KMVA 6738B

Klagedato: 10. mars 2011

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Delvis avslag på krav om dekning av sakskostnader for arbeid knyttet til klage på vedtak etter oppgavekontroll. Skattekontorets etterberegning ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2010-6738, med unntak av ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 49 900.

Det ble fremsatt krav om full dekning av påløpte sakskostnader med  kr 55 680 eks mva. Skattekontoret tilkjente kr 13 920 inkl mva i sakskostnader, som utgjør 20 % av samlet påløpte sakskostnader inkl mva.

Påklaget beløp utgjør kr 55 680 inkl mva.

Stikkord:  Sakskostnader    Nødvendighetsvilkåret   Bransje:  71 112 Arkitektvirksomhet

Mval:   § 19-2

Fvl:    § 36

  

Innstillingsdato: 9. august 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 31. august 2011 i sak nr 6738B vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik   

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble den 08.01.1996 registrert i Enhetsregisteret under bransjekode 71 112; arkitekttjenester vedrørende byggverk, senere endret til bransjekode 74 201; arkitektvirksomhet. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2003 med plikt til å levere 2-månedlige terminoppgaver, med unntak av årene 2004 og 2005 da virksomheten leverte årsoppgaver.

Det ble fremsatt krav om tilkjenning av sakskostnader på bakgrunn av at Klagenemnda for Merverdiavgift delvis opphevet skattekontorets vedtak til klagers gunst. I vedtak av 04.11.2010 tilkjente skattekontoret delvis dekning av sakskostnader med kr 13 920 inkl mva.

Foreløpig klage ble rettidig fremsatt av Advokatfirmaet A DA ved advokat B, på vegne av klager, den 19.11.2010. Endelig klage er datert 09.03.2011, og mottatt den 10.03.2011. I klagen kreves det full dekning av påløpte sakskostnader.           

Påklaget beløp utgjør kr 44 544 eks mva, kr 55 680 inkl mva.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 27.06.2011. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Kl 6738 Klager AS 31.08.2010 2 Krav om dekning av sakskostnader 03.09.2010 3 Krav om dekning av sakskostnader 06.09.2010 4 Vedlegg: Faktura  5 Vedtak om tilkjenning av sakskostnader 04.11.2010 6 Klage sakskostnader 19.11.2010 7 Vedrørende foreløpig klage 17.02.2011 8 Tilleggsopplysninger til klage 09.03.2011 9 Kommentarer til innstilling 27.06.2011    A1 Ot prp nr 75 (1993-1994) side 52  A2 NOU 1991:30 kapittel 24.2  A3 KMVA-2010-6513B  A4 Rt 2002 side 1610 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Avkortning av fremsatt krav om full dekning av sakskostnader etter forvaltningsloven  § 36, på grunn av at Klagenemnda for Merverdiavgift bare delvis endret vedtaket til klagers gunst.

Sakens faktum På bakgrunn av rutinemessig oppgavekontroll i virksomheten for 3. termin 2009, fattet skattekontoret 22.12.2009 vedtak om etterberegning av kr 249 500 som følge av at avgiftssubjektet hadde fradragsført et ikke endelig konstatert tap, jf merverdiavgiftsloven § 55, første ledd nr. 2 jf forskrift nr 1 § 13 (ny mval § 18-1 (1) bokstav b, jf § 4-7 og FMVA § 4-7-1). Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 49 900, jf merverdiavgiftsloven § 73 (ny mval § 21-3).

Skattekontorets vedtak ble påklaget etter utløpet av klagefristen, både hva gjaldt etterberegning knyttet til tap på krav og ilagt tilleggsavgift. Skattekontoret fant det rimelig at klagen ble prøvd og gav oppreisning for oversittelse av klagefristen, jf forvaltningsloven § 31. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet selve etterberegningen knyttet til tap på krav i vedtak av 31.08.2010, under dissens 3-2. Ilagt tilleggsavgift ble imidlertid opphevet, under dissens 3-2. Et av nemndas medlemmer begrunnet opphevelsen med at klager senere hadde forsøkt å inndrive kravet rettslig, men trakk saken før hovedforhandling på grunn av usikkerhet rundt foreldelse.

Advokat B fremsatte krav om full dekning av påløpte saksomkostninger den 06.09.2010 med totalt kr 55 680 eks mva. I vedtak av 04.11.2010 ble sakskostnader etter en skjønnsmessig vurdering tilkjent dekket med kr 13 920, som utgjør 20 % av samlet fakturert beløp inkl mva. I vurderingen ble det bl.a lagt vekt på at det sentrale spørsmålet i saken var selve fradragsretten for tap på krav, ikke spørsmålet om tilleggsavgift isolert sett. Skattekontoret la derfor til grunn at det fakturerte beløp i all hovedsak refererte seg til selve etterberegningen og ikke til ileggelsen av tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget foreløpig ved brev av 19.11.2010, og endelig ved brev av 09.03.2011.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 04.11.2010:

”I saker hvor et vedtak blir endret til gunst for en part, fremgår det av merverdiavgiftsloven § 19-2 jf. forvaltningsloven § 36, 1. ledd at det skal tilkjennes dekning for

”… vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, med mindre endringen skyldes partens eget forhold eller forhold utenfor partens og forvaltningens kontroll, eller andre særegne forhold taler mot det.”

Ordlyden i forvaltningsloven § 36 forutsetter en konkret, skjønnsmessig vurdering av om kostnadene er ”nødvendige” ut fra feilens art og sakens vanskelighetsgrad. Videre er det kun kostnader som har vært nødvendige for å få vedtaket endres som dekkes. Det medfører at kostnader påløpt i forkant av et vedtak, eller kostnader til etterarbeid etter et endringsvedtak faller utenfor ordlyden i bestemmelsen. Det er kun kostnader påløpt etter vedtak er truffet til et endringsvedtak foreligger som kan tilkjennes med hjemmel i forvaltningsloven § 36.

I nærværende klagesak ble skattekontorets vedtak endret til klagers gunst, ved at den ilagte tilleggsavgift på 20 % ble opphevet. Der således en delvis endring av vedtaket. Det sentrale spørsmålet i saken var selve fradragsretten for tap på krav, ikke spørsmålet om tilleggsavgift isolert sett. At så er tilfelle viser også at etterberegningen utgjorde kr. 249.500 og ilagt tilleggsavgift kr.49.900. Det vises da også til at etterberegningen av uberettiget inngående merverdiavgift ble opprettholdt.

Advokat B har er inngitt flere skriv i saken. Klagen av 25.03.2010 er på totalt 7,5 sider, hvorav ca. 6 sider er relatert til etterberegningssaken, 0,5 sider til den ilagte tilleggsavgiften og 1 side er virksomhetens egne bemerkninger til etterberegningssaken og tilleggsavgiften. Tilleggsskriv av 15.03.2010 er på totalt 2,5 sider og gjelder i sin helhet etterberegningssaken. Tilleggsskrivet av 21.05.2010 på 1 side og av 26.05.2010 på 1 side omhandler heller ikke tilleggsavgiftspørsmålet.

Klager fikk ikke medhold i etterberegningssaken, og følgelig må en forholdsmessig andel av sakskostnadene trekkes ut. Spørsmålet om tilleggsavgiften er omhandlet i ca. 0,5 sider av klagen med tilleggsskriv. Vedrørende tilleggsavgift er det anført at tapsvilkåret ikke er oppfylt, at det ikke foreligger uaktsomhet selv om virksomheten en gang tidligere har blitt etterberegnet for den samme uberettigede tilbakeføringen og at ileggelse av tilleggsavgift er urimelig. For øvrig skal det bemerkes at omtrent halvparten er sitater fra skattekontorets vedtak.

Det er således et svært lite omfang i skrivene som gjelder til tilleggsavgiften, og som antas kun å gjelde en beskjeden del av det fakturerte beløp. Det sentrale i skrivene er viet til selve etterberegningssaken som en legger til grunn at det fakturerte beløp i all hovedsak refererer seg til.

Tilleggsavgiften ble opphevet av Klagenemnda. Nemndas medlem Langballe, som fikk tilslutning av medlem Nordkvist, voterte mot skattekontorets innstilling på etterberegningsspørsmålet og gav således ingen særskilt begrunnelse for tilleggsavgiftens vedkommende. Nemndas medlem Kloster, som kun stemte for bortfall av tilleggsavgiften, begrunnet dette med at klager hadde i ”… etterkant av forrige avslag fra skatteetaten, forsøkt å inndrive kravet, men trakk saken før hovedforhandling pga usikkerhet rundt foreldelse av deler av kravet.”

Endringen av vedtaket hva gjelder tilleggsavgiften utgjør 20 % av samlet etterberegnet beløp. Samlet fakturert beløp på kr. 55.680 eks. mva, fordelt på en timepris på kr. 1.650 eks. mva. utgjør 33.8 timer, dvs. nesten en normal arbeidsuke (37,5 timer).

Dette synes i overkant av hva som er nødvendig for en klagesak av det omfang det her gjelder og som med rimelighet kan forventes å bruke. Heller ikke sakens art og kompleksitet tilsier at en skulle bruke nesten en uke på saken, og enda mindre på den del av vedtaket som ble endret av nemnda. Dette selv om det skulle legges til grunn at en del av arbeidet som gjelder etterberegningen har hatt betydning for opphevelsen av tilleggsavgiften.

En viser også til at merknadene til innstillingen, inngitt etter fristens utløp den 01.07.2010, er fakturert med kr. 9.075 inkl. mva. uten at det fremkom nye momenter verken i selve etterberegningssaken eller vedrørende tileggsavgiften.

Etter en konkret vurdering finner en at sakskostnadene skjønnsmessig kan settes til kr. 11.136, med tillegg av merverdiavgift kr. 2.784, til sammen kr. 13.920, hvilket utgjør 20 % av samlet fakturert beløp.”

Klagers innsigelser Klager påstår at skattekontorets vedtak av 04.11.2010 er uriktig, og krever full dekning av påløpte sakskostnader.

Vedtaket om å nekte dekning av 80 % av påløpte sakskostnader bygger på en skjønnsmessig vurdering av hvor stor andel av samlet tidsbruk som kunne anses for å være knyttet til klagen over tilleggsavgiften. Skattekontorets tilnærming innebærer at det opprinnelige vedtaket ikke anses som en sak, men som to saker – en sak om retten til å tilbakeføre utgående avgift ved tap på krav, og en om anvendelse av tilleggsavgift.

Klager mener det foreligger en slik nærhet mellom spørsmålene i saken, at de i forhold til kravet om saksomkostninger ikke kan anses som to selvstendige saker.

Herunder påpeker klager at ileggelse av tilleggsavgift må vurderes ut fra den feil som foreligger, og omstendighetene rundt feilen. Opplysninger rundt feilen, vil være sentrale i forhold til vurderingen av vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, både i forhold til graden av uaktsomhet og ved valg av sats. Dermed må alle kommentarer knyttet til vedtaket om etterberegning ha direkte relevans for spørsmålet om anvendelse av tilleggsavgift. Det er derfor ikke grunnlag for en slik oppdeling som skattekontoret har gjort i vedtak av 04.11.2010.

Skattekontorets tilnærming innebærer at kommentarene under etterberegningen skulle vært gjentatt i forbindelse med klagens punkt om tilleggsavgift. Dette vil gjøre saken unødvendig omfattende.

Klager mener at Klagenemndas omgjøring av vedtaket nettopp var knyttet til den usikkerhet som forelå angående hvorvidt det forelå et slikt tap på krav, at Klager AS hadde anledning til å tilbakeføre tidligere beregnet utgående avgift. Denne usikkerheten er tilkjennegitt gjennom at avgjørelsen er truffet under dissens 3-2.

Det arbeidet som ble lagt ned for å påpeke de forhold som tilsa at det forelå rett til å tilbakeføre beregnet merverdiavgift, var således helt nødvendig i forhold til den endring av etterberegningen som ble oppnådd ved Klagenemndas vedtak.

Skattekontoret oversendte innstillingen til klagers fullmektig, advokat B Advokatfirmaet A DA, i brev av 21.06.2011. Merknader til innstillingen er fremsatt i e-post av 27.06.2011. 

I kommentarene opprettholdes det at klager har krav på dekning av samtlige påløpte sakskostnader. Subsidiært viser klager til at en 50/50-deling vil være langt mer fornuftig og rimelig i slike saker.

Klager fremholder at skattekontorets skjønn vil være direkte urimelig og utilbørlig. Videre vises det til at forvaltningsloven § 36 er et incitament til å prøve saker som dette, ettersom man skal få refundert påløpte sakskostnader dersom man vinner frem.

Skattekontoret er av den oppfatning at kommentarene ellers ikke inneholder nye opplysninger av betydning for skattekontorets innstilling. Det vises derfor til kommentarene i sin helhet, inntatt som vedlegg nr 9 til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagen Klager krever full dekning av påløpte saksomkostninger til bistand av prosessfullmektig, som følge av at Klagenemnda for Merverdiavgift delvis endret vedtaket hva gjaldt ilagt tilleggsavgift. Samlet utgjør påløpte sakskostnader kr 55 680 eks mva og kr 69 600 inkl mva. Skattekontoret har tilkjent sakskostnader med kr 13 920 inkl mva, kravet i det følgende beløper seg til kr 44 544 eks mva og kr 55 680 inkl mva.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 19-2 jf forvaltningsloven § 36 første ledd at:

”[n]år et vedtak blir endret til gunst for en part, skal han tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, med mindre endringen skyldes partens eget forhold eller forhold utenfor partens og forvaltningens kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.”

Formålet til bestemmelsen er å gi en nærmere begrenset adgang til dekning av kostnader knyttet til endring av vedtak i partens favør, ikke å holde parten økonomisk skadesløs generelt, jf Ot prp nr 75 (1993-1994) side 52. I følge bestemmelsen må flere selvstendige vilkår vurderes før sakskostnader kan tilkjennes.

Det er ikke tvilsomt at det er foretatt en endring til avgiftssubjektets ”gunst”, og at de kostnader som er pådratt for å endre vedtaket er ”vesentlige”.

Ordlyden i den siterte bestemmelsen gir videre uttrykk for at det må være klagers egne kostnader. Utgangspunktet må derfor være at sakskostnader dekket av et annet subjekt, ikke kan kreves dekket i medhold av bestemmelsen. Dette kommer også til uttrykk i KMVA     2010-6513B, der det følger at rabatt gitt av advokatfirma ikke kan kreves dekket når det ikke forelå en rettslig forpliktelse for parten til å betale beløpet før nemndas vedtak. Det var partens kostnader som skulle dekkes, ikke advokatfirmaets.

I nærværende sak er fakturaene ikke stilet til klager, men til et revisjonsselskap. I utgangspunktet har klager derfor ikke krav på å få dekket saksomkostninger. I klagers brev 06.09.2010 følger det at kostnadene er ”fakturert via” revisjonsselskapet, basert på en avtale mellom partene. Det er uklart for skattekontoret om kostnadene i sin helhet er viderefakturert til klager, men skattekontoret finner å legge dette til grunn i det videre.

Det er bare kostnader for å få ”endret vedtaket” som dekkes i medhold av forvaltningsloven     § 36. Ordlyden kan naturlig forstås som at det bare er omkostninger knyttet til arbeidet med selve endringen som skal dekkes. Utenfor ordlyden i bestemmelsen faller derfor kostnader påløpt i forkant av et vedtak, eller kostnader til etterarbeid etter et endringsvedtak. Utenfor bestemmelsen faller også kostnader som er påløpt mellom fastsettelses- og endringsvedtak, men som ikke knytter seg til arbeid med den delen av vedtaket som faktisk ble endret. Det oppstilles imidlertid en reservasjon for de tilfeller arbeidet i neste omgang er til nytte for å få endret vedtaket.

Samtlige fakturaspesifikasjoner viser at kostnadene er pådratt mellom fastsettelses- og endringsvedtak, og de synes å knytte seg til arbeid med å få endret vedtaket. Likevel er det bare arbeid knyttet til selve den delen av vedtaket som ble endret til klagers gunst, som kan kreves dekket i medhold av bestemmelsen.

Klager mener det foreligger en slik nærhet mellom spørsmålene i saken, at de i forhold til kravet om saksomkostninger ikke kan anses som to selvstendige saker. Til dette vil skattekontoret få bemerke at det er på det rene at ikke samtlige arbeider som er utført av prosessfullmektig gjelder arbeid med å få opphevet tilleggsavgiften. Det må derfor gjøres en skjønnsmessig avkortning av kravet alene med den begrunnelse, at bare en del av vedtaket ble endret til klagers gunst. Ettersom skattekontoret uansett finner at samtlige kostnader ikke har vært ”nødvendige” for å endre vedtaket, tas det ikke stilling til hvor stor del som må avkortes på det grunnlag at bare en del av vedtaket er ”endret”.

Skattekontoret imøteser klagers anførsel om at det foreligger en viss nærhet mellom spørsmålene i saken. Skattekontoret ser at deler av arbeidet med klagen knyttet til selve etterberegningen, kan ha vært til nytte for å få endret vedtakets punkt om tilleggsavgift. 

Spørsmålet i det følgende er derfor om samtlige pådratte kostnader har vært ”nødvendige” for å få endret vedtaket hva gjaldt tilleggsavgiften. Ordlyden forutsetter en årsakssammenheng mellom endringen og de pådratte kostnadene. Vurderingen av om vilkåret er oppfylt må gjøres konkret i hver enkelt sak. Dersom de pådratte saksomkostningene er unødvendig store kan det bli tale om delvis dekning. Ved vurderingen av dette vilkåret må det ses hen til hvorledes forholdet fortonet seg for parten, sakens art og vanskelighetsgrad. Det kan imidlertid ikke stilles krav til at kostnadene objektivt sett må være nødvendige for å endre vedtaket, jf NOU 1991:30 – Forbedret merverdiavgiftslov, kapittel 24.2.

Saken gjelder en relativt betydelig etterberegning, og det er ilagt tilleggsavgift med 20 %. Klager nådde selv ikke frem med sitt syn overfor skattekontoret, og må ha hatt god grunn til å tro at det var nødvendig å engasjere bistand i saken.

Klager anfører at arbeidet med å påpeke de forhold som tilsa at det forelå rett til å tilbakeføre beregnet merverdiavgift, var helt nødvendig i forhold til den endring av etterberegningen som ble oppnådd ved Klagenemndas vedtak. Til dette vil skattekontoret bemerke at deler av arbeidet med etterberegningen, nok kan ha vært til nytte for endringen av tilleggsavgiften. Skattekontoret finner likevel ikke at samtlige pådratte kostnader har vært ”nødvendige” for å få endret vedtaket.

Skattekontorets avkortning kan for det første begrunnes med at Klagenemnda bare delvis opphevet vedtaket til klagers gunst. Klager fikk ikke medhold i hovedspørsmålet, og klager må derfor endre sin praksis hva gjelder fradragsføring av tap på krav. Klagers rettslige fremstilling vedrørende tap på krav har derfor ikke vært nødvendig for å endre vedtaket. Innholdet i klagen og øvrige merknader gir videre et inntrykk av at hovedspørsmålet og det mest tidkrevende i saken, har vært utarbeidelsen av klagen på selve tilbakeføringen av den fradragsførte avgiften.

For det andre kan avkortningen begrunnes med at kompleksiteten og omfanget til den delen av saken hvor klager fikk medhold, ikke er egnet til å forsvare et saksomkostningskrav i den størrelsesorden som klager krever. Herunder må det også tas hensyn til at avgiftssubjektet har latt seg bistå av en advokat med bred erfaring innen avgiftsrett. Skattekontoret finner derfor at størrelsen på klagers sakskostnadskrav går ut over det som skulle være nødvendig for å ivareta klagers interesser i klagesaken hva gjaldt tilleggsavgiften.

Etter dette er det klart for skattekontoret at det må foretas en betydelig skjønnsmessig avkortning av sakskostnadskravet. Ved vurderingen må det hensyntas at det ikke stilles krav til at kostnaden objektivt sett er nødvendig, samtidig som bestemmelsen ikke har til formål å holde parten økonomisk skadesløs generelt.

I fakturaspesifikasjonene er samtlige arbeider spesifisert som ”juridisk bistand”. Det er derfor vanskelig å trekke ut hvilke arbeider som har vært nødvendige, og hvilke arbeider som ikke har vært nødvendige for Klagenemndas endring av tilleggsavgiften.

Skattekontoret legger til grunn at de faktiske opplysninger ved grunnlaget for fradragsføringen, er sentrale i forhold til vurderingen av vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift. Arbeidet med klagen på dette punkt må derfor til en viss grad ha vært ”nødvendige” for å endre vedtaket. Etter skattekontorets vurdering er det imidlertid ikke grunnlag for å tilkjenne ytterligere dekning på dette grunnlag. 

Overnevnte forhold må regnes for å være hensyntatt i skattekontorets vedtak av 04.11.2010, hvor det er gjort en vurdering av hvilke kostnader som var nødvendige ut fra sakens art og kompleksitet. I vedtaket uttaler skattekontoret at selv om det legges til grunn at en del av arbeidet som gjelder etterberegningen har hatt betydning for tilleggsavgiften, utgjør 33,8 timer i overkant av hva som er nødvendig for å få opphevet tilleggsavgiften.

Skattekontoret vil videre påpeke at Klagenemndas endring bare utgjør 16,7 % av samlet etterberegnet beløp (tilbakeføring av fradragsført avgift, og ilagt tilleggsavgift). I tillegg vil skattekontoret bemerke at det ved en inkurie er tilkjent dekning inkludert avgift. I følge merverdiavgiftsloven § 21 (ny mval § 8-1) kan et registrert avgiftssubjekt fradragsføre inngående avgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

Klager krevde ved brev av 06.09.2010 dekning av saksomkostinger ekskludert avgift. Skattekontoret legger derved til grunn at klager har fradragsrett for den inngående avgiften, avgiften vil da ikke representere en kostnad som skal erstattes, jf bl.a. Rt 2002 side 1610. Samlet sett utgjør derfor det beløp som er tilkjent 25 % av samlet påløpte sakskostnader eks mva. 

Etter dette finner skattekontoret at den innvilgede dekning med kr 13 920 av samlede påløpte sakskostnader på kr 55 680 eks mva, representerer et rimelig og forsvarlig skjønn av hvilke kostnader som har vært ”nødvendige” for å endre vedtaket hva gjaldt tilleggsavgiften.

Skattekontoret ser ikke at klagers kommentarer til innstillingen i e-post av 27.06.2011, inneholder nye opplysninger av betydning for skattekontorets vurdering av klagen.

På denne bakgrunn fastholdes skattekontorets vedtak av 04.11.2010.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av skattekontorets vedtak av 04.11.2010 vedrørende avkortning av sakskostnader stadfestes.

 KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.