge denne forståelse til grunn ved sin fakturering til kunder.

Etter skattekontorets oppfatning vil denne forståelse også være i samsvar med Skattedirektoratets generelle forståelse i brev av 27.05.2004. En er således ikke enig med klageren i at nevnte brev og øvrig retts- og forvaltningspraksis gir grunn for å anta at kontorleien i sin helhet er avgiftspliktig.

I avgiftshåndboka 5. utgave side 64 er referert en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse av Skattedirektoratet. I uttalelsen er lagt til grunn at ytelser som dekkes av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alle leietakere i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfatter resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform. Dette taler med styrke for at den foretatte etterberegning i vår sak er korrekt, da utleierens driftsform er utleie av kontorer med tilhørende serviceytelser.

Også Borgarting lagmannsretts dom av 18.12.2001 (Tanum Ridesenter) omhandler den samme problemstillingen. Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom et ridesenter og hesteeiere til at utleie av hestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenfor loven, mens tilleggsytelser i form av avtale om foring etc. var avgiftspliktig.    

3.3 Spørsmål om hvorvidt det foreligger skjønnsgrunnlag Da det ikke er benyttet noen fordelingsnøkkel for inngående avgift og ingen dokumentasjon som tilfredsstiller alle krav i forskrift nr. 117 § 6, fant skattekontoret at det forelå skjønnsgrunnlag i saken.

Til klagerens prinsipale innsigelse om at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag fordi omsetningen er fullt ut avgiftspliktig, vises til skattekontorets merknader til punkt 3.2.1 i klagen. Som det fremgår av disse merknadene finner skattekontoret at klageren har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, og følgelig skulle foretatt fordeling av felleskostnadene i henhold til MVAL § 23 og forskrift nr. 18. Det vises også til at klageren selv har ansett deler av omsetningen for å falle utenfor avgiftsområdet ved sin bokføring.   Til den subsidiære anførselen om at klageren ikke er forpliktet til å opfylle dokumentasjonskravene i forskrift nr. 117 § 6 bemerkes at selv om skjønnsadgangen er hjemlet i MVAL § 55 første ledd nr. 2, vil den manglende etterlevelse av dokumentasjonskravet i forskrift nr. 117 § 6 likevel kunne være en del av begrunnelsen for å anvende skjønn.  Klageren har således ikke dokumentert at de forskriftsmessige vilkårene for fradragsføring er til stede, og dette må kunne medføre at skattekontoret med hjemmel i MVAL § 55 første ledd nr. 2 kan overprøve den foretatte avgiftsbehandling i klagerens regnskap. Da klageren er registrert i avgifts-manntallet etter forskrift nr. 117 fastholdes derfor kravet til dokumentasjon i forskriftens § 6. Dessuten vil fullt fradrag for alle kostnader i en virksomhet med omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet gi grunnlag for å anta at innsendt omsetningsoppgave ikke er korrekt sett i lys av MVAL § 23 og forskrift nr. 18. Det er heller ikke fremlagt regnskap for regnskapsåret 2005. Skjønnsadgangen etter MVAL § 55 første ledd nr. 2 er derfor utvilsomt til stede.   3.4 Kommentarer til skjønnet  3.4.1 Innledning Klageren mener at den metode som er benyttet for den del av skjønnsfastsettelsen som gjelder kostnader som er direkte relatert til det enkelte bygg gir et åpenbart uriktig resultat. Dette er nærmere begrunnet i punktene 3.4.2 – 3.4.4 i klagen. 3.4.2 Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt prinsipale syn legges til grunn Dersom klageren får medhold i sin prinsipale oppfatning om at både kontorleie og møteromsservice faller innenfor avgiftsområdet, vil det ikke foreligge noen omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet. Klageren har da fullt fradrag for alle kostnadene som omfattes av skjønnsfastsettelsen.

Til dette vil skattekontoret bemerke at dersom resultatet skulle bli at hele omsetningen faller innenfor avgiftsområdet, er en ikke uenig i at det må foreligge full fradragsrett for de tilhørende kostnader.   3.4.3 Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt subsidiære syn legges til grunn 3.4.3.1 Innledning Subsidiært mener klageren at den del av kontorleien som gjelder bruk av kontorplasser med tilhørende fellesareal, strøm og renhold er unntatt avgiftsplikt, mens den del av leien som dekker leie av inventar, resepsjonstjenester, posthåndtering og ombringing, løpende sekretærtjenester samt verdien av å ha løpende tilgang på kjøp av ytterligere sekretærtjenester, kopiering, teletjenester, kaffe m.v. er avgiftspliktig. Klageren har selv beregnet at 62% av leien er avgiftspliktig under denne forutsetningen. Det hevdes i klagen at dersom den subsidiære påstanden legges til grunn, vil det være sannsynlig at minst 95% av den fellesregistrerte enhetens totalomsetning vil være avgiftspliktig.     Til denne subsidiære anførsel vil skattekontoret bemerke at en ikke har grunnlagsmateriale for å beregne fordelingen under ovenstående forutsetninger, da fordelingsnøklene som er anvendt ved etterberegningen bygger på omsetningstall i regnskapet. Det er antatt at den beregnede fordeling samsvarer med den andel av utleievirksomheten som antas å falle utenfor avgiftsområdet ved at leietaker ikke er registrert i avgiftsmanntallet. Disse beregninger bygger på en annen fordeling av ytelser innenfor og utenfor avgiftsområdet enn i klagerens subsidiære påstand, men andelen som faller utenfor avgiftsområdet er vesentlig høyere enn 5% for alle tre bygg i hele ettersynsperioden 2005-07. Det skal trolig vesentlig større endringer til enn i den subsidiære anførselen før en kommer under 5%, men en mangler omsetningstall for de enkelte ytelser for å avklare dette.

Klagerens beregning legger til grunn at alle arealer til enhver tid er enten fullt ut eller delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Punkt 8.3 i rapporten viser imidlertid at beleggsprosenten varierer fra 69 til 100. Også dette vil svekke klagerens påstand om at ubetydelighetsregelen vil komme til anvendelse, da det bare er faktisk utleie til registrert leietaker som vil falle innenfor avgiftsområdet. Et tomt lokale vil ikke gi noen fradragsrett. 

3.4.3.2 Nærmere om hva som er å anse som fellesanskaffelser i avgiftsrettslig forstand Klageren er svært uenig i skattekontorets oppfatning om at kontorlokaler fullt ut vil være til bruk i klagerens virksomhet utenfor avgiftsområdet, og at husleiekostnader derfor ikke kan anses som fellesanskaffelser.   Klagerens innsigelser bygger på at det drives avgiftspliktig utleie av inventar til samtlige kontorkunder. I tillegg vil leietakerne normalt benytte seg av en eller flere tilleggsytelser som kjøpes av klageren.

Til dette vil skattekontoret bemerke at en ikke er enig i at grunnutrustningen på de utleide kontorene utgjør avgiftspliktig vareutleie. Som begrunnelse vises til skattekontorets kommentarer til klagerens prinsipale påstand i punkt 3.2.1 i klagen. At leietakerne i tillegg  kjøper andre avgiftspliktige ytelser innebærer ikke i seg selv at det leide kontoret vil falle innenfor avgiftsområdet. Ifølge rettspraksis må det være en nær og naturlig tilknytning mellom den avgiftspliktige ytelsen og kostnaden for at fradragsrett foreligger. De avgiftspliktige tilleggsytelser er knyttet til andre arealer i bygningene, og det er ikke nok at den enkelte leietaker kan nyte godt av tilleggsytelsen på sitt kontor. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning er ikke nok, se Bowlingdommen Rt. 2008 side 932 avsnitt 39. Som eksempel på valgfrie avgiftspliktige tilleggsytelser hos klageren kan nevnes postombringertjeneste,  sekretærtjeneste og bruk av automat for kaffe m.v. En rent sporadisk bruk av disse ytelsene vil ikke medføre at kontorene faller innenfor avgiftsområdet. Også garderober, toaletter m.v. vil ha en slik nær og naturlig tilknytning til det leide kontoret at de avgiftsmessig vil komme i samme stilling.   I Stavanger tingretts dom av 17.09.2009 er lagt til grunn at et treningssenters salg av mat og drikke til brukerne ikke medfører at treningsarealene hvor varene inntas vil falle innenfor avgiftsområdet. Dette gjelder også om det er lagt til rette for inntak der i form av flaskeholdere på ergometersykler m.v. 

Skattekontoret er enig i at utleie av møterom til registrerte leietakere vil falle innenfor avgiftsområdet. Det samme vil gjelde eventuelt salg av mat og drikke m.v. Klagerens interne administrasjonsmøter m.v. må derimot anses som en felleskostnad som gjelder leieforhold m.v. både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Møterom som brukes både av leietakerne og til klagerens interne møter skulle etter dette kom i den samme avgiftsmessige stilling som bygningenes øvrige fellesarealer.

Etter MVAL § 5 a nr. 3 er det bare hotellers m.v. utleie av lokaler til konferanser og møter m.v. som vil falle innenfor avgiftsområdet; øvrig lokalutleie vil falle utenfor avgiftsområdet.  Når det i klagerens virksomhet også leies ut møterom til eksklusiv bruk for leietakere utenfor avgiftsområdet, vil eventuelle tilleggsytelser ha en perifer tilknytning til selve lokalleien. At tilleggsytelsene medbringes til det leide kontoret, vil ikke medføre at kontorene er innsatsfaktorer i omsetningen av slike ytelser. Dette i motsetning til ytelser som omsettes direkte på rommet, jf. Porthuset-dommen. 

Klagens argumenter for at kontorer og møterom er å anse som fellesanskaffelser kan kommenteres slik:

- At grunnutrustningen på kontorene ikke anses som avgiftspliktig vareutleie er drøftet og tilbakevist under klagerens prinsipale anførsel i punkt 3.2.1. Etter dette er kontorene ikke en innsatsfaktor i klagerens avgiftspliktige virksomhet med utleie av inventar. Klagerens sammenligning med utleie av golfutstyr og skiutstyr er etter skattekontorets oppfatning ikke treffende, da golfbaner og alpinanlegg vil utgjøre selvstendige og funksjonelle virksomheter også uten denne supplerende utleien av utstyr. Utleien av dette utstyret kan sammenlignes med klagerens utleie av tilleggs-utstyr. Et kontor vil derimot ikke være funksjonelt som kontor uten at en nødvendig grunnutrustning av inventar er på plass. Jf. at det er et kontor som leies og ikke et tomt kontorlokale. At samtlige kunder som leier kontorer hos klageren også leier inventar skulle underbygge en slik oppfatning.

- Servering i kurs- og konferanserom vil komme i en annen avgiftsmessig stilling enn klagerens omsetning av mat og drikke. I dette tilfelle synes leien ordinært å være begrenset til utleie av et rom med inventar. Leietakerne har tilgang til kaffe- og brusautomater som er plassert utenfor de leide arealene. Selv om det leilighetsvis skulle være noe omsetning av mat og drikke på rommene, synes dette i seg selv å være så perifert i forhold til den øvrige bruk av de leide lokalene at lokalene av den grunn ikke for noen del kan anses å være til bruk innenfor avgiftsområdet. Dommene og fellesskrivet det henvises til gjelder et fast opplegg for avgiftspliktig omsetning hvor det er lagt til rette for at denne omsetningen kan foregå på steder som ellers ville falle utenfor avgiftsområdet. Som eksempel kan nevnes romservice på hotellrom og reklameplakater på idrettsanlegg.

- Porthuset-dommen omhandler omsetning knyttet til hotellrom. I denne dommen slås det fast at hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom heis m.v. er delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som skjer på rommene. Hotellrommene har imidlertid ikke en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning som skjer utenfor rommene. At hotellrommene kan innvirke på den avgiftspliktige omsetningen utenfor rommene, innebærer en økonomisk sammenheng som ikke er tilstrekkelig for å anse tilknytningen mellom hotellrommene og denne omsetningen som naturlig og nær. Dette kommer også til uttrykk i Bowling-dommen. Klagerens utleie av kontorrom synes avgiftsmessig å ha mye til felles med et hotells utleie av hotellrom. Det er ikke noe fast opplegg for avgiftspliktig omsetning på disse kontorene, da grunnutrustningen normalt vil dekke den enkelte leietakers behov. Omsetningen utenfor rommene i form av drikkeautomater, sekretær- og posttjenester m.v. skjer kun i begrensede områder i bygningene og ikke i de enkelte kontorene. At innkjøpte ytelser kan medbringes inn på det leide kontoret, vil ikke medføre at kontoret kan anses som en innsatsfaktor i omsetningen av slike ytelser. Porthuset-dommen gjaldt avgiftspliktige ytelser som ble omsatt direkte på hotellrommet. Servicetjenestene i klagerens kontorhotell har ikke en slik tilknytning til kontorrommene at disse rommene av den grunn kan anses som fellesarealer.

I klagerens utleiekontorer tilbys kjøp av teletjenester og oppkobling til internett. Dette  inngår ikke som en del av leievederlaget for kontoret, men faktureres særskilt med merverdiavgift. Det er ikke opplyst hvor stor denne omsetningen er, men den antas å utgjøre relativt lave beløp. I de fleste tilfelle ved utleie av kontorlokaler vil det være tilgang til telefoni på kontorene, uten at kontoret av den grunn anses som fellesareal.   I klagenemndsak nr. 6197, som gjaldt fradragsretten for et hotell, ble det skjønnsmessig gitt 1% fradrag for fellesanskaffelser til hotellrommene. Denne avgiftspliktige omsetningen gjaldt i hovedsak telefonitjenester. Hotellet skilte seg noe ut fra ordinære hoteller ved at nærmere 50% av omsetningen var innenfor avgiftsområdet. Til dette bemerkes at i vår sak er omsetningen utenfor avgiftsområdet i punkt 8.2.4 i rapporten beregnet til 6,5% av totalomsetningen for den fellesregistrerte enheten. På denne bakgrunn er 6,5% av tidligere fradragsført inngående avgift tilbakeført. Ved etterberegningen er det således tatt høyde for at deler av omsetningen faller innenfor avgiftsområdet, og gir rett til fradrag for inngående avgift. Teletjenester på de leide kontorene vil være et eksempel på dette. Ved skattekontorets skjønnsutøvelse er det derfor tatt romslig høyde for at både teletjenester og andre ytelser gir fradragsrett for de tilhørende kostnader.

- Beleggsprosenten er i punkt 8.3 i rapporten beregnet fra 69% til 100%. Et vilkår for fradrag etter forskrift nr. 117 er at arealet faktisk blir brukt i virksomhet innenfor avgiftsområdet. Forskriftens § 6 inneholder nærmere bestemmelser om hvilke dokumentasjon som kreves. Kontorplasser som står tomme er ikke til bruk innenfor avgiftsområdet, slik at vilkårene for fradragsføring av kostnader for disse arealene ikke er til stede. Dette skulle også følge av forskriftens § 3. 

Skattekontoret kan ikke slutte seg til klagerens oppfatning om at også disse arealene delvis er til bruk innenfor avgiftsområdet. At tomme kontorer fylles opp med ”overskuddsmøbler” som ikke er leid ut, innebærer ikke at disse kontorene kan likestilles med et varelager. Etter skattekontorets oppfatning vil grunnutrustningen på de utleide kontorene anses som en integrert del av kontoret, og dermed falle utenfor avgiftsområdet som selvstendig vareutleie. Som begrunnelse vises til skattekontorets kommentarer til klagerens prinsipale påstand. En slik oppfatning vil innebære at heller ikke ledige kontorer som brukes som lagerplass for denne grunnutrustningen vil være til bruk innenfor avgiftsområdet. Vilkårene for fradragsføring vil derfor ikke være til stede.

Skattekontoret kan etter dette ikke slutte seg til klagerens påstand om at alle husleiekostnader m.v. vil være fellesanskaffelser i henhold til MVAL § 23 og forskrift nr. 18.  

3.4.3.3 Fradragsrettens omfang hvis ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse Klagerens oppfatning under dette punkt forutsetter at ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18  § 4 kommer til anvendelse. Av merknadene til punkt 3.4.3.1 fremgår det at skattekontoret er av den oppfatning at så ikke er tilfelle.

Dersom minst 95% av omsetningen likevel skulle være avgiftspliktig, kan skattekontoret slutte seg til at ubetydelighetsregelen vil medføre at klageren vil ha rett fullt fradrag for inngående avgift for de aktuelle anskaffelsene.

3.4.3.4 Fradragsrettens omfang hvis ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse I dette tilfelle må det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelsene. Klageren har i utgangspunktet ingen innvendinger mot at skjønnsfastsettelsen er basert på omsetningstall innenfor og utenfor avgiftsområdet, men fordelingen vil påvirkes hvis klageren får medhold i sitt subsidiære syn på avgiftsbehandlingen av ”kontorleie”.

Prinsipalt mener klageren at den fordeling som skattekontoret har anvendt for generelle administrative kostnader også må benyttes for husleiekostnader m.v. Klageren mener dette følger av forskrift nr. 18 § 3.

Til dette bemerkes at utgangspunktet for fordelingen etter MVAL § 23 er den antatte bruk, se forskrift nr. 18 § 1. Omsetningstall er hjelpestørrelser for å bestemme den antatte bruken, men andre fordelingskriterier skal anvendes dersom det gir bedre uttrykk for den antatte bruk enn omsetningen. Da bruken av de enkelte felleskostnader kan variere mye, må en av praktiske årsaker se på felleskostnadene samlet for den enkelte periode og den enkelte virksomhet. Omsetningen knyttet til kontorutleie faller etter skattekontorets oppfatning i hovedsak utenfor avgiftsområdet, men fordelingsnøkkelen vil bli en annen om dette ikke skulle gis medhold. Klageren er heller ikke enig i skattekontorets oppfatning om at leieinntektene fra leietakere som ikke er registrert i avgiftsmanntallet i sin helhet vil falle utenfor avgiftsområdet. 

At klagerens lokaler ikke bare omfatter kontorer som leies ut, men også lokaler som brukes til annen omsetning skulle være rimelig hensyntatt ved den foretatte kostnadsfordelingen som bygger på omsetningen. Da klageren selv ikke har oversikt over arealbruken, vil det ikke være mulig å bruke dette som fordelingsgrunnlag etter forskrift nr. 18 § 2. Dersom klageren hadde hatt denne oversikten, ville de deler av lokalene hvor slik omsetning skjer vært ansett som innsatsfaktorer i den avgiftspliktige del av virksomheten. I  mangel av oversikt over arealbruken er også fellesarealer knyttet opp mot de fordelingsnøkler som er beregnet på bakgrunn av omsetning. Dette er gjennomført i samråd med klageren.

Å hevde at ovennevnte fordelingsmetode utgjør en metodikkfeil som gir grunnlag for å oppheve skattekontorets skjønnsfastsettelse avvises. Det virker underlig at det i klagen er innsigelser mot denne fremgangsmåten, samtidig som klageren selv ikke kan fremskaffe opplysninger som kan danne grunnlag for fordeling etter arealbruken. Klageren har ikke klart å fremskaffe regnskapet for 2005. Klageren må derfor selv ha risikoen for at dokumentasjonskravet om utleien i forskrift nr. 117 § 6 ikke er oppfylt, slik at denne alternative fordelingsmetoden kan anvendes.     3.4.4 Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av ”kontorleien” legges til grunn For generelle administrative kostnader har klageren ingen merknader til skattekontorets fastsettelse der det legges til grunn at 6,5% av avgiften ikke er fradragsberetiget.

For husleiekostnader m.v. er klagerens prinsipale oppfatning at disse må anses som driftskostnader til virksomhetens felles drift, og at den generelle omsetningsnøkkel på 93,5% derfor må benyttes også for disse kostnadene.

Til dette bemerkes at skattekontoret vedrørende klagerens prinsipale påstand i punkt 3.2.1, begrunner hvorfor en finner at ”kontorleien” vil falle inn under avgiftsunntaket i MVAL § 5 a første ledd. At telekommunikasjonstjenester og utleie av ekstrautstyr er blant de ytelser som faller innenfor avgiftsområdet er lagt til grunn ved etterberegningen. En kan derfor ikke se at klagerens oppfatning under dette punkt vil gi noen annen avgiftsmessig løsning enn den foretatte etterberegning.

Subsidiært anføres at skattekontorets anvendte fordelingsmetode er uriktig, da den ikke hensyntar at husleiekostnadene m.v. også er relevante for den betydelige avgiftspliktige omsetningen som finner sted i kontorsentrene. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ikke en slik tilknytning mellom omsetningen i disse kontorsentrene og kontorleien at dette får innvirkning på avgiftsbehandlingen, jf. kommentarene til 3.4.3.2 om hva som anses som fellesanskaffelser. En økonomisk tilknytning er som nevnt ikke nok. En kan ikke se at alternative grunnlag for fordelingen vil gi et resultat som fremstår som mer korrekt enn det som er foretatt. Å ta husleiekostnadene med som en del av felleskostnadene på grunn av manglende opplysninger om arealbruken, vil etter skattekontorets oppfatning fremstå som urimelig. Dette har medført at leiekostnadene fordeles etter de fordelingsnøkler som er basert på omsetning knyttet til utleie av fast eiendom. I vedlegg nr. 7 til bokettersynsrapporten er spesifisert hva som anses som felleskostnader.           2. Tilleggsavgift Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt under 1).

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”Den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift kan ilegges tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 73. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % utover fastsatt avgift etter §§ 55 og 56.

I forhold til bevisenes styrke kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 73 er oppfylt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29. oktober 2008.

Kontrollen har avdekket at det i perioden 2005 – 2007 er fradragsført inngående merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget. Det vises til at frivillig registrering etter forskrift nr 117 kun omfatter areal som er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har likevel fradragsført 100 % av kostnadene vedrørende utleiebygg og drift. For øvrig vises til ovennevnte forhold.

Tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift er fastsatt med kr 638 829 for 2005, 619 233 for 2006 og 732 270 for 2007.

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at overnevnte forhold i det minste er en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at det derved er eller kunne ha vært unndratt avgift fra statskassen.   På bakgrunn av dette er tilleggsavgift ilagt som følger:

10 % av samlet etterberegnet merverdiavgift fordelt på følgende år:

År 2005 2006 2007 Sum Tilleggsavgift 63 882 61 923 73 227  199 032

I henhold til skatteetatens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift brukes i alminnelighet en tilleggsavgift på 5-20 % dersom det er ført uriktig fradrag for inngående merverdiavgift i kombinert virksomhet. Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet burde være klar over plikten til å fordele inngående merverdiavgift dersom det drives virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Det vises til at en virksomhet, i forbindelse med en frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet, plikter å sette seg inn i det regelverket som den frivillige registreringen omfatter. I formildende retning har skattekontoret lagt vekt på at dette regelverket er noe komplisert.”

Klagerens innsigelser

Punkt 3.5 i klagen har følgende innhold:

”Skattekontoret har ilagt 10% tilleggsavgift i saken med den begrunnelse at A sin avgiftsbehandling har vært uriktig og at det er overveidende sannsynlig at den uriktige avgiftsbehandlingen skyldes uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven som innebærer at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Vi vil for det første påpeke at tilleggsavgift bare kan være aktuelt i den utstrekning klagenemnda kommer til at det var uriktig å fradragsføre 100 % av merverdiavgiften på generelle administrative kostnader og husleiekostnader mv. Det vil således ikke være grunnlag for tilleggsavgift dersom klagenemnda kommer til at "kontorleien" var fullt ut avgiftspliktig, eller til at "kontorleien" var delvis avgiftspliktig, men at selskapene likevel har rett til 100 % fradrag som følge av ubetydelighetsregelen. Vi vil videre påpeke at vi mener at det etterberegnede beløp under enhver omstendighet må reduseres som følge av at skattekontoret har benyttet en uriktig metodikk ved skjønnsfastsettelsen vedrørende husleiekostnader mv., og at dette må få virkning for tilleggsavgiftens størrelse.

Selv om klagenemnda skulle være enig i at det er grunnlag for etterberegning i saken, er vi av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Vi vil i denne forbindelse for det første påpeke at A har hatt gode grunner for å anta at den servicepakken som tilbys mot vederlag i form av "kontorleie" er fullt ut avgiftspliktig, jf. blant annet BFU 09/07 som er omtalt ovenfor. Dersom klagenemnda likevel skulle mene at det har vært uaktsomt av A å legge dette til grunn, kan det uansett ikke være tvil om at A ville vært i aktsom god tro dersom man hadde lagt til grunn at "kontorleien" var delvis avgiftspliktig, blant annet fordi det foreligger fast og langvarig praksis for at utleie av inventar sammen med næringslokaler er avgiftspliktig, mens det så vidt oss bekjent ikke foreligger noen forvaltningspraksis som trekker i motsatt retning. Hvis klagenemnda i denne saken skulle komme til at verken utleie av inventar eller andre serviceytelser som inngår i "kontorleien" er avgiftspliktig, vil dette derfor være en ny rettsoppfatning som etter vårt syn ikke bør legges til grunn med tilbakevirkende kraft, og som i hvert fall ikke kan gi grunnlag for tilleggsavgift. Vi vil i denne forbindelse understreke at en delvis avgiftsplikt for "kontorleien" etter all sannsynlighet ville medført at A ville ha mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning, slik at det ville vært korrekt å fradragsføre all inngående merverdiavgift. Når fradragsføring av all merverdiavgift ville vært korrekt basert på en rettsoppfatning som på bakgrunn av den foreliggende forvaltningspraksis fremstår som mest nærliggende, kan det etter vårt syn ikke være grunnlag for å ilegge tilleggsavgift”.

Skattekontorets vurdering av klagen Tilleggsavgiften er ilagt og utmålt i henhold til MVAL § 73 og Skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.1987. I disse retningslinjene fremgår det i punkt 9 d) at dersom feilen gjelder misforståelse av reglene for fradrag i kombinert virksomhet (vedkommende driver næringsvirksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet),  brukes i alminnelighet en tilleggsavgift på 5-20% beroende på graden av den utviste uaktsomhet.

Til klagerens anførsler til utmålingen av tilleggsavgift bemerkes at det etter skattekontorets oppfatning foreligger feil forståelse av reglene for fradrag i kombinert virksomhet. I dette tilfelle er klageren en profesjonell utøver i bransjen, og når det oppgis omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet må han være klar over at det var uriktig å fradragsføre virksomhetens kostnader med 100%. Det foreligger derfor ingen misforståelse av fradragsreglene, men en feilføring som i det minste må betegnes som uaktsom. Det er ikke feil fordeling av en felleskostnad som ligger til grunn for etterberegningen, da det ved bokføringen ikke er forsøkt å foreta noen fordeling i det hele tatt. Vilkårene for å anvende en lavere sats er derfor ikke til stede. At regelverket i kombinert virksomhet er komplisert skulle være rimelig hensyntatt. Hensett til den utviste skyld og forholdene for øvrig kan ikke den utmålte sats på 10% anses å være for høy.

Klagerens henvisning til BFU 09/07 som begrunnelse for full avgiftsplikt virker lite overbevisende, da bokettersynet gjelder perioden 2005-2007. Denne uttalelsen kan derfor bare hatt innvirkning på en liten del av ettersynsperioden.

Skattekontoret er heller ikke enig i at en stadfesting av etterberegningen vil innebære en ny rettsoppfatning, da avgjørelsen vil være i godt samsvar med tidligere rettsavgjørelser og klagenemndsaker. Det er et grunnleggende prinsipp ved avgiftsbehandlingen at det skal være symmetri mellom bokføringen av inngående og utgående avgift, og dette prinsipp er ikke etterlevd i dette tilfelle. De grunnleggende vilkår for avgiftsbehandlingen av utleiebygg i forskrift nr. 117 er heller ikke etterlevd.

Klagerens merknader til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling ble oversendt klageren v/advokat G ved brev av 04.12.2009. Klagerens merknader i brev av 30.12.2009 kan sammenfattes slik: 

Klagerens merknader er avgrenset til punkter i innstillingen som en mener er uriktige eller er misforstått. Det er viktig å sette seg inn i selve klagen, da sammenhengen mellom relevant faktum og klagerens rettslige anførsler er presentert i en naturlig rekkefølge i klagen.

Merknader til enkelte punkter i innstillingen Innledningen til innstillingen Det fastslås i innstillingen at klageren driver utleie av fast eiendom. Sakens sentrale tvistespørsmål er imidlertid om klageren driver utleie av fast eiendom eller omsetter en helhetlig kontorservicepakke. Det er uheldig at skattekontoret definerer faktum i samsvar med sin egen oppfatning uten at opplyses at denne faktumsforståelsen er omstridt.

Ved vurderingen av klagerens virksomhet kan det ikke tas utgangspunkt i Brønnøysund-registrene, da denne bransjeangivelsen er vid og upresis. Skattekontorets vedtak – punktet ”Korrigering av inngående merverdiavgift for 2005”      Skattekontoret uttaler at det ikke er fremlagt regnskap i 2005. Dette er ikke riktig, men regnskapet er utarbeidet i et helt annet regnskapssystem enn det klageren nå benytter. Det var derfor store problemer med å hente ut de opplysninger skattekontoret etterspurte for 2005, og skattekontoret foretok derfor en skjønnsmessig etterberegning basert på saldolister. Denne fremgangsmåten har trolig resultert i en større etterberegning enn om de reelle tall var lagt til grunn, men av ressursmessige årsaker vil klageren akseptere det tallgrunnlag som skattekontoret har kommet fram til.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.2.1 ”Prinsipal anførsel – ”Kontorleien” er fullt ut avgiftspliktig Skattekontoret påstår at det er kontorleien som fremstår som hovedytelsen for kundene uten at dette er nærmere begrunnet. I klagen er det påpekt at ”kontorleien” som kundene betaler utgjør mer enn 2,5 ganger så mye som gjennomsnittlig husleie for kontorlokaler av tilsvarende størrelse og standard. Etter klagerens oppfatning må det være åpenbart at hovedytelsen for kundene ikke er bruk av arealer, men det øvrige tjenestespekter som tilbys. Dersom arealleien hadde vært det sentrale, er det usannsynlig at kundene ville betale langt mer for klagerens ytelser enn for ordinær leie av kontorlokaler. Dersom MVAL § 18 annet ledd skal trekkes inn i vurderingen, vil det være naturlig å se det slik at hovedytelsen er ulike former for avgiftspliktige ytelser mens arealbruken er en omkostning/tilleggsytelse som omfattes av avgiftsgrunnlaget etter § 18 annet ledd. Dette medfører at ”kontorleien” i sin helhet er avgiftspliktig.

Til opplysningen om at klageren ikke har oppkrevd merverdiavgift på all kontorleien bemerkes at klageren gjennom hele saksgangen har opplyst at denne unnlatelsen skyldes en svikt i klagerens interne rutiner som ikke har vært i samsvar med ledelsens oppfatning om at samtlige ytelser er avgiftspliktige. At det ikke er beregnet avgift av alle inntekter kan ikke tas til inntekt for noen bevisst rettsoppfatning.

Dersom en i henhold til klagerens prinsipale syn hadde godtatt fullt fradrag, men etterberegnet utgående avgift på den omsetning som ikke var avgiftsberegnet, ville etterberegnet beløp ifølge skattekontoret blitt høyere enn det som faktisk er tilfelle. Klageren mener dette må bero på en misforståelse, da regnskapene tilsier at en slik etterberegning ville gitt atskillig mindre etterberegningsbeløp enn etterberegningen som faktisk er foretatt.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.2.2 ”Subsidiær anførsel – ”kontorleien” er delvis avgiftspliktig” Skattekontoret hevder at det foreligger forvaltningspraksis for at det ikke foreligger avgiftsplikt for utleie av inventar hvis dette er nødvendig for at lokalet skal fungere etter sin hensikt. Klageren mener det ikke foreligger en slik praksis. Hovedregelen er at utleie av inventar er avgiftspliktig når utleien skjer sammen med næringslokaler. Skattekontoret legger til grunn at klageren driver utleie av næringslokaler, og foreliggende praksis tilsier da at utleie av inventar sammen med lokalene må være avgiftspliktig. En kommer ikke utenom denne avgiftsplikten ved å hevde at utleie av inventar er unntatt avgiftsplikt fordi inventaret er nødvendig for at lokalene skal fungere som kontorlokaler. Da kunne en like gjerne hevde at utleie av et møblert hotellbygg er unntatt avgiftsplikt fordi møblene er nødvendige for at bygget skal fungere som hotell. Dette vil åpenbart være i strid med etablert praksis.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.4.3 ”Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt subsidiære syn legges  til grunn” Skattekontoret antar at mindre enn 95% av klagerens omsetning vil falle utenfor avgiftsområdet, selv om en legger til grunn at deler av ”kontorleien” er avgiftspliktig og at ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 derfor ikke vil komme til anvendelse. Videre hevder skattekontoret at det ikke vil foreligge fradragsrett for kostnader knyttet til arealer som står tomme.

Til dette bemerkes at klagerens regnskapstall i et normalår vil ha hatt minst 95% avgiftspliktig omsetning dersom det legges til grunn at både ”kontorinntekter” fra avgiftspliktige kunder og deler av kontorleieinntektene fra unntatte kunder er avgiftspliktige inntekter. 95%-grensen vil trolig overskrides hvis det i samsvar med klagerens syn legges til grunn at 62% av kontorleie-inntektene fra unntatte kunder er avgiftspliktig. Videre er klageren av den oppfatning at alle kostnader, herunder kostnader knyttet til innleie av lokaler, i det minste er delvis relatert til avgiftspliktig virksomhet slik at ubetydelighetsregelen vil komme til anvendelse hvis den avgiftspliktige omsetningen overstiger 95% av totalomsetningen. Klageren mener dette også vil være tilfelle for kontorarealer som det ikke er inngått leieavtale for, bl.a. fordi slike arealer fungerer som lagringsplass for inventar som benyttes i avgiftspliktig utleievirksomhet. Klageren presiserer at det er viktig at klagenemnda tar stilling til hvilke anskaffelser som vil anses som fellesanskaffelser i avgiftsmessig forstand og derfor eventuelt vil være omfattet av ubetydelighetsregelen.

Skattekontorets kommentarer bygger på at ingen del av ”kontorleien” er avgiftspliktig. Klageren finner dette forvirrende, da klagerens drøftelse forutsetter at ”kontorleien” er delvis avgiftspliktig.

At det tilbys telekommunikasjonstjenester er i henhold til praksis tilstrekkelig til at rommet anses som en fellesanskaffelse. Slik avgiftspliktig omsetning var en av de former for omsetning som medførte at hotellrom i Porthuset-saken ble ansett som fellesanskaffelser. Spørsmålet kom på spissen i klagenemndsak nr. 6197, der det ikke fant sted noen andre former for avgiftspliktig omsetning enn telefonitjeneste. Dette viser at avgiftspliktig omsetning til/i klagerens kontorer er tilstrekkelig til at husleiekostnader m.v. knyttet til kontorene er å anse som fellesanskaffelser som ubetydelighetsregelen vil kunne komme til anvendelse for og som ellers omfattes av forskrift nr. 18 § 3 om fordeling av inngående avgift. Skattekontoret synes ikke å ha forstått at omsetning av telekommunikasjonstjenester på et rom innebærer at kostnader knyttet til rommet er felleskostnader i avgiftsmessig forstand.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.4.4 ”Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av kontorleien legges til grunn” Prinsipalt har klageren anført at det bør benyttes en fradragsprosent på 93,5% for husleiekostnader m.v. Skattekontoret har ved etterberegningen lagt til grunn en lavere fradragsprosent for husleiekostnader, men hevder likevel at klagerens anførsler ikke gir noen annen løsning enn den foretatte etterberegning. Det kan ikke være noen tvil om at en fradragsprosent på 93,5% vil gi et annet beløpsmessig resultat enn bruk av lavere fradragsprosenter.

Ved etterberegningen har skattekontoret fordelt inngående avgift på husleiekostnader etter en brøk der ”kontorleie” fra avgiftspliktige leietakere utgjør telleren og total kontorleie utgjør nevneren. En slik beregningsmetode vil gi uriktig resultat, da en ser bort fra at klagerens husleiekostnader ikke bare er relevante for ”kontorleieinntektene”, men også for øvrige avgiftspliktige inntekter. Klageren har sagt seg enig i at en bør kunne ta utgangspunkt i omsetningstall ved fastsettelse av fordelingsnøkkel for husleiekostnader, men at en da måtte ta med alle inntekter, og ikke bare ”kontorinntekter”, i nevneren i fordelingsbrøken.

Tilleggsavgift Avgiftsbehandlingen av klagerens kontorservicetjenester vil by på stor tvil, og det foreligger betydelig retts- og forvaltningspraksis som tilsier at i hvert fall deler av kontorinntektene er avgiftspliktige. Dersom klagenemnda skulle komme til et annet resultat, bør det ikke ilegges tilleggsavgift når rettstilstanden har vært så uklar.

Skattekontoret hevder at det er grunnlag for tilleggsavgift fordi det ikke har vært symmetri mellom utgående og inngående avgift. Klageren erkjenner at unnlatelsen av å beregne utgående avgift på samtlige kontorleieinntekter var uriktig. Mangelen på symmetri kan likevel ikke gi grunnlag for en tilleggsavgift som er beregnet som en prosentandel av for mye fradragsført inngående avgift. Saken kunne stilt seg annerledes dersom skattekontoret hadde foretatt en etterberegning av utgående avgift.

Skattekontorets kommentarer til klagerens merknader Skattekontoret har følgende kommentarer til klagerens merknader til utkast til innstilling:

Innledningen til innstillingen Når skattekontoret som bransje har oppgitt ”utleie av fast eiendom”, er dette i henhold til virksomhetens formål ifølge enhetsregisteret og opplysninger klageren selv har gitt ved registrering i avgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117. Dette må også være et vilkår for at den frivillige registreringen skal godtas, men skattekontoret har ikke med denne angivelsen foregrepet den avgiftsmessige behandlingen av klagerens virksomhet.

Skattekontorets vedtak – punktet ”Korrigering av inngående merverdiavgift for 2005”       Selv om klageren hadde regnskap for 2005, var dette ikke tilgjengelig for skattekontoret under bokettersynet. I mangel av annet grunnlag måtte skattekontoret derfor anvende skjønn basert på saldolister. En har på den måten forsøkt å bygge opp et skjønn som best mulig er i samsvar med de faktiske forhold. Hvorvidt denne skjønnsberegningen har gitt høyere etterberegning enn om de reelle tall var lagt til grunn er en oppfatning fra klagerens side som ikke bygger på gjennomgang av regnskapet eller annen dokumentasjon. Det er derfor ikke gitt opplysninger som gir grunnlag for å korrigere den foretatte skjønnsberegningen.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.2.1 ”Prinsipal anførsel – ”Kontorleien” er fullt ut avgiftspliktig” Skattekontoret fastholder at kontorleien fremstår som hovedytelsen, og at de øvrige tjenester blir å anse som tilleggsytelser til denne leien. Ved vurderingen av husleien må en hensynta at denne er nær koblet til det øvrige tjenestespekter som tilbys på samme sted og som delvis er inkludert i leiebeløpet. Kontorleien omfatter derfor mer enn bare leien for et tomt gulvareal, da også kontorets grunnutrustning, strøm, renhold og enkle resepsjonstjenester inngår i leiebeløpet. En sammenligning med gjennomsnittlig husleie for andre kontorlokaler uten disse tilleggsytelsene vil derfor bli misvisende.

Det må også hensyntas at flere leietakere ikke er registrert i avgiftsmanntallet og at lokaler står tomme, slik at en konsekvent fradragsføring av all inngående avgift i alle tilfelle ville bli feilaktig. I merknadene under dette punkt synes klageren fortsatt å mene at det skulle vært beregnet merverdiavgift av alle inntekter, men hensett til at vilkårene for registrering etter forskrift nr. 117 ikke er oppfylt for alle arealene vil en tilsvarende del av arealene falle utenfor avgiftsområdet.

Det er heller ikke vederlagets størrelse som alene avgjør hvilke ytelser som er hovedytelse og tilleggsytelse. Jf. tidligere praksis for flyfotografier hvor kostnaden for flyturen, som tidligere falt utenfor avgiftsområdet, utgjorde en tilleggsytelse/kostnad for å ta et flyfoto, og dermed også inngikk i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.2.2 ”Subsidiær anførsel – ”kontorleien” er delvis avgiftspliktig” Til dette punkt bemerkes at det må skilles mellom den samlede utleie av inventar og annet løsøre til en næringsvirksomhet og dennes videreutleie til sine kunder. Som eksempel kan nevnes en hotelleiers utleie av inventar til hotellets driftsselskap som igjen leier ut hotellrom til hotellets gjester. Den førstnevnte leien vil være avgiftspliktig vareutleie, men ved videreutleien til hotellets gjester skilles ikke mellom utleie av rom og tilhørende inventar/-utstyr på rommet. Gjesten leier et hotellrom og dette innebærer at rommet har de nødvendige facilitet for å dekke dette behovet uten at dette blir nærmere spesifisert ved faktureringen. Det er bare tilleggsytelser ut over romleien som blir særskilt fakturert, f. eks. bespisning.  Etter skattekontorets oppfatning vil dette følge av gjeldende forvaltningspraksis.  

Skattekontorets kommentarer til punkt 3.4.3 ”Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at A sitt subsidiære syn legges til grunn” Når klageren legger til grunn at minst 95% av omsetningen faller innenfor avgiftsområdet legges forutsetninger til grunn som skattekontoret ikke er enig i. Klagerens påstand bygger på usikkerhetsmomenter og antagelser som ikke er nærmere tallfestet i regnskapet.

Det er bruk i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett, og kontorlokaler som ikke er utleid eller hvor leietakeren ikke er registrert i avgiftsmanntallet vil ikke fylle vilkårene som utleiearealer etter forskrift nr. 117. Heller ikke inventaret på de tomme kontorene vil være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Total omsetning til ikke registrerte leietakere utgjør 6,5% i 2006, og andelen er enda høyere for 2007, se punkt 8.2.4 i rapporten.    Ved skattekontorets oppbygging av skjønnet har en for alle kontorbyggene og alle regnskapsårene kommet fram til at andelen som faller utenfor avgiftsområdet varierer fra 6,49% til 23,7%, se side 5 i vedtaket av 23.06.2009. Da det mangler oversikt over utleid areal, har en i mangel av noe bedre skjønnsgrunnlag sett på omsetning (kontorleie) til virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet og sammenlignet dette med totalomsetningen til ”office clients”. Klageren har ikke hatt spesielle merknader til denne beregningsmetoden, men merknadene til innstillingen innebærer at en annen og mer usikker beregningsmetode legges til grunn.

Vedr. telekommunikasjonstjenester i/til et rom bemerkes at skattekontoret er enig i at slike anskaffelser er tilstrekkelig for at anskaffelser til rommet er å anse som fellesanskaffelser. Det er ikke tallfestet hvor stor denne omsetningen er, men praksis i sammenlignbare tilfeller viser at denne er meget liten. En kan derfor ikke se at dette i seg selv innebærer at ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse slik at den avgiftsmessige behandlingen blir en annen.

Klageren har risikoen for at de opplysninger om arealbruken som kreves etter forskrift nr. 117 § 6 ikke kan fremskaffes. En kan ikke samtidig kreve at skattekontorets skjønnsberegning settes til side ut fra udokumenterte antakelser som ikke fremgår av regnskapet. Skattekontoret finner derfor at klagerens merknader ikke gir grunnlag for å korrigere den foretatte skjønnsberegningen.   Skattekontorets kommentarer til punkt 3.4.4 ”Kommentarer til skjønnet under forutsetning av at skattekontorets syn på avgiftsbehandlingen av kontorleien legges til grunn” Det er uenighet om hvilke inntekter som skal tas med ved beregningen av fordelingsnøkkel. Forskrift nr. 18 omhandler varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift. Det er således bare fellesanskaffelser til blandet bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet som skal fordeles. Anskaffelser som utelukkende gjelder den avgiftspliktige del av virksomheten skal ikke hensyntas ved beregning av fordelingsnøkkelen. I mangel av dokumentasjon av den faktiske bruk av bygningene er omsetningen (”office client”) til virksomheter som ikke er registrert i avgiftsmanntallet sett i forhold til tilsvarende total omsetning. Innsigelsen om at omsetningen ”office client” også innbefatter avgiftspliktig utleie av varer og salg av tjenester, dvs. ikke bare husleie, antas ikke å påvirke forholdet mellom omsetning til leietakere med omsetning innenfor avgiftsområdet og de øvrige.

Høyesteretts dom av 20.06.2008 (Bowling 1-dommen) begrenser fradragsretten til rom som mer eller mindre brukes direkte i avgiftspliktig virksomhet. I dette tilfelle skjer den avgiftspliktige omsetningen ikke direkte i det utleide rommet, men i begrensede fysiske arealer i bygningene. Selv om leietakerne kan medbringe de kjøpte eller leide ytelser til sitt kontor, vil ikke dette innebære at kontorene blir å anse som innsatsfaktorer ved denne avgiftspliktige omsetningen.

Så lenge klageren ikke har oversikt over arealbruken i henhold til gjeldende bestemmelser, vil det fremstå som urimelig at husleiekostnader anses som felleskostnader. Skattekontoret  fastholder at det vil være mest i samsvar med de faktiske forhold at leiekostnadene fordeles etter de fordelingsnøkler som er basert på omsetning knyttet til utleie av fast eiendom og ikke anses som felleskostnader. Skattekontoret er således ikke enig i merknadene om at alle inntekter skal tas med ved fordelingen.

Tilleggsavgift At saksområdet er komplisert er rimelig hensyntatt ved utmålingen av tilleggsavgift på 10%. Når deler av omsetningen bokføres som omsetning utenfor avgiftsområdet, burde dette tilsi at det også måtte få konsekvenser ved fradragsføringen. Dersom feilen gjelder misforståelse av reglene for fradrag i kombinert virksomhet, gir retningslinjene anvisning på en sats på 5 – 20%. Men når alle kostnader er fradragsført i sin helhet uten at det er gjort forsøk på noen fordeling, må dette anses som så uaktsomt at tilleggsavgift er på sin plass. Med en så lav sats som 10% har en samtidig tatt høyde for sakens kompleksitet.

Skattekontoret finner derfor at klagerens merknader ikke gir grunnlag for å omgjøre den foretatte etterberegning.                     

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

v e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

“Uenig.

Jeg er enig i klagers prinsipale anførsel om at ”kontorleien” er fullt ut avgiftspliktig.

Klager leverer en sammensatt tjeneste hvor totalt vederlag er ca 2,5 ganger høyere enn hva en ren kontorutleie ville gitt.

Selv om det dreier seg om cellekontorer og ikke en plass i et kontorlandskap, mener jeg at BFU 09/07 er dekkende også for den virksomhet klager driver.

De avgiftspliktige ytelsene i den totale pakken er større enn den rene kontorutleien, slik at de avgiftspliktige elementene i pakken smitter over på utleiedelen.

Jeg anser derfor den totale virksomheten til klager for å ligge innefor MVA-lovens virkeområde.

Jeg er derfor enig i klagers prinsipale påstand og stemmer for opphevelse av etterberegningen.

I den grad klager har unnlatt å beregne utgående MVA for enkelte kunder, må selskapet etterberegnes utgående MVA.”

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

”Jeg er i all hovedsak enig i innstillingen og viser til at BFU nr. 09/07 i det alt vesentlige omhandler et annet forhold enn utleie av kontorlokale og kan ikke tillegges vekt i denne saken. I BFU nr. 09/07 var tilgangen til spesielle handelssystemer hvor utleier mottok betaling i form av andel av provisjonen til nettmegleren det sentrale. Etter mitt skjønn driver klager med utleie av kontorlokale (cellekontorer) med grunnutrusting. Dersom det er behov for ytterligere møbler må dette bestilles og betales som en avgiftspliktig vare. Øvrige tjenester er i all hovedsak definert som tilleggsytelser til kontorleien.”

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Enig med klagers prinsipale anførsler.”

Nemndas medlemmer Rivedal og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.