Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 6725
Klagenemndas avgjørelse av 21. juni 2010.
Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift. Ikke oppgitt omsetning. 2) Etterberegning utgående merverdiavgift på kost til ansatte. 3) Reduksjon av inngående merverdiavgift på grunn av manglende og dobbeltførte faktura. 4) Tilleggsavgift
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen
Stikkord: Utgående avgift- etterberegning på grunnlag av lav bruttofortjeneste og regnskapsmangler Inngående avgift- manglende og dobbeltførte bilag Tilleggsavgift
Bransje: Næringskode 56.102 – Drift av gatekjøkken
Mval.: § 55 første ledd nr. 2 § 73
Innstilingsdato: 28. mai 2010
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Avgjørelse i møte 21. juni 2010 i sak nr 6725 vedrørende Klager.
Klager, org.nr. xxx xxx xxx, er et enkeltpersonforetak som ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 1.termin 2003. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret under kode 56.101 – Drift av gatekjøkken. Innehaver er A.
På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for 2005, 2006 og 2007, jf. bokettersynsrapport av 22.april 2009 fattet skattekontoret den 28.september 2009 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.
Ved minkingsvedtak datert 10.mai 2010 er tilleggsavgiften rettet til kr 78 879 i 2005, kr 72 182 i 2006 og kr 57 841 i 2007.
Klage fra virksomheten, advokat B, av 20.oktober 2009 er mottatt 23.oktober 2009. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato 1 Tilsvar til rapportutkast 7.mars 2009 2 Bokettersynsrapport 22.april 2009 3 Varsel om etterberegning avgift og endring av ligning 5.mai 2009 4 Tilsvar til varsel 26.mai 2009 5 Vedtak endring av ligningen for 2005,2006 og 2007 28.september 2009 6 Vedtak avgift 28.september 2009 7 Klage på vedtak ligning 20.oktober 2009 8 Klage på vedtak avgift 20.oktober 2009 9 Bekreftelse på mottatt klage 10.november 2009 10 Oversendelse vedtak skatteklagenemnd av 6.april 2010 16.april 2010 11 Oversendelse innstilling til klager, minkingsvedtak 10.mai 2010 12 Forslag til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 10.mai 2010
Klagen gjelder Klagen omfatter følgende fem forhold: 1. Skjønnsmessig økning utgående avgift med kr 161 336 for 2005, kr 148 356 for 2006 og kr 118 701 for 2007 på grunnlag av skjønn omsetning på salg av mat, uttak kost til ansatte og bruk av feil merverdiavgiftsats på bokført omsetning.
2. Endring av inngående avgift på grunnlag av manglende og uriktig ført bilag. Til sammen utgjør endringen en minking av inngående avgift med kr 1 804 for 3.termin 2007.
3. 10 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift på uriktig ført bilag i 2007, kr 5 919. I minkingsvedtak ble tilleggsavgiften satt ned til kr 591.
4. 50 % tilleggsavgift vedrørende etterberegning utgående avgift på ikke bokført omsetning og bruk av feil merverdiavgiftsats på bokført omsetning. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 77 687 for 2005, kr 70 852 for 2006 og kr 55 851 for 2007.
5. Etter minkingsvedtak ble tilleggsavgiften satt ned fra 50 til 20 %.vedrørende uttak kost til ansatte. Tilleggsavgiften etter minkingsvedtak utgjør kr 1 192 for 2005, kr 1 330 for 2006 og kr 2 160 for 2007.
1. Etterberegning merverdiavgift - lav bruttofortjeneste og uttak kost til ansatte
1.1 Sakens faktum Kontrollen avdekket at virksomheten hadde en betydelig lavere bruttofortjeneste på mat enn hva som kunne forventes og at det ikke var beregnet merverdiavgift på uttak av mat til ansatte. Det ble også avdekket at virksomheten hadde brutt en rekke grunnleggende bokføringsprinsipper.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Skjønnsadgang Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående avgift ved skjønn når omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf merverdiavgiftsloven § 55 første ledd.
A driver gatekjøkkenet Klager, Ålesund. Kravet til dokumentasjon av kontantomsetningen er blant annet at alt salg registreres fortløpende på kassaapparat. Det vises til bokføringsforskriftens § 5-3-2. I bokettersynrapporten fremgår det at kontant salg ikke fortløpende registreres på kassaapparatet, det er i flere tilfeller slått inn salg etter stengetid.
I rapporten fremgår det også at virksomheten har alvorlige brudd på grunnleggende bokføringsregler som blant annet manglende bokføring og ajourhold.
Ved ettersynet ble det beregnet hvilken bruttofortjeneste og omsetning som det var grunn til å forvente at den avgiftspliktige kunne oppnå. Beregningene viser at bruttofortjenesten og dermed også omsetningen burde vært vesentligere høyere enn hva som fremgår i innleverte oppgaver.
Skattekontoret er kommet til at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Videre mener skattekontoret at det er påvist at innleverte omsetningsoppgaver i 2005, 2006 og 2007 er feil.
Når det foreligger uriktig omsetningsoppgave er fristen for endring 10 år etter utløpet av vedkommende termin, merverdiavgiftsloven § 55 tredje ledd. Endring av terminer i både 2005, 2006 og 2007 er innenfor fristen.
Nedenfor følger begrunnelse for fastsettelse av avgift:
Grunnlag for endring Den avgiftspliktige ble varslet om at skattekontoret foreslo å øke grunnlaget for utgående avgift etter skjønn med kr 208 527 for 6.termin 2005, kr 182 390 for 6.termin 2006 og kr 154 687 for 6.termin 2007. Beløpene er fremkommet ved skjønnsmessig beregnet omsetning og korrigering av fordelingen mellom høy og redusert sats på oppgitt omsetning. Det er også foreslått beregnet utgående merverdiavgift på kost til ansatte.
Videre ble det varslet om reduksjon av inngående avgift med kr 1 804 på grunn av manglende og dobbeltførte bilag.
Advokatfirmaet C ANS v/B svarer på varselet på vegne av den avgiftspliktige. De gir uttrykk for at han er sterkt uenig i konklusjonene som fremkommer i rapport og varsel. Regnskapene viser i alt vesentlig korrekt tall for omsetning og overskudd i de aktuelle år. Det fremstår som usannsynlig at det skulle være mulig å oppnå en omsetning og bruttoavanse som rapporten legger til grunn. Når det gjelder rapporten synes de det er vanskelig å se hvordan konklusjonene er fremkommet, det gjelder særlig for svinn.
Tilsvaret tar opp det som den avgiftspliktige mener er feil i rapportens kapittel 7 Inntektsføring. Skattekontoret viser til det som er tatt inn under punktet ”Skattyter anfører” i ligningsvedtaket av 28.9.2009.”
Videre siteres:
” Kost til ansatte
Etter merverdiavgiftsloven § 14 skal det betales merverdiavgift når det tas ut varer til privat eller formål som faller utenfor loven fra en avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder også ved fri kost til ansatte.
I rapporten fremgår det at ansatte daglig spiser i restauranten. Ved beregning av grunnlaget for utgående merverdiavgift skal det for fri kost legges til grunn omsetningsverdien av varen. Det er i varselet foreslått at det legges til grunn at i gjennomsnitt 2 ansatte har spist en rett på kr 60 eks mva daglig i restauranten. Skattekontorets forslag er ikke kommentert i tilsvaret. Grunnlaget for utgående avgift fastsettes i samsvar med varselet slik:
År Beregning Grunnlag utgående avgift 2005 Kr 60 x 2 personer x 360 dager 43 200 2006 Kr 60 x 2 personer x 360 dager 43 200 2007 Kr 60 x 2 personer x 360 dager 43 200
Skjønn omsetning
Etter merverdiavgiftsloven § 13 skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer.
Det vises til skattekontorets ligningsvedtak hvor skattekontoret er kommet til at omsetningen må økes etter skjønn slik:
2005: kr 880 000 2006: kr 750 000 2007: kr 520 000
Beløpene vil være grunnlag for fastsettelse av utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 13. Når omsetningen av mat ikke blir servert i restauranten, men selges som take away, skal det betales redusert merverdiavgift etter § 2 i forskrift av 15.6.2001. For 2005 er den reduserte satsen 11 %, for 2006 13 % og for 2007 14 %. Virksomheten har flere sitteplasser og i forbindelse med ettersynet ble det observert at kunder spiste mat inne. I varselet ble det foreslått å fordele omsetningen med 20 % på ordinær sats og 80 % på redusert sats. Det er ikke kommet innsigelser på dette forslaget og skattekontoret fastsetter utgående avgift både på kost, skjønn omsetning og oppgitt omsetning med fordeling 20/80.
Fastsettelse av utgående avgift for kost til ansatte og skjønnsmessig omsetning
År Grunnlag utgående mva Grunnlag 25 % Avgift 25 % Grunnlag 11/13/14 % Avgift 11/13/14 %
2005 Kost til ansatte kr 43 200 + Økning avg.pliktig omsetning -skjønn
923 200 184 640 46 160 738 560 81 241
2006 Kost til ansatte kr 43 200 + Økning avg.pliktig omsetning -skjønn
793 200 158 640 39 660 634 560 82 492
2007 Kost til ansatte kr 43 200 + Økning avg.pliktig omsetning -skjønn
563 200 112 640 28 160 450 560 63 078 Sum avgift 340 791
Når det gjelder den bokførte og oppgitte omsetningen er all omsetning innberettet med redusert sats. Også denne omsetningen endres slik at 20 % av omsetningen økes fra 11/13/14 % merverdiavgift til 25 % merverdiavgift:
2005: Bokført omsetning kr 1 211 970 x 20 % = kr 242 394 x (25 % - 11 %) = kr 33 935 2006: Bokført omsetning kr 1 091 862 x 20 % = kr 218 372 x (25 % - 13 %) = kr 26 204 2007: Bokført omsetning kr 1 248 331 x 20 % = kr 249 666 x (25 % - 14 %) = kr 27 463
Ved at endringene for alle år gjelder opptjening som sprer seg jevnt utover året fastsettes utgående avgift på 3.termin. Endringene som gjelder inngående avgift for 2007 tas også på 3.termin.”
Avgiftvedtaket er en følge av ligningsvedtaket av samme dato (28.september 2009), og i avgiftsvedtaket vises det derfor til begrunnelsen i nevnte vedtaket. Det vil således også være nødvendig å sitere deler av ligningsvedtaket.
Det siteres fra ligningsvedtaket:
”Bokettersynet avdekket at virksomheten hadde betydeligere lavere bruttofortjeneste enn hva som kunne forventes. Det ble også avdekket at skattyter hadde brutt en rekke grunnleggende bokføringsprinsipper. Skattekontoret kom til at det forelå skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2. Forslaget til endring av ligningen ble ut fra det foreslått beregnet slik:
2005:Teoretisk beregnet omsetning kr 2 334 643 - Oppgitt omsetning kr 1 211 970 = Differanse kr 1 122 673
Økning inntekt etter skjønn kr 1 122 000
2006:Teoretisk beregnet omsetning kr 2 062 866 - Oppgitt omsetning kr 1 091 862 = Differanse kr 971 004
Økning inntekt etter skjønn kr 971 000
2007:Teoretisk beregnet omsetning kr 1 979 810 - Oppgitt omsetning kr 1 248 331 = Differanse kr 731 479
Økning inntekt etter skjønn kr 731 000 + Korrigering for dobbeltførte faktura kr 38 350 - Ikke utgiftsført faktura kr 27 852 =Samlet forslag økning inntekt kr 741 498
Den teoretiske omsetningen fremkommer ved først å beregne teoretisk bruttofortjeneste, det vil si at varekostnaden beregnes for den enkelte rett og sammenholdes med utsalgsprisen. Ved å vekte de enkelte rettene ut fra hvor stor omsetningen er, beregnes det en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på hele virksomheten. Tar en utgangspunkt i bokført/oppgitt varekostnad beregnes så teoretisk omsetning ved bruk av den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten.
I tillegg til at det er innberegnet svinn i kalkylene, er det ved beregning av teoretisk omsetning beregnet 5 % svinn.”
Videre siteres det:
”Skattekontoret har i sitt varsel foreslått skjønnsmessig økning i virksomhetens omsetning på grunnlag av bokettersynsrapportens beregninger. Etter å ha mottatt tilsvar på varselet har skattekontoret kommet til at beregningene må korrigeres noe og da spesielt på beregning av tilberedningssvinn på kebab. Skattyter selv anslår ca 27 % stekesvinn + at ca 10 % av en frossen blokk må kastet på grunn av at det ikke kan selges av den etter et døgn fra den er tatt ut av fryseren. Ut fra disse opplysningene finner skattekontoret at kalkylene må endres ved at det gis 30 % svinn for nevnte forhold.
Når det gjelder grunnlaget for beregning av mengde ingredienser i kebab, og da spesielt kjøtt, er det basert på kjøp av en rett av hver type: vanlig-, tallerken- og rullekebab. Skattekontoret ser at det kan være litt dårlig grunnlag. Ved at kjøttet ikke blir veid kan det være variasjoner i mengde kjøtt for den enkelte solgte rett. Skattekontoret er kommet til at oppmålt mengde tilberedt kjøtt bør økes med 10 % for å ta høyde for variasjoner.
Skattyter selger kebab, pizza og hamburgere, under bokettersynet ble det oppgitt fra skattyter og advokat B at salget av disse rettene fordelte seg med ca 50 % på kebab, 30 % på pizza og 20 % på hamburger. Denne vektingen er imøtegått i tilsvaret, men forslag til ny vekting er lite sannsynliggjort. Skattekontoret har ikke grunn til å tro at opplysningen om at kebab utgjør opp mot 70 % av salget, er mer korrekt enn tidligere opplysning om 50 %. Skattekontoret har heller ikke noe dokumentasjon på at 50 % er mer korrekt enn 70 %. Ved ny beregning legges det til grunn 60 % på kebab, 25 % på pizza og 15 % på hamburger.
I tilsvaret blir det spurt om skattekontoret har innhentet sammenlignbare tall for bransjen. Skattekontoret har ikke normtall for bransjen, men det har blitt gjennomført flere kontroller det siste året og det arbeides fortsatt med flere kontroller i bransjen. Imidlertid benyttes i hovedsak beregninger hvor virksomhetens egne tall benyttes og beregninger som viser hva den enkelte virksomhet burde oppnå i bruttofortjeneste og omsetning.
Skattekontoret legger til grunn følgende beregning ved skjønnsmessig fastsettelsen av skattyters omsetning i Klager:
Teoretisk bruttofortjeneste på pizza i samsvar med varsel 74 %. Teoretisk bruttofortjeneste på hamburger i samsvar med varsel 65 %. Teoretisk bruttofortjeneste på kebab settes til 71,5 %.
Teoretisk bruttofortjeneste på kebab fremkommer slik: Vanlig kebab Tallerkenkebab Rullekebab Oppmålt mengde kjøtt i gram + 10 % for variasjon/unøyaktighet 182 18 169 17 100 10 = Vekt i gram etter tilbereding 200 186 110 Råvaremengde før 30 % svinn Vekt i gram x 100 % / 70 % 286 266 157 Beregning av kostpris Kjøtt kr 56 pr kg Dressing Brød Garnityr Pommes Frites 16,02 1,50 1,00 2,50 14,90 1,50
2,50 5,50 8,79 1,50 1,00 3,50 Sum varekostnad 21,02 24,40 14,79 Bruttofortjeneste Utsalgspris eks 14 % mva - Varekostnad 65,80 21,02 78,90 24,40 65,80 14,79 Bruttofortjeneste i kr Bruttofortjeneste i % 44,78 68,1 54,50 69,1 51,01 77,5 Gjennomsnittlig bruttofortjeneste 68,1 + 69,1 + 77,5 : 3 = 71,5 %
Ut fra ovennevnte vekting vil gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste på mat bli: Pizza: Teoretisk bruttofortjeneste 74 % x andel omsetning 25 % = 18,5 % + Kebab: Teoretisk bruttofortjeneste 71,5 % x andel omsetning 60 % = 42,9 % + Hamburger:Teoretisk bruttofortjeneste 65 % x andel omsetning 15 % = 9,8 % = Gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste 71,2 %
Skattekontoret legger til grunn at skattyter burde oppnådd 71 % bruttofortjeneste i virksomheten. Beregningene som er foretatt er basert på tall fra 2007. Ved at skattyter ikke har fremlagt regnskap for 2005 og 2006, legger skattekontoret til grunn samme teoretisk bruttofortjeneste for disse årene. Med fortsatt utgangspunkt i 5 % svinn vil teoretisk omsetning i virksomheten bli:
2005:Vareforbruk kr 638 955 x 100 % = Teoretisk omsetning før svinn kr 2 203 293 (100 % - Bruttofortjeneste 71 %)
- Svinn 5 % (kr 2 203 293 x 5 %) kr 110 164 = Teoretisk omsetning etter svinn kr 2 093 129
2006:Vareforbruk kr 564 574 x 100 % = Teoretisk omsetning før svinn kr 1 946 806 (100 % - Bruttofortjeneste 71 %)
- Svinn 5 % (kr 1 946 806 x 5 %) kr 97 340 = Teoretisk omsetning etter svinn kr 1 849 466
2007:Vareforbruk kr 541 843 x 100 % = Teoretisk omsetning før svinn kr 1 868 424 (100 % - Bruttofortjeneste 71 %)
- Svinn 5 % (kr 1 868 424 x 5 %) kr 93 421 = Teoretisk omsetning etter svinn kr 1 775 003
Ved å sammenholde oppgitt omsetning med teoretisk beregnet omsetning, fremkommer følgende avvik:
Alle beløp er eks merverdiavgift. Etter å ha tatt hensyn til de tilbakemeldingene som er kommet på varselet om endring er det fortsatt store avvik på teoretisk omsetning og oppgitt omsetning. Skattekontoret fastsetter omsetningen etter skjønn med grunnlag i foretatte beregninger. Omsetningen økes med følgende beløp:
2005: kr 880 000 2006: kr 750 000 2007: kr 520 000 ”
1.3 Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak påklages i brev av 20.10.2009 fra advokatkontoret C ved B på vegne av virksomheten. Det vises i brevet til klage til Skatteklagenemnda av samme dato for begrunnelse av klagen. Skatteetatens vedtak om fastsettelse av avgift bygger på skatteetatens ligningsvedtak. Innsigelsene er derfor de samme hva gjelder grunnlaget for fastsetting av avgift som for skatteetatens vedtak om endring av ligningen for de samme årene. I klagen legges det ned påstand om at skatteetatens vedtak om fastsettelse av avgift for 2005,2006 og 2007 må oppheves. Saken påklages på grunn av feil i skjønnsutøvelsen og faktum. Skatteetatens skjønnsutøvelse er på avgjørende punkt ikke bygd på forsvarlig faktisk grunnlag. Skjønnsutøvelsen fremstår som tilfeldig uten saklig grunnlag. Det påstås derfor at vedtaket må oppheves:
Svinn kebab Advokaten anfører at skatteetaten uten nærmere begrunnelse har lagt til grunn et samlet svinn på 30 %. Dette selv om skattyter har begrunnet et riktig svinn- som skatteetaten har lagt til grunn i annen tilsvarende sak - er ca. 40 %. For å sikre et forsvarlig skjønn bør leverandørenes opplysninger legges til grunn. Disse tilsier et stekesvinn på ca. 27 %. I tillegg kommer ”ordinært” svinn 5 % og svinn som skyldes at kebab leveres i blokker på henholdsvis 10 og 16 kilo, hvor ubenyttet kjøtt i hver blokk må kastes i iht. bestemmelser fra Mattilsynet. Siste andel bør erfaringsmessig settes til ca. 10 %. Videre hevder han at så lenge skatteetaten ikke har innhentet bedre faktisk grunnlag for sitt skjønn for fastsetting av svinn, er skatteetatens skjønnsutøvelse ikke forsvarlig. Skattyters opplysninger, sammenholdt med opplysninger fra leverandør, må legges til grunn så lenge skatteetaten ikke har innhentet alternative opplysninger. Det vil si at svinn må settes til ca. 27 + 10 + 5= ca. 42 %. Av en blokk på 10 kg., vil en i gjennomsnitt kunne selge ferdig vare på ca. 5,8 kg, av en blokk på 16 kg vil ferdig vare kunne utgjøre ca. 9,3 kg.
Kalkyler Advokaten anfører videre at det er forstemmende å se at skatteetaten bygger sine kalkyler på bare en rett av hver type dvs. til sammen tre kebabretter. Det er åpenbart at dette ikke gir grunnlag for et forsvarlig skjønn. I mangel av grunnlag for sitt skjønn, må skatteetaten legge til grunn skattyters egne opplysninger. Det vises til side 10 pkt 7.4 i rapporten av 22.4.2009. Skatteetaten kan ikke legge til grunn tall som bygger på et skjønn som bygger på så sviktende grunnlag.
Dersom en legger til grunn en forsvarlig skjønnsutøvelse, vil bruttoavanse ikke overstige 60. Dette vil gi kun marginale avvik fra regnskapstallene om en anvender skatteetatens beregningsmåte.
I klagen vises det videre til tidligere innsigelser blant annet i tilsvar til varsel og i brev av 7.3.2009.
Tilleggsavgift Dersom klagen helt eller delvis tas til følge, må tilleggsavgiften frafalles, subsidiært settes vesentlig lavere.
Saksomkostninger Virksomheten må tilkjennes sakens omkostninger ved dekning av utgifter til juridisk bistand under saksbehandling og i klagebehandling.
1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontorets fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2.
Skattekontoret kan ikke se at det i klagen er kommet innsigelser til skattekontorets etterberegning av merverdiavgift på grunnlag av skjønn uttak kost til ansatte som skulle tilsi at skattekontorets skjønnsfastsettelse skulle oppheves. I skattekontorets vedtak er de skjønnsmessige beløpene over uttak kost til ansatte og uteholdt omsetning slått sammen ved beregning av utgående avgift. Det innebærer at det ved beregning av uttaksmerverdiavgift på kost er benyttet både redusert sats (11 % /13 % 14 %) og ordinær sats (25 %). Videre er skjønn over varekostnader ved kost til ansatte ikke trukket ut av den totale varekostnaden. Imidlertid ser det ut til å være hensyntatt ved at det er gitt et generelt svinn, 5 %, ved beregning av teoretisk omsetning. Det generelle svinnet er ment å dekke svinn på både varekjøp og ferdige varer som av ulike grunner ikke (kan) selges. Kost ansatte er i vedtaket satt til kr 43 200 pr. år. På 80 % av beløpet ble det benyttet redusert sats (11%/13 % / 14%) og for resterende 20 % ble det benyttet 25% mva. Det medførte en økning i utgående avgift med: Kr 5 961 i 2005: (kr 34 560(80%) x 11% + kr 8 640 (20 %) x 25 %) Kr 6 652 i 2006: (kr 34 560(80%) x 13 % + kr 8 640 (20%) x 25 %) Kr 6 998 i 2007: (kr 34 560(80%) x 14% + kr 8 640 (20%) x 25 %)
Skattekontoret ser at det i vedtaket er benyttet feil sats (11 %/ 13% /14%) på deler av grunnlaget. Da dette er til gunst for klager har skattekontoret valgt å ikke endre denne etterbergningen. Bruk av 25 % merverdiavgift på hele beløpet ville ha gitt en utgående merverdiavgift på (kr 43200 x 25 %) kr 10 800 for samtlige år.
Når det gjelder etterberegning av merverdiavgift på grunnlag av skjønn omsetning, er de samme anførslene vurdert av skatteklagenemnda. Skattekontoret er enig i skatteklagenemndas vurdering av klagen. Det siteres fra skatteklagenemndas vedtak:
”Svinn kebab I klagen anføres det at riktig svinn bør være på ca. 42 % (ca. 27 % tilberedningssvinn, ca. 10 % ”kastesvinn” og 5 % generelt svinn). Dette ble også anført i tilsvar til varsel. I vedtaket ble dette vurdert og svinn ble endret som følge av skattyters anførsler. Totalt svinn i vedtaket ble økt til 30 % på kebab. I tillegg til dette svinnet ble det beregnet et generelt svinn på 5 % på den totale varekostnaden. Det innebærer at skattekontoret i vedtaket har gitt et totalt svinn på kebab på over 30 %. Den svinnprosenten som oppgis av skattyter er cirka tall.10 % ”kastesvinn” er kun et anslag fra skattyter selv, og er etter det skatteklagenemnda kan se, ikke dokumentert nærmere. Skatteklagenemnda antar at det tilberednings-/stekesvinn på ca 27 % som skal være opplyst av leverandør, og som det vises til i klagen, er det samme som det vises til i tilsvar til varsel og i brev av 7.3.2009 (vedrørende utkast til rapport). I nevnte brev vises det til tidligere sak i 2005 hvor svinn på kebab ble målt til 27,15 % på steking. Dette er allerede blitt kommentert nærmere i rapporten. Se rapportens pkt.7.4. Det konkluderes i rapporten med at det er snakk om to ulike kebabprodukter og at tilfellene derfor ikke kan sammenlignes. I den tidligere saken lagde virksomheten kebabkjøttet fra bunnen ved at rundsteik ble skåret i skiver og lagt lagvis med fett i mellom. I denne saken er det snakk om et ferdig farseprodukt som vil ha et annet stekesvinn.
I tilsvar til varsel hevdes det at det må legges til grunn et ordinært svinn på 5 % for alle varegrupper. Skatteklagenemnda antar at det ordinære svinnet som det vises til i klagen er det samme svinnet som det skrives om i tilsvar til varsel. 5 % ordinært/ generelt svinn på varekostnaden er gitt av skattekontoret i vedtaket. Etter dette forstår skatteklagenemnda klagen sånn at det skal beregnes 37 % svinn på kebab i kalkylene. Hvis man tar utgangspunkt i 37 % svinn på kebab som det anføres i klagen (ser da bort fra 5 % generelt svinn) får man følgende teoretiske bruttofortjeneste:
Vanlig kebab Tallerkenkebab Rullekebab Oppmålt mengde kjøtt i gram + 10 % for variasjon/unøyaktighet 182 18 169 17 100 10 Vekt i gram etter tilbreding 200 186 110 Råvaremengde før 37% svinn.Vekt i gram x 100/63% 318
295 175 Beregning av kostpris Kjøtt kr 56 pr.kg Dressing Brød Garnityr Pommes frites 17,81 1,50 1,00 2,50 16,52 1,50
2,50 5,50 9,80 1,50 1,00 3,50
Sum varekostnad 22,81 26,02 15,80 Bruttofortjeneste Utsalgspris eks.14% mva -Varekostnad 65,80 22,81 78,90
26,02 65,80
15,80 Bruttofortjeneste i kr Bruttofortjeneste i % 42,99 65,33 52,88 67,02 50,00 75,98 Gjennomsnittlig bruttofortjeneste 65,33%+67,02%+75,98% :3 = 69,44%
I rapporten er det i tillegg beregnet teoretisk bruttofortjeneste på tre typer pizza og tre typer av hamburger. Se vedlegg 3 til rapporten. Gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste er beregnet til 74 % på pizza og 65 % på hamburger. Den teoretiske bruttofortjenesten på pizza og hamburger er ikke påklaget av skattyter.
I vedtaket ble det lagt til grunn at av den totale omsetningen utgjør salg av pizza 25 %, salg av hamburger 15 % og salg av kebab 60 %.
Teoretisk bruttofortjeneste (etter vekting) blir etter dette:
Pizza: teoretisk bruttofortjeneste 74% x andel omsetning 25% =18,5% +Hamburger: teoretisk bruttofortjeneste 71,5% x andel omsetning 15% = 9,8% +Kebab: teoretisk bruttofortjeneste 69,4% x andel omsetning 60% =41,6% = =69,9%
Forskjellen i svinn mellom det som anføres i klagen og det som skattekontoret kom frem til i sitt vedtak medfører en endring av den teoretiske bruttofortjenesten på kun (71 % - 69,9 % = )1,1 %. En så lav differanse vil etter skatteklagenemndas oppfatning ikke gi grunnlag for endring av eller oppheving av skjønnet.
Kalkyler Under bokettersynet ble skattyter anmodet om å sette opp kalkyler på ulike matretter. Skattyter la frem slike kalkyler og anslo at det brukes 200-300 gram kjøtt i kebabrettene. Skattekontoret kjøpte inn og veide tre ulike kebabretter. Kontrollveiingen av disse tre innkjøpte matrettene viste at det ble brukt 182 gram (ferdig tilbredt) kjøtt i kebabretten, 100 gram (ferdig tilbredt) kjøtt i rullekebaben. og 169 gram (ferdig tilbredt) kjøtt i kebabtallerken. I forhold til resultatet av disse veiingene fremstod virksomhetens egne kalkyler som høyt vurdert. Skattekontorets tall fra kontrollveiing ble lagt til grunn i rapporten. Det anføres i klage og i tilsvar til varsel at en kontrollveiing er for lite. Da mengde kjøtt som brukes ved tillaging ikke veies kan det være variasjoner i mengde kjøtt for den enkelte rett som selges. I vedtaket blir dette tatt hensyn til ved at oppmålt mengde tilberedt kjøtt ble økt med 10 % for å ta høyde for variasjoner. Etter at det er tatt hensyn til variasjon i oppmålt mengde kjøtt er råvaremengden for kebab som brukes i kalkylene til skattekontoret innenfor det som skattyter selv har anført i sine kalkyler: 286 gram (vanlig kebab) + 266 gram (tallerkenkebab) + 157 gram (rullekebab) / 3 = 236,3 gram (gjennomsnittlig kjøttmengde kebab). Skatteklagenemnda ser at det er tatt hensyn til mange av de anførsler som er kommet fra skattyter, fra bokettersynsrapport og frem til vedtak ble fattet i saken. Skattekontorets skjønn i saken må anses som forsvarlig. Videre kan skatteklagenemnda ikke se at det er kommet vesentlig nye momenter i klagen i forhold til det som allerede er påberopt i saken. Skatteklagenemnda fastholder skattekontorets skjønn på omsetning.”
Skattekontoret vil etter dette opprettholde den vedtatte etterberegningen av utgående avgift på ikke bokført omsetning med til sammen kr 321 180 for årene 2005,2006 og 2007.
Når det gjelder den bokførte og oppgitte omsetningen for årene 2005, 2006 og 2007 er all omsetning innberettet med redusert sats (henholdsvis 11/13/14 % merverdiavgift). Dette selv om det er sitteplasser i lokalet og det under kontroll den 24.6.2008 ble observert at flere kunder spiste mat i lokalene. Det ble i skattekontorets vedtak foretatt et skjønn hvor 20 % av omsetningen ble vurdert som avgiftspliktig omsetning med 25 % merverdiavgift. Totalt for de tre årene utgjør dette en etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 87 602. Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har kommet innsigelser til dette punkt som gir grunnlag for endring av skattekontorets vedtak.
2. Endring av inngående avgift på grunnlag av manglende og uriktig ført bilag.
2.1 Sakens faktum I vedtaket ble det foretatt en korrigering av inngående avgift på grunnlag av at det under ettersynet ble funnet kostnadsbilag for 2007 som ikke var bokført eller var bokført flere ganger.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres det:
” Manglende og uriktig ført bilag
I varselet er det foreslått å korrigere for kostnadsbilag gjeldende 2007, som ikke er bokført eller er bokført flere ganger, jfr rapportens punkt 7.5. Det er ikke kommet innsigelser i tilsvaret på denne endringen og skattekontoret endrer inngående avgift slik:
Bilag/Faktura 2007
Grunnlag inngående mva Grunnlag 25 % Avgift 25 % Grunnlag 14 % Avgift 14 %
Faktura 20788 – ikke utgiftsført 28 717 865 216 27 852 3 899 Faktura 20863 – utgiftsført dobbelt, bilag 173 og 144 -18 492 - 900 - 225 - 17 592 - 2463 Faktura 10241446521 – utgiftsført flere ganger -22 057 - 1 300 - 325 - 20 757 - 2 906 Sum endring inngående avgift -11 832 - 1 804 ”
2.3 Klagers innsigelser I klagen legges det ned påstand om at skatteetatens vedtak om fastsettelse av avgift for 2005, 2006 og 2007 må oppheves.
2.4 Skattekontorets vurdering av klagen I klagen er det ikke blitt fremlagt opplysninger som skulle tilsi at skattekontorets vedtak skal reduseres eller falle bort vedrørende dette punkt.
3. Tilleggsavgift- uriktig ført bilag
3.1 Sakens faktum Det ble i vedtaket ilagt 10 % tilleggsavgift for uriktig ført bilag i 2007
3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres:
”Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 73 kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % der statskassen er eller kunne ha blitt unndratt avgift og dette skyldes forsettelig eller uaktsomme overtredelser av avgiftsreglene fra virksomhetens side.
Den næringsdrivende plikter å kjenne til reglene for beregning av avgift samt å innberette korrekt opplysninger til myndighetene. I forbindelse med skyldkravet bemerkes at simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift. Virksomheten hefter også for medhjelpers uaktsomme og forsettelige overtredelser av avgiftslovgivningen. Manglende eller uriktige omsetningsoppgaver anses i det minste som uaktsomme overtredelser. At den næringsdrivende har forsøkt å følge regelverket er altså ikke nok til å unngå tilleggsavgift.
Klager har ikke beregnet utgående avgift på all omsetning eller kost til ansatte. Videre har de beregnet dobbelt inngående avgift på flere faktura. Det er dermed klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftslovens bestemmelser er overtrådt og at avgift er unndratt eller kunne vært unndratt, merverdiavgiftsloven § 73. Skattekontoret er kommet til at det skal ilegges tilleggsavgift.
Når det gjelder ikke bokført omsetning, herunder uttak av kost til ansatte, mener skattekontoret at forholdet må anses som alvorlig. Det legges da blant annet vekt på størrelsen av unndratt beløp. Skattekontoret mener forholdene kvalifiserer til 50 % tilleggsavgift.
For feilførte faktura finner skattekontoret det riktig å ilegge 10 % tilleggsavgift.
Konklusjon 2005 3.termin: Tilleggsavgift ilegges med 50 % av kr 161 336, som utgjør kr 80 668 2006 3.termin: Tilleggsavgift ilegges med 50 % av kr 148 356, som utgjør kr 74 178 2007 3.termin: Tilleggsavgift ilegges med 50 % av kr 118 701, som utgjør kr 59 350 + Tilleggsavgift ilegges med 10 % av kr 5 919, som utgjør kr 5 919 Tilleggsavgiften utgjør til sammen kr 220 115.”
3.3 Klagers innsigelser Klager anfører at dersom klagen helt eller delvis tas til følge, må tilleggsavgiften settes vesentlig lavere.
3.4 Skattekontorets vurdering av klagen I minkingsvedtak ble tilleggsavgiften satt ned med kr 5328 da det ble oppdaget en summeringsfeil i vedtaket vedrørende tilleggsavgiften. 10 % tilleggsavgift av kr 5919 skal være kr 591 og ikke kr 5 919. Det følger av merverdiavgiftsloven (av 19.juni 1969 nr.66) § 73 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftslovens bestemmelser eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.
Når det gjelder beviskravet viser skattekontoret til Høyesteretts dom av 29.oktober 2008, hvor Høyesterett konkluderer med at det må forligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 første ledd er oppfylt. Dette kravet får tilsvarende virkning for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.
På bakgrunn av det som har kommet frem under bokettersynet finner skattekontoret det sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har bokført og i omsetningsoppgaver fradragsført inngående merverdiavgift flere ganger gjeldende en og samme faktura med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.
I tilknytning til vilkåret om at avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, bemerker skattekontoret at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.
Skattekontoret viser til reglene om at avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/forsett når samme faktura er bokført og fradragsført flere ganger.
Når etterberegningen skyldes manglende legitimasjon for fradragsført inngående avgift brukes etter forvaltningspraksis en tilleggsavgift på 10- 20 % for den delen av den fradragsførte avgift som skattekontoret ikke godtar til fradrag. Skattekontoret har i vedtaket lagt seg på den nedre delen av skalaen. Skattekontoret kan ikke se at det har kommet opplysninger i klagen som skulle tilsi at tilleggsavgiften bør reduseres eller falle bort.
Skattekontoret anser den ilagte tilleggsavgiften å være i samsvar med praksis og retningslinjer.
4. Tilleggsavgift- ikke bokført omsetning og bruk av feil merverdiavgiftsats
4.1 Sakens faktum Det ble i vedtaket ilagt 50 % tilleggsavgift for ikke bokført omsetning og bruk av feil merverdiavgiftsats på bokført omsetning i 2005,2006 og 2007.
4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det vises til sitat fra skattekontorets vedtak under punkt 3.2 i innstillingen. 4.3 Klagers innsigelser Klager anfører at dersom klagen helt eller delvis tas til følge, må tilleggsavgiften settes vesentlig lavere.
4.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det vises til pkt. 3.4 vedrørende de generelle reglene for ileggelse av tilleggsavgift.
Bokettersynet avdekket at virksomheten hadde brutt en rekke grunnleggende bokføringsprinsipper og hadde en betydelig lavere bruttofortjeneste enn hva som kunne forventes. Det ble også avdekket at virksomheten i kontrollperioden har innberettet redusert sats på all bokført omsetning til tross for at lokalene har flere sitteplasser, skattekontoret har observert at kunder har spist inne og det går frem av sladreruller og z-rapporter i kontrollperioden at det er registrert salg med ordinær sats. På bakgrunn av det som har kommet frem under ettersynet finner skattekontoret det sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har hatt omsetning som ikke er bokført og at virksomheten har brukt feil merverdiavgift på deler av den bokførte omsetningen, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.
Når det gjelder vilkåret om at den avgiftspliktige må ha overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser eller forskrifter gitt i medhold av denne forsettlig eller uaktsomt vises det til pkt. 3.4 hvor innholdet i aktsomhetsvilkåret er nærmere beskrevet. Skattekontoret bemerker at reglene om bokføring, oppkreving og innberetting av avgift er helt sentrale regler innen merverdiavgiftsretten og må forutsettes kjent. Bokettersynet har avdekket betydelig lavere bruttofortjeneste for tre år og virksomheten har konsekvent brukt lav sats på all bokført omsetning. Skattekontoret slutter seg til det som er anført i vedtaket og mener det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/ forsett.
Når etterberegningen skyldes ikke bokført omsetning brukes etter forvaltningspraksis og retningslinjer en tilleggsavgift på 30-50%. Skattekontoret har i vedtaket lagt seg på den øvre delen av skalaen. Det er også brukt 50 % tilleggsavgift for bruk av feil merverdiavgiftsats. Skattekontoret anser den ilagte tilleggsavgift vedrørende ikke bokført omsetning å være i samsvar med praksis og retningslinjer. Det er avdekket at virksomheten har flere sitteplasser i sine lokaler og både sladreruller og z-rapporter viser at det er registrert salg med ordinær sats. Virksomheten har imidlertid kun levert inn terminoppgaver med lav sats i kontrollperioden.
Skattekontoret ser dette som dokumentasjon på at det ikke er noen engangshendelse og/eller noe som tilfeldigvis har skjedd. Det er påvist at virksomheten har krevd opp avgift som ikke er blitt innberettet til avgiftsmyndigheten. Dette er etter skattekontorets oppfatning alvorlig forhold som kvalifiserer til 50 % tilleggsavgift. Den ilagte tilleggsavgiften på 50 % for de to forholdene opprettholdes.
5. Tilleggsavgift- kost til ansatte
5.1 Sakens faktum Det ble i vedtaket ilagt 50 % tilleggsavgift for ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på kost til ansatte i 2005,2006 og 2007.
5.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det vises til sitat fra skattekontorets vedtak under punkt 3.2 i innstillingen.
5.3 Klagers innsigelser Klager anfører at dersom klagen helt eller delvis tas til følge, må tilleggsavgiften settes vesentlig lavere.
5.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det vises til pkt. 3.4 vedrørende de generelle reglene for ileggelse av tilleggsavgift.
Innehaver har i møte med skattekontoret den 20.2.2009 opplyst at både han selv og de øvrige ansatte i virksomheten daglig spiste i virksomheten uten at dette ble slått inn på kassaapparatet eller registrert på annen måte. (se rapportens pkt. 7.7)
Skattekontoret er enig i vedtaket om at manglende innberetting av kost til ansatte kvalifiserer til tilleggsavgift i denne saken. Av retningslinjer går det frem at ved unnlatt avgiftsberegning av uttak av varer og tjenester til bruk i næringen utenfor avgiftsområde, brukes i alminnelighet en tilleggsavgift på 10- 30 %. Skattekontoret fant at tilleggsavgiften for dette tilfellet var satt for høyt i vedtaket og i minkingsvedtak ble tilleggsavgiften satt ned til på 30 % , noe som etter skattekontorets vurdering var i samsvar med retningslinjer og praksis.
I minkingsvedtak ble det foretatt følgende endring i tilleggsavgiften:
3.termin 2005: Tilleggsavgift 50 % iht. vedtak kr 2 981 -Tilleggsavgift 20 % kr 1 192 = Minkingsvedtak kr 1 789
3.termin 2006: Tilleggsavgift 50 % iht. vedtak kr 3 326 - Tilleggsavgift 20 % kr 1 330 = Minkingsvedtak kr 1 996
3.termin 2007: Tilleggsavgift 50 % iht. vedtak kr 3 499 -Tilleggsavgift 20 % kr 1 399 =MInkingsvedtak kr 2 100
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
v e d t a k :
Den påklagede etterberegningen stadfestes. Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Langballe, Ongre, Kloster og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling
V e d t a k:
Som innstilt.